UNIVERSITA DEGLI STUDI DI VERONA LA STABILE ORGANIZZAZIONE

Transcript

1 UNIVERSITA DEGLI STUDI DI VERONA LA STABILE ORGANIZZAZIONE a cura del dott. Giovanni Barbato

2 La stabile organizzazione è un noto istituto giuridico attraverso il quale vengono attratti ad imposizione in Italia redditi di un soggetto estero non residente per l attività esercitata nello stato qualificandoli quale reddito d impresa al ricorrere di determinate caratteristiche di stabilità.

3 Qualora il soggetto estero operi in Italia ma non sia configurabile una stabile organizzazione ai fini fiscali si procederà come di consueto alla tassazione secondo il citato principio del trattamento isolato dei redditi

4

5

6

7

8

9

10

11

12 In linea generale sono gli articoli 23, comma 1, lett. e) e 151, comma 2, del TUIR, che stabiliscono che ai fini della tassazione dei soggetti non residenti si considerano prodotti nel territorio dello Stato i redditi d impresa derivanti da attività esercitate nello stesso territorio mediante stabili organizzazioni

13 Le conseguenze di qualificare una stabile organizzazione sono molto rilevanti sotto un profilo fiscale, atteso che per i soggetti non residenti la presenza di una stabile organizzazione in Italia: costituisce il presupposto per considerare prodotto in Italia il reddito d impresa derivante dalle attività esercitate per il tramite della stabile organizzazione e attrae ad imposizione in Italia alcune tipologie di redditi d impresa anche se non conseguiti direttamente tramite la stabile organizzazione; fa determinare il reddito complessivo di società ed enti commerciali non residenti (eccetto le società semplici) attraverso un apposito conto economico relativo alla gestione della stabile organizzazione e alle altre attività produttive di redditi imponibili in Italia; ha effetti sulla natura della ritenuta alla fonte da applicare in relazione a determinate categorie di reddito corrisposte alla stabile organizzazione del non residente (es. interessi, canoni, dividendi, ecc.); fa configurare determinati obblighi contabili e di dichiarazione, ex art.14, comma 5, e art.4, comma 2, del DPR n. 600/1973.

14 Diversamente, per i soggetti fiscalmente residenti in Italia la costituzione di una stabile organizzazione all estero comporta ancora una volta l insorgere di particolari obblighi contabili ai sensi del già ricordato art. 14, comma 5, del DPR n. 600/1973 e pone alcune questioni in relazione alla conversione delle risultanze contabili nell unità di conto nazionale, ex art. 110, secondo comma, TUIR.

15 In altri termini, il reddito derivante dall attività esercitata in uno Stato da un impresa non residente è tassabile soltanto se quest attività risponde a determinati requisiti di stabilità e, in particolare se è svolta da un entità qualificabile come stabile organizzazione.

16 Ne consegue che tutti i redditi riconducibili all attività svolta da una stabile organizzazione di una società estera vengono assoggettati ad imposizione nel Paese di produzione, in ossequio ai principi di territorialità e di tassazione alla fonte. Tuttavia, le difficoltà pratiche connesse all applicazione di questi principi di ordine generale sono, essenzialmente, di due tipi. Da un lato occorre stabilire criteri definitori al fine di individuare, il più possibile univocamente, le caratteristiche distintive di una branch. Dall altro lato è necessario stabilire delle modalità di determinazione della quota parte di reddito attribuibile all attività svolta dalla stabile organizzazione al fine di evitare fenomeni di doppia imposizione tra Stati I documenti elaborati in sede OCSE hanno cercato di limitare i rischi di applicazione di regole differenziate tra Paesi ed il rischio di doppia imposizione, fornendo in sede convenzionale (e nel relativo Commentario) una definizione di permanent establishment, nonché di delineare dei precisi step al fine di stabilire la quota parte di reddito attribuibile alla branch.

17 Modello Ocse e stabile organizzazione

18 MODELLO OCSE (artt. 5 e 7) Art. 7 consente di capire perché è importante definire la s.o.? ai fini dell imponibilità Infatti :

19 . Gli utili di un impresa di uno Stato contraente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che l impresa non svolga la sua attività nell altro Stato contraente per mezzo di una stabile organizzazione ivi situata. Se l impresa esercita la sua attività in tal modo, gli utili dell impresa sono imponibili nell altro Stato, ma soltanto nella misura in cui sono attribuibili alla stabile organizzazione. Fatte salve le disposizioni del paragrafo 3, quando un impresa di uno Stato contraente svolge la sua attività nell altro Stato contraente per mezzo di una stabile organizzazione ivi situata, in ciascuno Stato contraente vanno imputati a detta stabile organizzazione gli utili che si ritiene sarebbero stati da essa conseguiti se si fosse trattato di un impresa distinta e separata svolgente attività identiche o analoghe, in condizioni identiche o analoghe e in piena indipendenza dall impresa di cui costituisce stabile organizzazione...

20 Prima della riforma operata nel 2003 (D. Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344) nel nostro ordinamento non esisteva alcuna definizione di stabile organizzazione e molti contrasti trovavano soluzione ricorrendo alla nozione generale contenuta nel Modello di Convenzione OCSE ovvero sulla base delle specifiche Convenzioni contro le doppie imposizioni.

21 L art.5, par. 1 del Modello OCSE afferma che l espressione stabile organizzazione designa una sede fissa di affari per mezzo della quale l impresa esercita in tutto o in parte la sua attività d impresa. Tale espressione è rilevante anche ai fini del successivo art. 7, par.1, del modello, per il quale se l impresa di uno Stato contraente svolge la propria attività nell altro Stato contraente per mezzo di una stabile organizzazione ivi situata, gli utili da essa conseguiti sono imponibili oltre che nello Stato di residenza anche nello Stato della fonte, ma unicamente nella misura in cui siano attribuibili alla stabile organizzazione stessa.

22 Secondo il commentario al modello OCSE, tale definizione postula il verificarsi di tre condizioni: l esistenza di una sede d affari, cioè di un luogo (locali o magazzino) o, in certi casi, macchinari,attrezzi o installazioni; il fatto che tale sede di affari sia fissa, cioè situata in un sito determinato e caratterizzata da un certo grado di permanenza; lo svolgimento dell attività d impresa per mezzo di tale sede d affari.

23 A volte è difficile individuare concretamente la ricorrenza contemporanea delle citate condizioni e di conseguenza sono stati individuati alcuni test per verificare la sussistenza della stabile organizzazione

24 il requisito della sede d affari (place of business test) [1], secondo il quale l esistenza della sede d affari deve essere riscontrata sulla base della definizione generale e dell analisi dell elencazione positiva; il criterio della localizzazione (location test), secondo cui la permanenza della sede d affari deve rispettare limiti fisici; il requisito del diritto d uso (right of use test), secondo il quale la sede d affari deve risultare nella disponibilità dell impresa estera[2]; [1] Sul punto si deve precisare che secondo il Commentario il termine place of business ricomprende ogni locale, infrastruttura o installazione utilizzati per l esercizio dell attività dell impresa, sia che sia utilizzato in via esclusiva, sia che non lo sia. Secondo il Commentario, poi, l esistenza della sede d affari non è necessariamente collegata alla disponibilità di locali, dal momento che risulta sufficiente un qualsiasi tipo di spazio. [2] Secondo le indicazioni del Commentario risulta irrilevante se i locali, infrastrutture o installazioni sono di proprietà, locate o comunque nella disponibilità ad altro titolo (anche gratuito).

25 il criterio temporale (permanence test), secondo cui la permanenza della sede d affari deve rispettare requisiti temporali; la regola dell attività economica (activity business test), secondo la quale lo svolgimento di un attività economica deve riferirsi all attività propria dell impresa; il metodo della strumentalità della sede (business connection test), secondo cui lo svolgimento dell attività economica deve realizzarsi per mezzo della sede d affari medesima

26 Per riscontrare il momento in cui si costituisce la stabile organizzazione secondo l Ocse è utile individuare il momento in cui l impresa comincia a svolgere la propria attività per mezzo di una sede fissa d affari, con esclusione del periodo di allestimento, a condizione che l attività preparatoria sia sostanzialmente difforme da quella successivamente esercitata.

27 Di contro la stabile organizzazione viene meno nel momento in cui l impresa si spossessa dell insediamento per alienazione o affitto della sede fissa, ovvero per la cessazione dell attività.

28 Il commentario con l espressione sede fissa di affari comprende ogni luogo, attrezzature o installazioni utilizzati per lo svolgimento dell attività dell impresa. In tale ambito i locali destinati a tale attività possono anche non essere di proprietà, potendo invece la particolare fattispecie ricorrere anche qualora i locali siano in affitto o siano in ogni caso a disposizione dell entità, a prescindere dal titolo giuridico dal quale ne deriva la disponibilità.

29 Sempre il modello OCSE definisce una positive list [1] individuando specifiche ipotesi che potrebbero configurare l esistenza di una sede fissa d affari [1] Secondo le indicazioni del Commentario tali ipotesi per essere considerate stabili organizzazioni devono necessariamente rispettare i requisiti generali sanciti dall art.5 par.1 del Modello OCSE (la cd. basic rule). Ne deriva che nel caso di mancanza dei requisiti generali, le fattispecie elencate non costituiscono sede fissa d affari ai sensi del Modello OCSE. Peraltro, su tale particolare aspetto la normativa fiscale italiana si discosta dalla posizione OCSE in quanto considerare le ipotesi de quibus stabili organizzazioni a prescindere dalla sussistenza dei requisiti generali previsti dall art.5 par.1 del Modello di convenzione.

30 una sede di direzione[1]; una succursale; un ufficio; un officina; un laboratorio; una miniera, un pozzo di petrolio o di gas, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali. [1] Relativamente alla sede di direzione, il place of management può essere individuata nel luogo in cui si dirige in tutto o in parte l attività di un impresa. Per vero, il commentario, al par.13, precisa che la sede di direzione è stata considerata separatamente rispetto all ufficio, in quanto la prima non necessariamente è un ufficio, ben potendo l attività di direzione essere svolta mediante il ricorso a strutture dimensionalmente inferiori rispetto agli uffici. Peraltro secondo il Commentario una sede fissa d affari, che abbia funzioni di alta direzione di un impresa, o anche solo di una parte di essa, non si ritiene svolga attività ausiliaria o preparatoria in quanto l attività di direzione (o gestoria) parte essenziale delle operazioni d impresa - rientra nella sfera dell attività propria e non potrà mai essere annoverata nell ambito di compiti di natura ausiliaria o preparatoria. Si pensi, ad esempio, ad un impresa multinazionale che apra un ufficio di direzione (management office) in Stati in cui siano presenti ed operino proprie società controllate, stabili organizzazioni, agenti o licenziatari, e che il menzionato ufficio di direzione compiti di supervisione e coordinamento dell attività di tutte le strutture dell impresa operanti in quel determinato territorio. Nel caso di specie ben si può sostenere che ci si trova in presenza di una stabile organizzazione, atteso che l ufficio di direzione può essere ricompreso nella definizione di ufficio riportata all art.5, par 2 del Modello OCSE.

31 Di contro, il citato modello fissa anche una negative list, in cui sono ricomprese ipotesi, in cui per la natura ausiliaria e/o preparatoria delle attività esercitate rispetto all attività principale dell impresa non si può configurare in alcun modo la stabile organizzazione, seppure le attività medesime vengano condotte per mezzo di una sede fissa d affari

32 sia fatto uso di un'installazione al solo scopo del deposito, dell'esposizione o della consegna di merce appartenente all'impresa; siano immagazzinate merci appartenenti all'impresa al solo scopo di deposito, di esposizione o di consegna; siano immagazzinate merci appartenenti all'impresa ai soli fini della trasformazione da parte di un'altra impresa; sia utilizzata una sede fissa di affari al solo fini di acquistare merci o raccogliere informazioni per l'impresa; sia utilizzata una sede fissa di affari, per l'impresa, al solo fine di svolgere per l impresa qualsiasi altra attività che abbia carattere preparatorio o ausiliario; sia utilizzata una sede fissa di affari unicamente per qualsiasi combinazione delle attività citate ai punti precedenti, purché l'attività della sede fissa nel suo insieme quale risulta da tale combinazione, sia di carattere preparatorio o ausiliare.

33 In ordine alla fissità della struttura, il requisito deve essere riferito tanto all aspetto temporale quanto a quello della localizzazione. Per vero, in relazione al grado di permanenza non conta la durata dell effettiva presenza dell impresa estera in un determinato Paese, con l unica eccezione dei cantieri di costruzione o di montaggio.

34 Infatti su tale specifico aspetto il modello OCSE, all art.5 par.3, afferma che un cantiere di costruzione o di installazione è considerato stabile organizzazione soltanto se la durata oltrepassa i dodici mesi. Ebbene, il requisito temporale dei 12 mesi, come chiaramente previsto dal par.18 del commentario OCSE, deve essere verificato per ogni singolo sito o progetto. Secondo le indicazioni del Commentario ai fini del conteggio dei 12 mesi, devono essere considerate tutte le attività necessarie per il completamento dell opera o del progetto.

35 Secondo il Commentario deve poi sussistere un collegamento tra la sede d affari ed uno specifico luogo geografico. In questo ambito viene considerata anche l ipotesi in cui la sede fissa sia costituita da macchinari ed attrezzature, sancendo il principio secondo cui questi non devono obbligatoriamente risultare fissati al suolo, essendo sufficiente che restino in un luogo particolare. Peraltro, nel caso in cui le attività subiscano frequenti spostamenti tra località vicine, la presenza di un unica stabile organizzazione può comunque essere identificata se il luogo all interno del quale sono spostate le attività può essere considerato costituente un insieme commercialmente e geograficamente coerente con riferimento a tali attività

36 Il modello Ocse accanto alla stabile organizzazione materiale, prevede anche il caso di stabile organizzazione personale. Invero, si tratta di un test alternativo, nel senso che si applica qualora non si configurino i requisiti previsti dalla basic rule. Ne consegue che se si verifica al contrario l esistenza di una stabile organizzazione materiale, l impresa non dovrà porsi il problema di riscontrare la stabile organizzazione personale.

37 La stabile organizzazione personale si realizza quando l impresa non residente esercita la propria attività per mezzo di un agente dipendente. La stabile organizzazione personale sussiste anche nel caso di agente indipendente, purché quest ultimo non eserciti per conto dell impresa estera la propria attività ordinaria.

38 L agente dipendente, e cioè la persona (fisica o giuridica) che agisce come tale, deve possedere alcune caratteristiche per configurare una stabile organizzazione personale e più nel dettaglio deve: essere una persona, secondo la definizione fornita dal Modello OCSE; avere uno status di dipendenza rispetto all impresa committente; agire per conto di un impresa committente non residente; avere ed esercitare regolarmente i poteri per la conclusione di contratti in nome e per conto dell impresa.

39 Di contro, un agente indipendente non configura una stabile organizzazione personale, ma devono ricorrere le seguenti condizioni: vi deve essere un indipendenza dell agente dal punto di vista economico e giuridico rispetto all impresa estera; l agente deve opera a favore dell impresa nell ambito della propria attività ordinaria.

40 In altri termini l indipendenza legale dell agente si verifica quando l impresa committente non può esercitare un controllo generale sull agente stesso né impartire dettagliate istruzioni.

41 L OCSE nelle modifiche al Commentario del 2005 ha avuto modo di osservare che la determinazione dell esistenza di una stabile organizzazione in virtù delle disposizioni dei paragrafi 1 o 5 dell articolo dovrà essere riscontrata in maniera distinta per ciascuna società del gruppo. Inoltre, la mera circostanza che una persona abbia assistito o anche partecipato in uno Stato a delle negoziazioni tra una impresa ed un cliente non è di per sé motivo sufficiente per concludere che detta persona ha esercitato in detto Stato il potere di concludere contratti a nome dell impresa.

42 Con le modifiche al Modello di convenzione approvate in data , l OCSE ha recepito alcune osservazioni in relazione alla tassazione degli utili derivanti dalla prestazione di servizi nello Stato della fonte non attribuibili a stabile organizzazione. A tal fine, l OCSE propone un esempio di disposizione secondo cui si potrebbe configurare una stabile organizzazione se, alternativamente: una persona fisica, che presta servizi relativi a un progetto, è presente nello Stato dove si trova il progetto per almeno 183 giorni per anno e per il tramite di essa e dell attività ivi svolta l impresa non residente (per la quale la persona fisica agisce) realizzi almeno il 50% dei propri ricavi; i servizi sono effettuati per almeno 183 giorni per lo stesso progetto o per progetti connessi da parte di uno o più persone fisiche che sono ivi presenti e che prestano tali servizi in questo Stato.

43 Il novellato Modello di convenzione, apportando modifiche all articolo 7, chiarisce che si considera Stabile Organizzazione la sede fissa di affari rappresentata da un cantiere in costruzione o da una installazione qualora la permanenza perduri per un periodo di tempo superiore a 12 mesi. Il modificato paragrafo 26 specifica che la stabile organizzazione sussiste anche laddove nell altro Paese sia presente un agente dipendente; a tale soggetto saranno applicabili i principi adottati dal Modello OCSE alle altre forme di stabile organizzazione.

44 RIASSUMENDO

45

46 . Art. 5 fornisce la definizione è possibile distinguere tre ipotesi di s.o. : stabile organizzazione MATERIALE, stabile organizzazione DA CANTIERE, stabile organizzazione DA AGENTE

47 Stabile organizzazione materiale la norma è strutturata in modo da fornire - una definizione: 1. Ai fini della presente convenzione, l espressione stabile organizzazione designa una sede fissa di affari in cui l impresa estera esercita in tutto o in parte la sua attività.

48 . - una positiv e una negativ list: hp che costituiscono sempre o non costituiscono mai s.o. 2. L espressione stabile organizzazione comprende in particolare: a) una sede di direzione, b) una succursale; c) un ufficio; d) un officina; e) un laboratorio; f) una miniera, un giacimento petrolifero o di gas naturale, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali.

49

50 .. Dalla norma si evincono tre presupposti dell ipotesi materiale: 1) esistenza della sede 2) esistenza di una sede fissa: FISSITA 3) svolgimento dell attività per mezzo della sede: ATTIVITA STRUMENTALITA

51 . 1) esistenza di una SEDE DI AFFARI La sede deve essere intesa come area, luogo, locale o anche complesso di macchinari e attrezzature ovvero bene materiale o spazio fisico

52 . 2) esistenza di una sede fissa FISSITA la sede deve essere situata in un luogo e con un certo grado di permanenza la fissità va valutata a) dal punto di vista oggettivo: connessione col territorio b) dal punto di vista soggettivo: volontà di costituire la sede c) grado di permanenza: scopo della sede

53 . Quindi si richiede - dimensione temporale: non precarietà - permanenza nel tempo dell installazione - dimensione territoriale: fissità che non significa rimanere sempre nello stesso luogo

54 . 3) svolgimento dell attività per mezzo occorre chiarire i concetti di: attività giuridicamente la s.o. non è indipendente dalla casa madre ma ai fini fiscali è considerata avere una propria autonomia economica e gestionale (per una logica di funzionamento diversa da quella della casa madre) - economicamente attività della s.o. deve essere valutabile in modo autonomo e deve essere idonea a produrre reddito tassabile

55 . strumentalità - business principale presso la s.o. - svolgimento di un attività che sia principale e non di attività ausiliarie alla principale (art. 5, paragrafo 4, lettera f))

56 Stabile organizzazione da cantiere 3. Un cantiere di costruzione o di montaggio è considerato stabile organizzazione se la sua durata oltrepassa i dodici mesi

57 . Va valutata in base non ad un elemento materiale, come la sede, ma in base ad un elemento temporale : il fattore tempo la durata il cantiere di montaggio o costruzione è considerato s.o. se e solo se oltrepassa i dodici mesi

58 stabile organizzazione da agente dipendente o indipendente - si basa sul potere abituale di un soggetto (persona fisica) di agire in nome e per conto dell impresa estera (potere di rappresentanza): potere di concludere contratti per conto ed in nome dell impresa estera - Agente dipendente o indipendente (paragrafi 5 e 6)

59 . 5. Nonostante le disposizioni dei paragrafi 1 e 2, quando una persona diversa da un agente che goda di uno status indipendente, di cui al paragrafo 6 agisce per conto di un impresa e dispone in uno Stato contraente di poteri che essa esercita abitualmente e che le permettono di concludere contratti a nome dell impresa, si può considerare che tale impresa abbia una stabile organizzazione in quello Stato in relazione ad ogni attività intrapresa dalla suddetta persona per l impresa, a meno che le attività di detta persona non siano limitate a quelle citate al paragrafo 4, le quali, se esercitate per mezzo di una sede fissa di affari, non permetterebbero di considerare questa sede fissa una stabile organizzazione ai sensi delle disposizioni di detto paragrafo.

60 . 6. Non si considera che un impresa abbia una stabile organizzazione in uno Stato contraente per il solo fatto che essa vi eserciti la propria attività per mezzo di un mediatore, di un commissario generale o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente, a condizione che dette persone agiscano nell ambito della loro ordinaria attività.

61 . Inoltre si precisa che: 7. Il fatto che una società residente di uno Stato contraente controlli una società residente dell altro Stato contraente o sia da questa controllata, o sia controllata da una società che svolga la propria attività in questo altro Stato (a mezzo di una stabile organizzazione oppure no) non costituisce, di per sé, motivo sufficiente per far considerare una qualsiasi delle società una stabile organizzazione dell altra.

62

63

64

65

66

67 La verifica fiscale deve mirare alla sostanza e non limitarsi esclusivamente all'aspetto formale dell'organizzazione dell'azienda estera sul territorio nazionale. Ne risulta così che più sedi dislocate sul territorio nazionale, ancorché formalmente distinte ma di fatto dirette da una unica regia, rappresentano stabile organizzazione di un soggetto estero.

68

69 La stabile organizzazione nella prassi e nella giurisprudenza La posizione assunta in sede OCSE in merito all istituto della stabile organizzazione è stata più volte richiamata dalla prassi ministeriale e dalla giurisprudenza di legittimità e di merito. In realtà, per qualificare una stabile organizzazione ci è basati per lungo tempo su un concetto affine e cioè la sede secondaria con rappresentanza stabile, espressione questa con cui s individuano le entità operative caratterizzate da una inequivocabile dipendenza dall impresa dalla quale promanano (sotto il profilo sia economico sia amministrativo) e che ne costituiscono parte integrante e subordinata

70

71

72 Un altro precedente giurisprudenziale che si ritiene utile ricordare ai fini in parola è quello della sentenza n del 16/03/1996 della Corte di Cassazione, con cui è stato affermato che «la nozione di stabile organizzazione in Italia, necessario presupposto per l assoggettamento alle imposte di un impresa straniera operante nel territorio, postula necessariamente (anche a voler optare per un interpretazione di tipo estensivo) l esistenza di un quid pluris rispetto alla semplice estrinsecazione delle energie fisiche ed intellettuali della persona fisica e cioè un apporto di capitale e di lavoro altrui, o quanto meno un apprezzabile sostrato patrimoniale in cui dette energie si inseriscano.

73

74 L ART.162 DEL TUIR

75

76 Il problema della definizione di stabile organizzazione trova una sua soluzione attraverso la nuova formulazione dell art.162 del TUIR operata con la riforma Ires del D.Lgs. n. 344 del 2003, conformemente al criterio direttivo contenuto, sul punto, nell art. 4, comma 1, lettera a), della legge delega n. 80 del 2003, che aveva richiesto una definizione basata su criteri desumibili dagli accordi internazionali contro le doppie imposizioni, riprendendo sostanzialmente il testo dell art. 5 del modello convenzionale OCSE e discostandosene solo per alcuni aspetti.

77 Al riguardo l Agenzia delle entrate con la circolare 25/E del 16 giugno 2004 ha evidenziato, tra l altro, che il testo dell art. 162 riprende sostanzialmente il testo più recente dell articolo 5 del modello di convenzione OCSE, discostandosene solo in alcuni punti, in considerazione delle interpretazioni contenute nel commentario a detto modello concordate tra gli Stati membri.

78 Per l Agenzia, sebbene la nuova norma sia destinata ai casi non disciplinati da una convenzione contro le doppie imposizioni, è rimessa al contribuente la possibilità di invocare l eventuale trattamento più favorevole della norma interna rispetto a quanto previsto dagli accordi internazionali per effetto del rinvio all articolo 169 del nuovo TUIR; infatti secondo tale articolo le disposizioni dello Testo Unico si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione. In altri termini, la disposizione dell art.162 opera limitatamente ai casi che non siano disciplinati da una Convenzione, ferma restando, appunto, la possibilità del contribuente di invocarne comunque l applicazione, qualora in concreto più vantaggiosa.

79 L art. 162 del TUIR al primo comma con l espressione stabile organizzazione designa una sede fissa di affari per mezzo della quale l impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività nel territorio dello Stato; tale nozione legale è valida non solo ai fini delle imposte sui redditi, ma anche ai fini IRAP, mentrenon può essere considerata direttamente utilizzabile ai fini Iva, sebbene anche per tale ultimo tributo il concetto in argomento assuma una importanza fondamentale per l individuazione del corretto trattamento fiscale da applicare ad alcune casistiche concrete.

80 In sostanza dal dato normativo emergono tre elementi che qualificano la definizione generale di Stabile organizzazione: la presenza di una sede d affari; il suo carattere di stabilità; l utilizzo della stessa per lo svolgimento di un attività d impresa nel paese.

81 Conformemente al modello OCSE il comma 2 dell art. 162 afferma che l espressione stabile organizzazione comprende, in particolare, una sede di direzione, una succursale, un ufficio, un officina, un laboratorio, una miniera, un giacimento petrolifero o di gas naturale o altro luogo di estrazione di risorse naturali, anche in zone situate al di fuori delle acque territoriali in cui, conformemente al diritto internazionale consuetudinario ed alla legislazione nazionale relativa all esplorazione ed allo sfruttamento di risorse naturali, lo Stato può esercitare diritti relativi al fondo del mare, al suo sottosuolo ed alle risorse naturali. Il comma 3 del medesimo articolo specifica che un cantiere di costruzione o di montaggio o di installazione, ovvero l esercizio di attività di supervisione ad esso connesse, è considerato stabile organizzazione soltanto se tale cantiere, progetto o attività abbia una durata superiore a tre mesi.

82

83 Sotto un diverso profilo, il comma 4 elenca le ipotesi negative, sostenendo che una sede fissa d affari non è, in ogni caso, considerata stabile organizzazione se: viene utilizzata una installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di beni o merci appartenenti all impresa; i beni o le merci appartenenti all impresa sono immagazzinati ai soli fini di deposito, esposizione o consegna; i beni o le merci appartenenti all impresa sono immagazzinati ai soli fini della trasformazione da parte di un altra impresa; una sede fissa di affari è utilizzata ai soli fini di acquisto beni o merci o di raccogliere informazioni per l impresa; viene utilizzata ai soli fini di svolgere, per l impresa, qualsiasi altra attività che abbia carattere preparatorio o ausiliario; viene utilizzata ai soli fini dell esercizio combinato delle attività in precedenza indicate, sempre che l attività della sede fissa nel suo insieme, quale risulta da tale combinazione, abbia carattere preparatorio o ausiliario.

84 Se ricorrono le ipotesi negative sarà sempre esclusa la ricorrenza di una stabile organizzazione, anche nell eventualità in cui fossero presenti i requisiti caratterizzanti la definizione generale.

85

86 Il comma 5 dell art.162 definisce la stabile organizzazione nell ambito di quel complesso fenomeno che è il commercio elettronico, realizzato cioè attraverso la rete di comunicazione telematica internet, precisando che non costituisce di per sé stabile organizzazione la disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che consentano la raccolta e la trasmissione di dati ed informazioni finalizzati alla vendita di beni e servizi.

87 Nell ambito operativo della disposizione vengono fatti rientrare tanto il server che supporta un sito Internet, quanto lo stesso sito web. Secondo le indicazioni della prassi, per qualificare la stabile organizzazione in caso di attività svolta nel territorio nazionale mediante strumentazioni elettroniche, che consentono la trasmissione telematica di dati, non è sufficiente la mera disponibilità o il solo utilizzo di dette strumentazioni e dei relativi impianti ausiliari. E necessario un quid pluris, una struttura organizzativa di un certo livello, che potrebbe essere caratterizzata dalla presenza di personale e di risorse strumentali destinate alla specifica attività, tali da configurare in maniera evidente una sede fissa d affari deputata in concreto allo svolgimento dell attività all interno dello Stato e non semplicemente un mero supporto per attività di fatto svolte all estero e, semplicemente, canalizzate telematicamente nel territorio nazionale

88

89 I commi 6 e 7 dell art.162 trattano invece della c.d. Stabile organizzazione personale. Il comma 6 chiarisce che costituisce una stabile organizzazione dell impresa il soggetto (persona fisica o giuridica) residente o non residente, che nel territorio dello Stato abitualmente conclude in nome dell impresa stessa contratti diversi da quelli di acquisto di beni, evidenziando quale ipotesi positiva la figura dell agente dipendente.

90 La definizione posta dal legislatore nazionale richiama quella posta in sede convenzionale, ma vi sono alcune differenze tra i due istituti; la connotazione più rilevante della nozione del TUIR di agente dipendente è rappresentata dal più ampio ambito di operatività, in virtù della circostanza che, a differenza del testo Ocse, viene esclusa soltanto l'attività dell'agente che si limiti ad acquistare beni per conto dell'impresa estera. Ne deriva che alla luce della formulazione del TUIR, se tale agente svolge all'interno dello Stato italiano altre attività preparatorie e ausiliarie (ad esempio, procacciare la possibilità di depositare, esporre o consegnare i beni, raccogliere informazioni commerciali o svolgere un'attività pubblicitaria, e, stando al tenore letterale della norma, l'acquisizione di servizi per conto dell'impresa estera), rispetto alla sua attività sarà configurabile l'esistenza di una stabile organizzazione.

91 Il comma 7 prevede la particolare ipotesi negativa dell agente indipendente, affermando che non costituisce una stabile organizzazione dell impresa non residente il solo fatto che essa eserciti nel territorio dello Stato la propria attività per mezzo di un mediatore, di un commissario generale, o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente, a condizione che dette persone agiscano nell ambito della loro ordinaria attività.

92 Volendo schematicamente scomporre la fattispecie onde rintracciare la presenza dei suoi elementi essenziali, perché si possa predicare la sussistenza di una stabile organizzazione personale dovrà essere verificato che: vi sia un soggetto, residente o non residente, che conclude contratti nel territorio dello Stato in nome dell impresa; tale attività sia esercitata abitualmente da tale soggetto; i contratti conclusi siano diversi dal mero acquisto di beni; tale soggetto non sia un mediatore, un commissionario generale od un altro intermediario che goda di uno status indipendente che agisce nel contesto della sua ordinaria attività.

93 La dottrina conviene infatti che la stabile organizzazione personale debba essere un soggetto identificabile in una persona fisica ovvero in un ente collettivo riconosciuto come tale dall ordinamento, non necessariamente residente

94 Il sesto comma, nel definirla in positivo, la ricollega alla normale conclusione di contratti diversi da quelli di acquisto di beni, che siano conclusi in nome dell impresa non residente. Tale norma pare dunque riferirsi all istituto tipico dei sistemi giuridici continentali della c.d. rappresentanza diretta laddove il rappresentante spende il nome del rappresentato (agisce, in altri termini, non solo per conto ma anche in nome dello stesso). Il settimo comma, al contrario, definisce in negativo il concetto di stabile organizzazione personale, menzionando figure quali il mediatore, il commissionario generale, i quali essendo sprovvisti del potere rappresentativo, non appartengono all ambito della rappresentanza diretta.

95 L indipendenza dell agente è dunque l ulteriore criterio da verificare per poter valutare la presenza o meno di una stabile personale. L esistenza di un vincolo tra agente e preponente va qualificato sotto un duplice profilo, giuridico ed economico. L indipendenza giuridica deve essere valutata in relazione ai poteri che l agente può esercitare ed in relazione alle obbligazioni che quest ultimo assume nei confronti dell impresa. Per l indipendenza economica assume invece rilevanza l individuazione del soggetto su cui grava il rischio di impresa, in quanto si ritiene non esista indipendenza economica laddove tale rischio ricada sull impresa preponente

96 Ulteriore elemento che occorre valutare al fine di definire l agente quale dipendente o meno è quello previsto dall art. 162, comma 7, del Tuir, a mente del quale non costituisce stabile organizzazione dell impresa non residente il solo fatto che essa eserciti nel territorio dello stato la propria attività per mezzo di un intermediario (mediatore, commissionario generale, etc.). Si ritiene infatti che l indipendenza dell agente sia presunta nel caso in cui, oltre ad essere giuridicamente indipendente ovvero laddove non agisca in nome del soggetto (ricada dunque nella sub specie della rappresentanza indiretta come il mediatore ovvero il commissionario) lo stesso agisca nell ambito delle proprie attività ordinarie

97 È poi opportuno indagare un particolare profilo legato al rapporto che intercorre tra preponente e agente. In primo luogo, si tratta di approfondire il caso in cui gli ordinativi raccolti dal secondo non vengano successivamente accettati dal primo. La questione che si pone si ricollega a quella più generale relativa alla predicabilità della dipendenza giuridica ed economica dell agente nei confronti dell impresa preponente, ai fini della configurabilità di una stabile personale. Dal punto di vista della dipendenza economica, occorrerà come detto verificare se il rischio di impresa connesso all attività dell agente gravi sullo stesso ovvero sul soggetto preponente

98 Potrebbero verificarsi difficoltà di coordinamento con la stabile organizzazione materiale e con l'ipotesi di agente indipendente. Lo svolgimento di attività ausiliarie a mezzo di una sede fissa di affari posta nello Stato potrebbe non determinare automaticamente la sussistenza di una stabile organizzazione fiscale. Non sarà identificabile una stabile organizzazione nel caso in cui tra l'agente e l'impresa estera non sia sussistente un rapporto di dipendenza. Ai sensi del comma 7 dell'articolo 162 l elemento di distinzione tra le varie ipotesi viene individuato esclusivamente nella riconducibilità o meno dell'attività dell'agente alla normale attività esercitata da questo: qualora nella sua ordinaria attività rientri lo svolgimento delle suddette attività preparatorie, allora non sarà ravvisabile una stabile organizzazione personale, mentre a conclusioni opposte si dovrà giungere nel caso in cui queste attività non rientrino nella sua normale attività.

99 In definitiva, la configurabilità quale stabile organizzazione personale è legata alla abituale conclusione di contratti in nome dell' impresa non residente da parte di un agente, salvo che: siano conclusi contratti di acquisto; l attività non venga svolta da un intermediario che goda di uno status indipendente e che agisca nell'ambito della propria ordinaria attività.

100 Il comma 8 dell art.162 poi esclude l esistenza della stabile organizzazione quando un impresa esercita nel territorio dello Stato la propria attività per mezzo di un raccomandatario marittimo o di un mediatore marittimo che abbia i poteri per la gestione commerciale o operativa delle navi dell impresa, anche in via continuativa. Per quanto concerne i rapporti nell ambito dei gruppi di società, il comma 9 dell art. 162 precisa che la circostanza che una impresa non residente, con o senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato, controlli una impresa residente, ne sia controllata o che entrambe le imprese siano controllate da un terzo soggetto esercente o non attività d impresa, non costituisce di per sé motivo sufficiente per considerare una qualsiasi di dette imprese una stabile organizzazione dell altra

101 Una menzione a parte occorre porre sulle modalità di imposizione, osservando che: l art. 152 del TUIR specifica che, per le società e gli enti commerciali non residenti con stabile organizzazione nel territorio dello Stato, il reddito complessivo è determinato sulla base di apposito conto economico relativo alla gestione delle stabili organizzazioni e alle altre attività produttive di redditi imponibili in Italia; l art. 14 del DPR n. 600/73, stabilisce che le imprese non residenti che esercitano in Italia attività commerciali mediante stabili organizzazioni devono rilevare nella contabilità distintamente i fatti di gestione che interessano tali articolazioni, determinando separatamente i risultati dell esercizio relativi a ciascuna di esse.

102 IVA

103

104

105

106

107

108

109 Almeno dopo l adozione delle norme regolamentari e, in particolare, degli artt. 11, 22 e 53 del Reg. UE 282/2011, si è inteso che la stabile organizzazione ai fini dell IVA rappresenta un entità simile ma non uguale a quella comunemente adottata ai fini delle imposte dirette, come si intende dall art. 5 del Modello Ocse, in ragione dei diversi presupposti da cui deriva la loro individuazione. Seppur vero che, in entrambi i modelli, la stabile organizzazione rappresenta un luogo, diverso dalla sede principale, situato in un Paese comunitario o terzo, in cui viene effettuata un attività rilevante sotto il profilo fiscale, è altrettanto incontestabile la sussistenza di alcuni elementi che distinguono le due figure, frutto dello studio e del confronto delle esperienze legislative dei diversi ordinamenti.

110 Fra essi, spiccano due aspetti che discendono dalla peculiarità dell IVA, rispetto all imposizione diretta, cioè: (i) la funzione della stabile organizzazione come strumento alternativo del reverse charge per la tassazione delle operazioni soggette ad imposta in un territorio nel quale l operatore non sia residente; e (ii) il diverso grado di rilevanza (interna ed esterna) della stabile organizzazione, rispettivamente in riferimento ai soggetti terzi ed alla Casa madre

111 Per quanto riguarda l Iva, la nozione di stabile organizzazione, funzionale alla pluri - identificazione dei soggetti passivi sul territorio dell Unione Europea, è stata oggetto di discussione da parte dei componenti del Comitato IVA che, quasi all unanimità, con le Guidelines nn. 86 e 88 del luglio 2009 ne hanno definito la natura e le caratteristiche. I requisiti essenziali, che consistono nella presenza di risorse tecniche ed umane congiuntamente all intervento attivo nelle operazioni imponibili, sono stati inseriti nella proposta di regolamento COM 672/2009 e, successivamente, trasposti nel regolamento n. 282/2011/UE, ove vengono stabiliti i criteri di collegamento territoriale oggettivo, in riferimento al luogo di esecuzione dell operazione.

112 Chiaramente, l attestazione formale non è da sola sufficiente alla individuazione della sede dell attività economica ex art. 14 reg. 282/2011: è, piuttosto, l autonomia che la stabile organizzazione deve manifestare, non limitata al profilo direzionale e gestionale, considerando che l art. 53 del Reg. UE 282/2011 richiede una indipendenza economica di tipo sostanziale, legata all effettivo svolgimento, in forma autonoma, delle operazioni imponibili. L indipendenza economica, intesa come requisito costitutivo della stabile organizzazione, sposta necessariamente l attenzione sull attività da essa svolta e, più nel dettaglio, verso la sua effettività ed i soggetti cui essa è diretta. Per il primo aspetto, l effettività richiede che l operazione di cui si tratta sia concretamente, appunto, effettivamente, ad essa riconducibile, quale manifestazione dell impiego dei mezzi umani e tecnici di cui la branch è dotata (in tal senso, Corte di giustizia, sentenza 25 ottobre 2012, cause riunite C-318/11 e 319/11 Daimler e Widex). Per il secondo aspetto, la rilevanza del rapporto con i terzi è conseguenza della persistente identità del soggetto non residente che, seppur identificato ai fini IVA tramite la propria stabile organizzazione, non perde, per questo, la qualifica giuridica di soggetto passivo altrove residente.

113

114

115

116

117

118 Le procedure amichevoli per la composizione delle controversie fiscali internazionali Art. 25 del Modello OCSE La Convenziona Arbitrale Circolare 5 giugno 2012, n. 21/E Qualora un soggetto residente di uno Stato ritiene che le misure adottate comportano un fenomeno di doppia imposizione - MAP (Mutual agreement procedure) in base alle Convenzioni bilaterali (solo 13 convenzioni hanno una clausola arbitrale al loro interno) - MAP in base alla Convenzione arbitrale

119 Le Convenzioni bilaterali Non necessariamente la doppia imposizione deve essersi già verificata Per quanto riguarda le persone fisiche può trattarsi di ipotesi di doppia residenza fiscale, di una non corretta applicazione di ritenute su dividendi, interessi e royalties Per quanto riguarda gli altri soggetti possono formare oggetto di procedura questioni relative all esistenza di una stabile organizzazione, alla corretta attribuzione di utili alle imprese associate di un gruppo multinazionale, ecc.

120 Le Convenzioni bilaterali a chi presentare l istanza? In caso di istanza presentata da un soggetto residente l istanza va redatta in carta libera e spedita per raccomandata con avviso di ricevimento al MEF, Dipartimento delle Finanze, Direzione Relazioni Internazionali, o consegnata a mano allo stesso Ufficio. Necessità di presentare la documentazione anche in formato elettronico.

121 Le Convenzioni bilaterali Le fasi della procedura Una volta presentato il reclamo da parte del contribuente l autorità si pronuncia sulla ammissibilità Successivamente l autorità valuta se è in grado di eliminare essa sola all imposizione non conforme alla Convenzione In caso contrario, l autorità italiana informa l autorità dell altro Stato circa la decisione di avviare la MAP, informando contestualmente l Agenzia delle Entrate. Se viene raggiunto un accordo, questo viene comunicato al contribuente.

122 Le Convenzioni bilaterali I caratteri distintivi L attivazione della procedura non è in alternativa con la procedura contenziosa nazionale Non sussiste in capo alle autorità competenti un obbligo di risultato tale da assicurare l eliminazione della denunciata doppia imposizione. Le amministrazioni devono fare del loro meglio. Possibilità per il contribuente di beneficiare dell istituto della sospensione della riscossione in via amministrativa o giurisdizionale

123 La Convenzione arbitrale I soggetti interessati Soggetti legittimati a presentare l istanza: - Imprese residenti - Stabili organizzazioni in Italia di imprese residenti in altro Stato membro

124 La Convenzione arbitrale I caratteri distintivi Applicabile esclusivamente ai fenomeni di doppia imposizione economica riconducibili a rettifiche di transfer pricing Obbligo di risultato a carico delle autorità competenti e non solo un mero obbligo di diligenza La MAP da Convenzione arbitrale è alternativa al contenzioso interno (necessità di far scadere i termini per la proposizione del ricorso)

125 La Convenzione arbitrale La sospensione amministrativa Possibilità di ottenere la sospensione amministrativa a condizione di aver rinunciato al contenzioso L istanza di sospensione va presentata all Agenzia delle Entrate Direzione Centrale Accertamento La sospensione ha efficacia fino alla data di conclusione della procedura di cui alla presente Convenzione Necessità di presentare apposita garanzia

126 La Convenzione arbitrale Le fasi della procedura L istanza va presentata al MEF come nel caso della MAP da Convenzione bilaterale Il MEF, una volta verificata l ammissibilità dell istanza, informa l altro Stato dell avvio della procedura Gli Stati hanno due anni di tempo per trovare un accordo, altrimenti viene istituita una commissione consultiva per l avvio della fase arbitrale

127 La Convenzione arbitrale La conclusione della procedura La procedura amichevole si conclude con: - l accordo fra le autorità competenti entro due anni dall avvio della procedura - L accordo raggiunto dalle autorità competenti entro i sei mesi successivi all emissione del parere della commissione consultiva L accordo viene notificato al contribuente a cura dell autorità competente, con contestuale comunicazione all Agenzia delle Entrate