IRPEF. Aspetti generali

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2 IRPEF Aspetti generali Soggetti passivi 1. Principi di tassazione; 2. Nozione di residenza (art. 2, D.P.R. n. 917/1986); 3. Soggetti non residenti; 4. Imputazione dei redditi nella famiglia; 5. Soci di società di persone (art. 5, D.P.R. n. 917/1986); 6. Eredi del contribuente; 7. Soggetti falliti; 8. Nudo proprietario e usufruttuario 1. Principi di tassazione L IRPEF colpisce tutte le persone fisiche residenti e non nello Stato (art. 2, D.P.R. n. 917/1986). In particolare, la normativa interna italiana, in materia di principi di tassazione, è basata su due criteri: principio della tassazione su base mondiale ; principio della tassazione su base territoriale. Il principio della tassazione su base mondiale (world-wide income taxation principle), applicato nei confronti dei soggetti residenti, serve a far sì che il soggetto, una volta qualificato come residente, sia assoggettato a tassazione su tutti i suoi redditi ovunque prodotti, per il solo fatto che questi sono riferibili al suddetto beneficiario. Il principio della tassazione su base territoriale o principio della fonte (principle of source) interviene, invece, nel caso in cui il soggetto venga qualificato come non residente e si fonda sul criterio dell assoggettamento a tassazione in base alla localizzazione dei redditi nello Stato. Esistono eccezioni a tali regole, costituite dalle norme interne per evitare le doppie imposizioni (art. 165, D.P.R. n. 917/1986) e dalle disposizioni delle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni. 2. Nozione di residenza (art. 2, D.P.R. n. 917/1986) Al fine della tassazione, appare, di fondamentale importanza stabilire se il soggetto possa esse qualificato non residente, oppure se lo stesso, pur trovandosi all estero, mantenga la residenza in Italia. Nel primo caso, infatti, come accennato, è soggetto a imposizione in Italia limitatamente ai redditi prodotti nel territorio dello Stato; nel secondo caso, invece, mantiene la soggettività anche per i redditi prodotti all estero. Si considerano residenti in Italia le persone fisiche che, per la maggior parte del periodo d imposta, rispettano uno dei seguenti requisiti: risultano iscritte nelle anagrafi della popolazione residente nello Stato; hanno il domicilio nello Stato, cioè hanno stabilito la sede principale dei loro affari ed interessi, anche morali e sociali, nello Stato; hanno la residenza nello Stato; hanno, dunque, in Italia la loro dimora abituale, cioè il luogo nel quale normalmente si trovano. Wolters Kluwer Italia FISCO

3 Il criterio della maggior parte del periodo d imposta è verificato, se il periodo di permanenza è di almeno 183 giorni, anche non continuativi. I predetti requisiti sono alternativi tra loro e non concorrenti: sarà sufficiente, pertanto, il verificarsi di uno solo di essi, affinché un soggetto venga considerato fiscalmente residente in Italia. Da ciò discende che l avere stabilito il proprio domicilio civilistico in Italia ovvero l avere fissato la propria residenza nel territorio dello Stato sono condizioni sufficienti per l integrazione della fattispecie di residenza fiscale, indipendentemente dall iscrizione nell anagrafe della popolazione residente. Di converso, la sola iscrizione nell anagrafe della popolazione residente per la maggior parte del periodo d imposta è, altresì, elemento di per sé sufficiente a determinare la soggettività passiva IRPEF dell individuo. Inoltre, la cancellazione dall anagrafe della popolazione residente e la conseguente iscrizione all Anagrafe degli italiani residenti all estero (AIRE) non sono elementi che consentono di escludere il domicilio o la residenza nello Stato, in quanto questi ultimi sono criteri alternativi alle risultanze anagrafiche e sono desumibili con qualsiasi mezzo di prova. Per legittimare la pretesa tributaria nei confronti del contribuente che abbia provveduto alla cancellazione dai registri anagrafici e alla contestuale iscrizione all AIRE, l Amministrazione deve dimostrare che lo stesso abbia conservato comunque in Italia il centro dei suoi interessi e attività professionali, considerando l irretroattività del comma 2-bis, art. 2, D.P.R. n. 917/1986 con cui è stato spostato sul contribuente l onere di provare che il trasferimento in uno degli Stati con regime fiscale privilegiato è effettivo e non ispirato a fini elusivi (Cass., Sez. trib., 26 febbraio 2007, n. 4303). La semplice cancellazione dall anagrafe della popolazione residente e l iscrizione all anagrafe degli italiani residenti all estero (AIRE) non costituisce pertanto elemento determinante a far perdere lo status di residente sotto il profilo fiscale, allorché il soggetto abbia nel territorio dello Stato il proprio domicilio, inteso come sede principale degli affari ed interessi economici, nonché delle relazioni personali. Attenzione Con particolare riferimento al concetto di domicilio, l Amministrazione fiscale, recependo un consolidato orientamento della giurisprudenza, ha affermato che deve considerarsi fiscalmente residente in Italia un soggetto che, indipendentemente dalla propria effettiva presenza nel territorio nazionale, mantenga il centro dei propri interessi familiari, morali e sociali in Italia (C.M. 2 dicembre 1997, n. 304/E; C.M. 26 gennaio 2001, n. 9/E). Tale interpretazione consentirebbe alle autorità fiscali italiane di contestare al soggetto in questione la perdita della residenza fiscale in Italia, ad esempio, nel caso in cui mantenesse la propria famiglia in Italia, con la conseguenza che lo stesso sarebbe tassato in base al principio della world-wide taxation. Pertanto, gli elementi di prova che dimostrano che i contribuenti - pur avendo residenza anagrafica in Paesi esteri (alcuni dei quali a fiscalità privilegiata) - hanno comunque mantenuto i propri interessi economici e personali in Italia, dove possono essere: - lunga permanenza in località italiane (dimostrata dai viaggi aerei di rientro dall estero); 4 Wolters Kluwer Italia FISCO 2017

4 - partecipazione a concerti, sfilate di moda, eventi mondani tenuti in diverse città italiane; - frequente apparizione in trasmissioni televisive nazionali, oltre che vari contratti stipulati con case discografiche e compagnie assicurative italiane; - nonché la presenza in Italia degli affetti familiari. Tutte circostanze, queste, che, secondo l Amministrazione finanziaria evidenziano la volontà di tali contribuenti di conservare in Italia i propri interessi economici, professionali e sociali e che rappresentano indicatori significativi per l identificazione della effettiva residenza fiscale (Agenzia entrate, comunicato stampa 23 dicembre 2008) Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato (art. 2, comma 2- bis, D.P.R. n. 917/1986) Sempre in tema di residenza fiscale, è opportuno rilevare che a prescindere dalla verifica delle condizioni riportate nel paragrafo precedente, si considerano, altresì, residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con un apposito decreto del Ministro dell economia e delle finanze (tale decreto individua, appunto, i c.d. Paesi white list). Tale norma è stata introdotta, a partire dal periodo d imposta successivo a quello di pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale del predetto decreto (art. 1, comma 83, lett. a) e comma 89, Legge 24 dicembre 2007, n. 244). Sino a tale data si considerano, altresì, residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, individuati con il D.M. 4 maggio Si tratta, pertanto, di una presunzione relativa, in base alla quale l Amministrazione finanziaria considera il soggetto, che abbia dichiarato la propria residenza in uno dei Paesi tassativamente elencati dal decreto, fiscalmente residente in Italia. La disposizione in commento pone, altresì, a carico del contribuente, che si è trasferito in Paese a fiscalità privilegiata (c.d. tax heaven), l onere, generalmente incombente sulla stessa Amministrazione finanziaria, di dimostrare la propria residenza all estero, adducendo fatti o atti che comprovino l effettività della situazione dichiarata, in coerenza con un reale e duraturo collegamento con lo Stato di emigrazione. In concreto, si assiste ad un inversione dell onere della prova, per cui, in presenza di un eventuale futuro accertamento, l individuo dovrà fornire tutti gli elementi idonei a provare la non sussistenza di legami familiari ed economici con l Italia, anche in relazione alla durata del periodo di permanenza all estero e la sussistenza di legami reali e duraturi con lo Stato di emigrazione. Gli Stati e i territori aventi un regime fiscale privilegiato sono (D.M. 4 maggio 1999, come modificato dal D.M. 27 luglio 2010): Wolters Kluwer Italia FISCO

5 Alderney (Aurigny) Anguilla Antille Olandesi (Nederlandse Antillen) Bahama (Bahamas) Barbados Bermuda Dominica Ecuador (Repuplica del Ecuador) Gibilterra (Dominion of Gibraltar) Grenada Hong Kong (Xianggang) Isole Cayman (The Cayman Islands) Isole Marshall (Republic of the Marshall Islands) Jersey Liberia (Republic of Liberia) Macao (Macau) Maldive (Divehi) Maurizio (Republic of Mauritius) Nauru (Republic of Nauru) Oman (Saltanat Oman) Polinesia Francese (Polynesie Francaise) Seichelles (Republic of Seychelles) Saint Kitts e Nevis (Federation of Saint Kitts and Nevis) Saint Vincent e Grenadine (Saint Vincent and the Grenadines) Taiwan (Chunghua MinKuo) Andorra (Principat d Andorra) Antigua e Barbuda (Antigua and Barbuda) Aruba Bahrein (Dawlat al-bahrain) Belize Brunei (Negara Brunei Darussalam) Costa Rica (Repùblica de Costa Rica) Emirati Arabi Uniti (Al-Imarat al- Arabiya al Muttahida) Filippine (Pilipinas) Gibuti (Djibouti) Guernsey (Bailiwick of Guernsey) Isola di Man (Isle of Man) Isole Cook Isole Vergini Britanniche (British Virgin Islands) Libano (Al-Jumhuriya al Lubnaniya) Liechtenstein (Furstentum Liechtenstein) Malaysia (Persekutuan Tanah Malaysia) Monserrat Niue Panama (Repubblica de Panamà) Monaco (Principauté de Monaco) Sark (Sercq) Singapore (Republic of Singapore) Saint Lucia Svizzera (Confederazione Svizzera) Turks e Caicos (The Turks and Caicos Islands) Tonga (Pule anga Tonga) Uruguay (Republica Oriental del Uruguay) Samoa (Independent State of Samoa) Tuvalu (The Tuvalu Islands) Vanuatu (Republic of Vanuatu) 6 Wolters Kluwer Italia FISCO 2017

6 2.2. Anagrafe dei residenti all estero e controlli (art. 83, commi 16 e 17, D.L. 25 giugno 2008, n. 112, convertito, con modificazioni, dalla Legge 6 agosto 2008, n. 133) I comuni, entro i sei mesi successivi alla richiesta di iscrizione nell anagrafe degli italiani residenti all estero, confermano all Ufficio dell Agenzia delle entrate competente per l ultimo domicilio fiscale che il richiedente ha effettivamente cessato la residenza nel territorio nazionale. Per il triennio successivo alla predetta richiesta di iscrizione la effettività della cessazione della residenza nel territorio nazionale è sottoposta a vigilanza da parte dei comuni e dell Agenzia delle entrate, la quale si avvale delle facoltà istruttorie di cui al D.P.R. n. 600/ Soggetti non residenti Come accennato, i soggetti non residenti, sono tassati in Italia esclusivamente sui redditi ivi prodotti. A tal fine, si applicano le disposizioni previste dagli artt. 23 e 24, D.P.R. n. 917/1986. Per maggiori dettagli in merito alla tassazione dei soggetti non residenti si rimanda all apposito paragrafo (Aspetti generali - Soggetti non residenti). 4. Imputazione dei redditi nella famiglia 4.1. Redditi dei beni in comunione (art. 4, comma 1, lett. a), D.P.R. n. 917/1986) I redditi derivanti dai beni in regime di comunione legale sono imputati a ciascuno dei coniugi per metà del loro ammontare netto (o per la diversa quota, se così è stabilito da una convenzione modificativa). I redditi dei beni esclusi dalla comunione (cfr. art. 179 c.c.) sono imputati invece unicamente al coniuge che li possiede Redditi dei beni in separazione Nel caso in cui i coniugi siano in regime di separazione legale, ciascuno mantiene la titolarità esclusiva dei beni acquistati durante il matrimonio. In tal caso, ad ognuno è imputato il reddito derivante dai beni di sua proprietà Figli minorenni I redditi derivanti dai beni appartenenti ai figli minori, non emancipati, subiscono un diverso trattamento fiscale a seconda che ricadano o meno nell usufrutto legale dei genitori. Infatti, per i beni soggetti all usufrutto legale, i redditi sono imputati a ciascun genitore per metà del loro ammontare netto. Gli altri beni sono, invece, ricondotti direttamente al minore, in qualità di autonomo soggetto passivo d imposta. 5. Soci di società di persone (art. 5, D.P.R. n. 917/1986) I soci delle società di persone e assimilate residenti in Italia sono soggetti all IRPEF per i redditi da queste derivanti, mentre la società è soggetta solamente all IRAP. Wolters Kluwer Italia FISCO

7 Rientrano in tale ipotesi i soci di: società di persone propriamente dette; società equiparate; associazioni senza personalità giuridica tra artisti e professionisti per lo svolgimento di attività professionale; Gruppi Europei di Interesse Economico (GEIE) residenti in Italia, ovvero che vi abbiano una stabile organizzazione. 6. Eredi del contribuente In caso di morte del contribuente, i redditi del de cuius sono tassati in capo agli eredi e ai legatari che li hanno percepiti, secondo le disposizioni della tassazione separata (artt. 19 e 21, D.P.R. n. 917/1986). In caso di eredità giacente, non esiste un soggetto passivo d imposta. Se questa situazione si protrae oltre il periodo d imposta nel quale è avvenuto il decesso, responsabile per la dichiarazione dei redditi e per il versamento delle imposte gravanti sull eredità è il curatore dell eredità. Il reddito imponibile è calcolato, in via provvisoria, applicando le regole proprie di ciascuna categoria di reddito. A seguito dell accettazione dell eredità, soggetti passivi diventano gli eredi, con effetto retroattivo sin dal momento dell apertura della successione ed è possibile effettuare la liquidazione definitiva dell imposta. 7. Soggetti falliti Nel caso di fallimento, il fallito resta il contribuente sul quale grava il prelievo, mentre il curatore fallimentare o il commissario liquidatore agiscono solo come organo di gestione per la liquidazione del patrimonio del contribuente. 8. Nudo proprietario e usufruttuario In caso di usufrutto o altro diritto reale, soggetto passivo dell imposta è solo l usufruttuario o il titolare del diritto reale di godimento. Se l usufrutto è parziale, il reddito deve essere imputato pro-quota anche al proprietario. Reddito imponibile 1. Classificazione dei redditi (art. 6, D.P.R. n. 917/1986); 2. Momento impositivo; 3. Redditi di fonte estera; 4. Base imponibile; 5. Reddito complessivo (art. 8, comma 1, D.P.R. n. 917/1986); 6. Periodo d imposta (art. 7, D.P.R. n. 917/1986); 7. Determinazione dei redditi (art. 9, D.P.R. n. 917/1986); 8. Criteri di valutazione (art. 9, D.P.R. n. 917/1986); 9. Scomputo degli acconti (art. 22, D.P.R. n. 917/1986); 10. Redditi esclusi (art. 3, comma 3, D.P.R. n. 917/1986); 11. Redditi in sostituzione e indennità risarcitorie; 12. Redditi detenuti in Paesi black list 1. Classificazione dei redditi (art. 6, D.P.R. n. 917/1986) I redditi che possono essere ricondotti in una delle categorie disciplinate dal Testo Unico devono essere considerati redditi imponibili, mentre i redditi non riconducibili ad alcuna categoria sono da considerarsi redditi non tassabili ai fini delle imposte dirette. 8 Wolters Kluwer Italia FISCO 2017

8 Vengono individuate le seguenti sei categorie di redditi, esaustive di tutti i redditi imponibili: 1) redditi fondiari; 2) redditi di capitale; 3) redditi di lavoro autonomo; 4) redditi di lavoro dipendente; 5) redditi d impresa; 6) redditi diversi. TIPO DI REDDITO Terreni - Dominicale Terreni - Agrario Fabbricati Capitale Lavoro dipendente e assimilati Lavoro autonomo Impresa Diversi DEFINIZIONE Reddito medio ordinario di terreno adibito ad uso agricolo destinato alla proprietà Reddito medio ordinario del terreno agricolo destinato all organizzazione impiegata nell esercizio dell attività Reddito medio ordinario di ogni unità immobiliare urbana suscettibile di reddito autonomo, ad eccezione delle unità espressamente escluse Interessi e proventi derivanti da mutui, depositi, c/correnti, obbligazioni e titoli similari; rendite perpetue; compensi per prestazioni di fidejussione o garanzia; utili da associazione in partecipazione con apporto di capitale o di capitale e lavoro; proventi derivanti dalla gestione di masse patrimoniali costituite con somme di denaro e beni affidati da terzi; proventi derivanti da riporti e pronti contro termine su titoli e valute; proventi derivanti dal mutuo di titoli garantito; redditi compresi nei capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita; redditi delle pensioni integrative e delle rendite vitalizie previdenziali, senza tenere conto dei rendimenti finanziari; interessi ed altri proventi derivanti da altri rapporti aventi per oggetto l impiego del capitale. Reddito derivante da rapporti aventi ad oggetto prestazioni di lavoro subordinato; pensioni; redditi da lavoro dei soci di cooperative; borse di studio, trattamento di disoccupazione giovanile, assegni al coniuge; rendite vitalizie; altre fattispecie; redditi derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa Redditi derivanti dall esercizio di arti e professioni; associazioni in partecipazione con apporto di solo lavoro; altre fattispecie Redditi derivanti dall esercizio di imprese commerciali Redditi non di capitale, non conseguiti nell esercizio di arti e professioni o nell esercizio di impresa, derivanti da lottizzazioni di terreni, cessioni di aree edificabili o immobili, indennità di esproprio, redditi fondiari non determinabili catastalmente, cessione di partecipazioni societarie, utilizzazione di brevetti, opere dell ingegno e formule, cessione dell unica azienda, attività commerciali e di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, premi e vincite, ed altri Wolters Kluwer Italia FISCO

9 1.1. Proventi derivanti da attività illecite (art. 14, commi 4 e 4-bis, Legge 24 dicembre 1993, n. 537) Nelle categorie di reddito di cui all art. 6, comma 1, D.P.R. n. 917/1986 devono intendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro o confisca penale. I relativi redditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria. Nella determinazione dei redditi di cui all art. 6, comma 1, non sono ammessi in deduzione i costi o le spese riconducibili a fatti, atti o attività qualificabili come reato, fatto salvo l esercizio di diritti costituzionalmente riconosciuti. In sostanza, ferma restando l imponibilità dei proventi derivanti da attività illecite, i relativi costi e spese seguono un regime fiscale differente in relazione alla tipologia di illecito: essi sono deducibili secondo le regole ordinarie, se riconducibili ad illeciti civili o amministrativi; sono indeducibili nel caso di illeciti penalmente rilevanti. Come chiarito dall Agenzia delle entrate con la circolare 26 settembre 2005, n. 42/E, il legislatore ha inteso ulteriormente specificare le modalità di tassazione dei proventi derivanti da attività illecite, ma solo con riferimento agli illeciti penalmente rilevanti. In tale ottica, la disposizione in commento, deve essere considerata innovativa, in quanto si caratterizza per un intento indirettamente sanzionatorio dell attività illecita, per cui una sua valenza retroattiva contrasterebbe anche con i principi costituzionali. In definitiva la norma, in quanto innovativa, trova applicazione solo in relazione ai costi e alle spese sostenuti a partire dal 1 gennaio 2003 (data di entrata in vigore della Legge n. 289/2002 che ha introdotto la disposizione in commento). Inoltre, la disciplina si rende applicabile in particolare in sede di determinazione del reddito d impresa e di lavoro autonomo e, in generale, con riferimento a quelle fattispecie reddituali per le quali la norma tributaria prevede la deducibilità delle spese specificamente inerenti la produzione del reddito. In materia di proventi derivanti da attività illecite, si richiama, infine, il principio per cui nelle categorie di reddito di cui all art. 6, comma 1, del TUIR, se in esse classificabili, devono intendersi ricompresi anche i proventi derivanti da atti, fatti ed attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo, se non già sottoposti a sequestro o confisca penali (art. 36, comma 34-bis, D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla Legge 4 agosto 2006, n. 248 che ha interpretato autenticamente l art. 14, comma 4, Legge 24 dicembre 1993, n. 537). I redditi, classificati nelle specifiche categorie, vengono determinati alla luce delle regole generali dettate, per ciascuna di esse, dallo stesso Testo Unico. Interpretando autenticamente il testo della disposizione riportata, è stato stabilito che qualora i proventi illeciti non siano classificabili nelle altre categorie di cui all art. 6, comma 1, sopra richiamato, i medesimi vengono inquadrati, anche ai fini della loro determinazione, nella categorie dei redditi diversi di cui agli artt. 67 e ss. del TUIR. 10 Wolters Kluwer Italia FISCO 2017

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