1 Incertezze e ritardi che negli ultimi giorni risultano ancora più accentuati a seguito delle recenti pronunce della Corte

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1 Mappatura regime fiscale impianti fotovoltaici dirette, IVA ed ICI in base all investitore: persona fisica non imprenditore od esercente attività d impresa L evidente appeal per gli investitori che hanno dimostrato in questi ultimissimi anni le iniziative tese alla realizzazione di parchi fotovoltaici ed eolici (con una progressiva focalizzazione sui primi per verosimili ragioni tecnologiche e di redditività) è sicuramente almeno in parte legato alla affidabilità dei business plan che ruota intorno alla spettanza di quei di contributi da parte del Gestore dei Servizi Elettrici (GSE S.p.A.), originariamente definiti dal D.Lgs. 29 dicembre 2003, n. 387 tariffa incentivante e successivamente alle modifiche recate dal D.I. 19 febbraio 2007 ribattezzati come Conto Energia. Di contro, come di sovente accade nel nostro Paese, le incertezze in merito al regime fiscale hanno costituito un freno che, quando non ha fatto rinunciare gli investitori (in particolare, quelli stranieri meno adusi ai nostri bizantinismi), ha quanto meno ritardato significativamente le decisioni finali sulla fattibilità dell investimento 1. È significativo, al riguardo, che le insidie fiscali siano venute da un tema inizialmente (a nostro avviso giustamente) rubricato nella categoria dei temi marginali, vale a dire l ICI gravante sui parchi fotovoltaici una volta a regime e che, viceversa, seguendo il filo sotteso (v è da chiedersi con quanta consapevolezza delle conseguenze) ad un certo orientamento dell Agenzia del Territorio, potrebbe incidere in misura rilevante sull economicità attesa dell intero investimento. Il presente contributo intende, quindi, fornire una prima mappa per orientarsi su tali temi che, naturalmente, per quanto attiene il Conto Energia, presentano diverse sfaccettature in relazione alla caratteristiche soggettive dell investitore. Ai fini dell analisi del regime fiscale dell attività di produzione e cessione di energia elettrica mediante l utilizzo di impianti fotovoltaici, occorre preliminarmente menzionare le norme contenute nel D.Lgs. n. 387/2003, che hanno previsto l istituzione del meccanismo agevolativo di sostegno ai soggetti che effettuano investimenti nel settore delle energie rinnovabili mediante la realizzazione di impianti, così come modificato dal sopra citato D.I. 19 febbraio Con riferimento agli impianti fotovoltaici, i soggetti che possono beneficiare di detto meccanismo agevolativo sono le persone fisiche, le persone giuridiche, compresi i soggetti pubblici e i condomini di edifici responsabili dell impianto. L Agenzia delle Entrate, nella circolare n. 46/E del 19 luglio 2007 e nella risoluzione n. 13/E del 20 gennaio 2009, ha fornito chiarimenti in merito al regime fiscale applicabile alla tariffa incentivante ed agli eventuali ricavi derivanti dalla cessione dell energia, individuando, in funzione dei soggetti, dell attività da questi svolta e della destinazione dell energia prodotta, la disciplina specifica. Prima di entrare nel dettaglio di tale analisi, occorre premettere che la tariffa incentivante, in quanto qualificabile come un contributo a fondo perduto, non è mai soggetta ad IVA, anche nel caso in cui il soggetto realizzi l impianto fotovoltaico nell esercizio di attività d impresa, arte o professione. L art. 2, comma 3, lett. a), del d.p.r. n. 633/1972, infatti, esclude espressamente dal campo di applicazione dell IVA, in quanto non costituenti cessioni di beni, le cessioni che hanno ad oggetto 1 Incertezze e ritardi che negli ultimi giorni risultano ancora più accentuati a seguito delle recenti pronunce della Corte Costituzionale (sentt. nn. 119, 120 e 124/2010), la quale ha dichiarato illegittimità costituzionale di alcune leggi regionali (in particolare quelle di Puglia e Calabria), recanti la (semplificazione della) disciplina locale relativa alle procedure amministrative ed autorizzative per la realizzazione degli impianti. Cfr. Giliberto J., A rischio il business fotovoltaico, in Sole 24 Ore del 13 aprile 2010, p. 26.

2 denaro o crediti in denaro, configurabili allorquando non vi sia una controprestazione da parte del percettore della somma o credito in denaro, in rapporto sinallagmatico rispetto a detta cessione. Il contributo in questione, infatti, viene riconosciuto dal GSE sulla base dell applicazione della legge, senza che sia ravvisabile alcuna controprestazione nei suoi confronti da parte del soggetto che realizza l impianto 2. In secondo luogo, l Agenzia delle Entrate ha chiarito che le operazioni di realizzazione e di acquisto degli impianti sono soggette ad IVA con applicazione dell aliquota ridotta del 10%, prevista dal n. 127-quinquies della Tabella A - parte terza allegata al d.p.r. n. 633/1972, che enumera tra i beni e servizi soggetti all aliquota del 10% gli impianti di produzione e reti di distribuzione caloreenergia e di energia elettrica da fonte solare-fotovoltaica ed eolica 3. Imposte dirette ed IVA Premesso quanto sopra in termini generali, l erogazione del contributo previsto dal citato d.lgs. n. 387/2003 e dalle relative norme d attuazione (tariffa incentivante-conto energia) è compresa tra le fattispecie previste dall art. 28, comma 2, del d.p.r. n. 600/1973 e, pertanto, è ad essa applicabile dall ente erogatore la ritenuta ivi prevista: Le regioni, le province, i comuni, gli altri enti pubblici e privati devono operare una ritenuta del quattro per cento a titolo di acconto delle imposte indicate nel comma precedente (IRPEF ed IRES, N.d.A.) e con obbligo di rivalsa sull ammontare dei contributi corrisposti ad imprese, esclusi quelli per l acquisto di beni strumentali. Come puntualmente rilevato dall Agenzia delle Entrate nella menzionata circolare n. 46/E del 2007, tra i soggetti incaricati di operare tale ritenuta debbono considerarsi compresi anche gli enti pubblici successivamente trasformati in enti privati (come nel caso del GSE S.p.A., incaricato della gestione ed erogazione di un contributo pubblico) e - considerato che, ai fini dell applicazione della ritenuta, la tariffa incentivante va considerata un contributo in conto esercizio in quanto diretta a ristorare il soggetto dei costi ed oneri sostenuti per l acquisto o realizzazione dell impianto - il GSE deve effettuare detta ritenuta sui contributi erogati ad imprese o ad enti non commerciali se gli impianti attengono ad un attività commerciale, mentre - come meglio dettagliato nel prosieguo - le persone fisiche non esercenti attività d impresa sono espressamente escluse dalla norma dal novero dei soggetti passivi 4. Ai fini dell imposizione diretta, quindi, l Agenzia delle Entrate ha distinto la disciplina fiscale del contributo ricevuto a titolo di tariffa incentivante a seconda della qualificazione soggettiva del soggetto percettore: (a) persona fisica, ente non commerciale o condominio che non esercita attività di impresa, arte o professione; (b) persona fisica o giuridica che realizza l impianto nell ambito di una attività commerciale; (c) persona fisica od associazione professionale che esercita attività di lavoro autonomo (con ulteriori specificazioni di cui infra) 5. (a) Persona fisica, ente non commerciale o condominio che non esercita attività d impresa, arte o professione Nel caso sub (a) per la persona fisica, ente non commerciale o condominio che non utilizza l impianto nell ambito di una attività di impresa, arte o professione, la tariffa incentivante assume rilievo ai fini delle imposte dirette nella sola ipotesi in cui tale soggetto venda alla rete l energia prodotta dall impianto in misura esuberante rispetto ai propri consumi. 2 Cfr. circolare n. 46/E del , par Come espressamente affermato dall Agenzia delle Entrate nella circ. n. 46/E del 2007, par Come chiarito nella ris. n. 61/E del 22 febbraio 2008, sono esclusi dall applicazione della ritenuta de qua anche Stato ed enti pubblici (rectius, i soggetti di cui all art. 74 del TUIR). 5 Cfr. Mercurio G., pagina a cura di, in Sole 24 Ore del 12 aprile 2010, p. 3.

3 A tale fine, per gli impianti di potenza minore o uguale a 20 kilowatt, che per collocazione sono posti al servizio dell abitazione dell utente o della sede dell ente, l energia prodotta in esubero rispetto ai propri consumi - sempre che il soggetto non opti per il servizio di scambio sul posto (acquisendo un credito corrispondente al prezzo dell energia immessa nella rete) - si considera ceduta nell ambito di un attività commerciale occasionale e gli eventuali proventi sono coerentemente qualificati come redditi diversi, a norma dell art. 67, comma 1, lett. i), fuori dal campo di applicazione dell IVA, in quanto derivanti dall esercizio di un attività commerciale non abituale, con conseguente indeducibilità dei connessi componenti negativi di reddito. Coerentemente, non è detraibile l IVA assolta al momento dell acquisto e/o della realizzazione dell impianto, in quanto destinato al soddisfacimento di esigenze private, personali e non all effettuazione di operazioni rilevanti ai fini dell imposta sul valore aggiunto. Nelle ipotesi di impianti di potenza minore o uguale a 20 KW non posti a servizio dell abitazione dell utente o della sede dell ente, con riferimento all energia prodotta in esubero rispetto a quella utilizzata, si configura l esercizio di una attività imprenditoriale, con i conseguenti obblighi fiscali ed amministrativi. Di conseguenza la tariffa incentivante, per la parte corrispondente all energia ceduta, così come gli eventuali proventi realizzati dalla vendita dell energia prodotta in esubero, costituiscono componenti positivi di reddito d impresa ai sensi dell art. 85, comma 1, lett. h) del TUIR, soggetti all applicazione dell IRPEF od IRES - a seconda che si tratti di persona fisica od ente non commerciale - nonché ad IRAP, ai sensi dell art. 5 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, ed alla ritenuta a titolo d acconto del 4%, come previsto dal menzionato art. 28, comma 2, del d.p.r. n. 600/1973. Detti ricavi, inoltre sono soggetti all applicazione dell IVA con diritto alla detrazione limitato: (i) per le persone fisiche, ai sensi dell art. 19, comma 4, sulla base di criteri oggettivi connessi al rapporto tra l ammontare dell energia venduta e quella prodotta; (ii) per gli enti non commerciali, ai sensi dell art. 19-ter, comma 2, a condizione che venga tenuta un apposita contabilità separata 6. Per gli impianti di potenza superiore a 20 kilowatt, l energia prodotta in eccesso e venduta realizza l esercizio di impresa commerciale, indipendentemente dalla destinazione dell impianto ai bisogni energetici dell abitazione o della sede dell ente, dal momento che per tali impianti non è possibile optare per il servizio di scambio sul posto. Anche in tale ipotesi l esercizio di impresa commerciale si realizza per la sola parte relativa alla cessione dell energia; pertanto come nel precedente caso, la tariffa incentivante relativa all energia in esubero, così come gli eventuali proventi realizzati tramite la vendita dell energia, concorrono a formare il reddito d impresa e la base imponibile anche ai fini IRAP per la sola parte corrispondente al rapporto tra energia venduta ed energia prodotta, con applicazione dell IVA alle condizioni di cui al paragrafo precedente. (b) Persona fisica o giuridica che realizza l impianto nell ambito di una attività commerciale Nell ipotesi sub (b), per le persone fisiche e giuridiche che realizzano ed utilizzano un impianto fotovoltaico nell ambito di un attività commerciale, la tariffa incentivante assume natura di contributo in conto esercizio sempre rilevante ai fini fiscali; a tale proposito vale, pertanto, quanto segnalato con riferimento al precedente punto (a) (i.e., pieno concorso alla determinazione del reddito d impresa, sia dal lato dei componenti negativi - attraverso le quote di ammortamento ed i costi di manutenzione - sia da quello dei componenti positivi, tra i quali vanno inclusi sia la tariffa incentivante - anche qualora l energia prodotta sia per intero consumata internamente - sia i ricavi di vendita dell energia), con l unica differenza che l IVA è detraibile per intero, ai sensi dell art Si veda ris. n. 13/E del E del 20 gennaio 2009; cfr. De Stefani L., Il fotovoltaico oltre 20 kw con Iva, in Sole 24 Ore del 21 gennaio 2009, p. 25.

4 del d.p.r. n. 633/1972, in quanto relativa ad operazioni svolte nell ambito di attività commerciale da soggetti passivi dell imposta. (c) Persona fisica od associazione professionale che esercita attività di lavoro autonomo Nella presente ipotesi occorre distinguere se l impianto viene utilizzato per produrre energia impiegata (i) esclusivamente per le esigenze dell attività professionale esercitata ovvero (ii) anche ai fini delle esigenze personali ovvero (iii) per le esigenze dell attività e per la vendita dell energia prodotta in misura esuberante rispetto a quella necessaria a tali esigenze. (i) In considerazione della circostanza che l attività di produzione di energia da fonte fotovoltaica non rientra nella elencazione esaustiva, contenuta agli artt. 53 e 54 TUIR, delle fattispecie di attività professionali od artistiche da cui deriva la produzione di reddito di lavoro autonomo, nonché atteso che i contributi oggetto della tariffa incentivante non sono riconducibili ad alcuna delle categorie reddituali di cui all art. 6 del TUIR 7, i contributi erogati dal GSE in questo caso non sono assoggettabili ad IRPEF; non ricorrono, inoltre, i requisiti per l applicazione dell IVA, attesa la natura non sinallagmatica del rapporto con il GSE erogatore del contributi, mentre è detraibile l IVA sull acquisto o realizzazione dell impianto. ICI (ii) In questo caso vale quanto rilevato sub (i), ma l IVA sull acquisto o realizzazione dell impianto, ai sensi dell art. 19, comma 4, è detraibile sulla base di criteri oggettivi connessi al rapporto tra l ammontare dell energia utilizzata per le esigenze della propria attività e quella utilizzata per le esigenze personali. (iii) In tale ultima ipotesi, la tariffa incentivante assume rilevanza ai fini IRPEF quale componente positivo di reddito d impresa, ai fini IRAP ed ai fini dell applicazione della ritenuta a titolo di acconto di cui al citato art. 28 del d.p.r. n. 600/1973, mentre rimane esclusa dal campo di applicazione dell IVA. Per quanto riguarda, invece, gli eventuali proventi della vendita dell energia prodotta vale quanto indicato sub (b), con la differenza che i componenti negativi (i.e. le quote di ammortamento) dovranno essere calcolati ed imputati proporzionalmente all attività d impresa ed a quella principale di lavoro autonomo, seguendo le rispettive regole specifiche 8. L IVA relativa all acquisto o realizzazione dell impianto, inoltre, è detraibile per intero in relazione proporzionalmente alle due attività esercitate e a condizione che venga tenuta contabilità separata. Come sottolineato in premessa, un tema particolarmente critico per i profili di incertezza del quadro normativo di riferimento e per le potenziali ricadute in termini di economicità dell intero investimento, riguarda la qualificazione giuridica degli impianti come beni mobili od immobili, profilo che ha dato adito ad un accesa diatriba interpretativa, in particolare circa le conseguenze di tale qualificazione ai fini della corretta applicazione dell ICI, soprattutto a seguito di talune, non sempre coerenti, pronunce della prassi amministrativa e della giurisprudenza tributaria 9. Ci si 7 Come espressamente affermato dall Agenzia delle Entrate nella circ. n. 46/E del 2007, par A tale proposito, nella circ. n. 46/E, l Agenzia suggerisce, quale criterio di calcolo, il rapporto tra energia ceduta ed energia prodotta complessivamente. Viene precisato, inoltre, che: qualora nel caso in esame l impianto sia utilizzato anche per uso familiare (o personale) (promiscuamente), la deduzione del relativo costo di acquisto o di realizzazione spetterà in misura non superiore al 50 per cento (da ripartire tra l'attività professionale e quella d'impresa); il restante 50 per cento rimarrà, infatti, indeducibile, in quanto il bene viene utilizzato anche a fini privati. 9 Cfr. Ceccacci S.M., Assimilazione impropria per i parchi fotovoltaici, in Sole 24 Ore del 27 dicembre 2008, p. 29.

5 riferisce, segnatamente, alle discordanti pronunce dell Amministrazione, la quale ha dapprima affermato che l impianto fotovoltaico situato su un terreno, non costituisce impianto infisso al suolo, in quanto normalmente i moduli che lo compongono (i pannelli solari) possono essere agevolmente rimossi e posizionati in altro luogo, mantenendo inalterata la loro originaria funzionalità 10 - escludendo, quindi, la tesi della qualificazione come beni immobili - per poi pervenire ad un interpretazione più sfavorevole ai contribuenti, a mente della quale In merito alle incertezze che potrebbero sorgere riguardo al considerare i pannelli fotovoltaici come impianti fissi ovvero macchinari in funzione degli elementi di unione alla struttura, si osserva che nell ambito degli impianti in argomento tali dispositivi ne determinano, senza ombra di dubbio, il carattere sostanziale di centrale elettrica e quindi di opificio, con specifico riferimento alle categorie catastali 11 (come noto, trattasi di beni immobili soggetti ad ICI). A sostegno della prima tesi - pro contribuente - peraltro, sono intervenute due più recenti pronunce, rispettivamente della giurisprudenza di merito e della prassi amministrativa: (i) la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Bologna del 12 gennaio , nella quale, ancorché riguardo agli impianti eolici, ma elaborando principi che si ritengono in parte mutuabili con riferimento alla fattispecie degli impianti fotovoltaici, i giudici hanno affermato che detti impianti pur produttivi di reddito d impresa, svolgono una notevole funzione di utilità sociale concorrendo alla creazione di energia pulita e rinnovabile e pertanto sono inquadrabili tra gli immobili a destinazione particolare di cui alla categoria E (in particolare, E/3: Costruzioni e fabbricati per speciali esigenze pubbliche ), il cui elemento caratterizzante è la specifica destinazione più che la strumentalità all attività d impresa ; tale categoria catastale, come noto, è esente dall applicazione dell Imposta Comunale sugli Immobili, ai sensi dell art. 4 del d.lgs. n. 504/1992 e (ii) la risoluzione n. 112/E del 28 aprile 2009, nella quale l Agenzia delle Entrate, riguardo ad un interpello circa le implicazioni derivanti dall installazione di un impianto fotovoltaico su un terreno agricolo, ha chiarito che la costruzione dell impianto fotovoltaico non comporti l automatica classificazione del terreno sul quale lo stesso sorge quale area edificabile, disconoscendo, in tal modo, la destinazione urbanistica attribuita allo stesso terreno dal Piano Regolatore Generale. Come risulta palese, è auspicabile che la questione venga chiarita in maniera definitiva, attesa l attuale situazione di incertezza che si protrarrà fintantoché ci si rifarà a singole pronunce giurisprudenziali o della prassi, fisiologicamente riferite di volta in volta a fattispecie concrete peculiari e, quindi, difficilmente riconducibili a sistema. 10 Cfr. circolare n. 46/E del , par b.1). 11 Cfr. risoluzione n. 3/T del 6 novembre Pubblicata, con commento di Mario del Vaglio, in Riv. Di Giur. Trib., n. 10/2009, p. 917 ss..