D.L. N. 138/2011 Nuova disciplina delle società non operative

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1 n 41 dell 11 novembre 2011 circolare n 584 del 10 novembre 2011 referente BERENZI/mr D.L. N. 138/2011 Nuova disciplina delle società non operative I commi da 36-quinquies a 36-duodecies, dell'articolo 2, del Decreto Legge 13 agosto 2011, n. 138 (convertito dalla Legge 14 settembre n. 148) hanno introdotto sostanziali modifiche al regime delle società non operative di cui all'articolo 30 della Legge n 794/94, prevedendo in particolare: la maggiorazione dell'aliquota IRES di 10,5 punti percentuali, che passa quindi dal 27,5 al 38 per cento; l'estensione del regime delle società di comodo a quei soggetti che dichiarano perdite fiscali per tre periodi d'imposta consecutivi o che, nello stesso arco temporale triennale, risultano in perdita per due periodi d'imposta e dichiarano un reddito inferiore a quello minimo nel terzo. Relativamente alla prima novità, ossia all'aumento dell'aliquota IRES, è bene precisare che la maggiorazione riguarda i soli soggetti IRES, e non invece le società di persone, per le quali quindi il reddito viene tassato per trasparenza in capo ai soci secondo le aliquote ordinarie. Nonostante la limitazione alle sole società di capitali, l'aliquota del 38 per cento si applica anche alle seguenti casistiche: alle società di capitali alle quali viene imputato per trasparenza il reddito di società di persone, considerate non operative; alle società di capitali che hanno optato per il consolidato fiscale, le quali assoggettano in modo autonomo il proprio reddito alla nuova aliquota provvedendo anche al versamento della maggiore imposta; alle società di capitali che hanno optato per la trasparenza fiscale, le quali assoggettano in modo autonomo il proprio reddito alla nuova aliquota. Relativamente invece alla seconda novità, ossia all'estensione della disciplina delle società di comodo alle società che presentano dichiarazioni in perdita fiscale per tre periodi d'imposta consecutivi o che nel triennio presentano due dichiarazioni in perdita fiscale e una con un reddito inferiore a quello minimo determinato a norma dell'art. 30, comma 3 della Legge 724/94, la nuova presunzione opera anche in assenza degli altri presupposti previsti dall'art 30, comma 1 della Legge 724/94, ovvero quando i ricavi dichiarati sono superiori a quelli minimi. II Decreto n. 138/2011 ha previsto che, in entrambe le ipotesi, la società si considera non operativa a decorrere dal successivo quarto periodo d'imposta. pagina 531

2 Stando al tenore letterale della nuova disposizione, la presunzione prevista per le società in perdita sistematica si applica non soltanto per il periodo d'imposta successivo al triennio di riferimento ma senza limitazioni temporali. Tale presunzione riguarda, oltreché le società di capitali, anche le società di persone (esentate invece dall incremento dell'aliquota IRES). Viene poi previsto che restino ferme le cause di non applicazione della disciplina in materia di società non operative di cui all'articolo 30 della Legge 724/94. Non è tuttavia ben chiaro se la verifica positiva sull'operatività della società possa rappresentare una clausola di esclusione dalla presunzione. In altri termini, l'amministrazione Finanziaria dovrebbe chiarire se la società, dopo il triennio in perdita, qualora nel quarto periodo d'imposta ritrovi una redditività tale per cui i risultati effettivi risultano maggiori di quelli presunti, possa non essere più considerata di comodo. Inoltre, secondo autorevole dottrina (Circolare Irdcec n. 25/2011), la presenza nel triennio di una clausola di esclusione o di disapplicazione non interrompe il conteggio delle dichiarazioni in perdita che fa scattare la presunzione di non operatività Tale lettura deve ricavarsi dai chiarimenti forniti dall'amministrazione Finanziaria con la Circolare n. 25/E/2007, dove viene affermato che nella determinazione dei ricavi presunti e di quelli effettivi occorre considerare i due periodi di imposta precedenti a quello in osservazione, anche se interessati da cause di esclusione dall'applicazione della norma. Le novità introdotte dai commi da 36-quinquies a 36-duodecies, dell'articolo 2 del Decreto Legge 13 agosto 2011, n. 138, trovano applicazione a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso alla data del 17 settembre 2011 (giorno successivo a quello di pubblicazione in G.U. della legge di conversione del D.L. 138/2011). Pertanto, per i soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare la prima annualità interessata dalle nuove disposizioni sarà il Di conseguenza, si considereranno non operative nel 2012 le società che, alternativamente: hanno dichiarato perdite fiscali per i periodi d'imposta 2009, 2010 e 2011 (Unico 2010, Unico 2011 e Unico 2012); hanno presentato, relativamente al suddetto periodo, due dichiarazioni fiscali in perdita ed una con un reddito inferiore a quello minimo. Tuttavia, nella determinazione degli acconti IRES dovuti per il periodo d'imposta successivo a quello in corso al 17 settembre 2011 (2012, per i soggetti cd. solari), si assume quale imposta del periodo precedente quella che si sarebbe determinata applicando le nuove disposizioni in commento, anticipando di fatto sotto il profilo finanziario gli effetti introdotti dal decreto in commento, quindi: se la società è in perdita negli anni 2009, 2010 e 2011, utilizzando quale base di calcolo il cd. reddito minimo; per le società di capitali, la nuova aliquota maggiorata del 38 per cento. E' poi opoortuno ricordare che il nuovo presupposto ai fini dell'applicazione del regime delle società non operative (lo stato di perdita strutturale), introdotto dal D.L. n. 138 del 13 agosto 2011, non è sostitutivo, bensì alternativo, rispetto a quello previsto dall'art. 30 della Legge 724/94 (insufficienza dei ricavi minimi). Pertanto la società sarà soggetta alla penalizzazione

3 delle società di comodo anche in presenza di uno soltanto dei presupposti citati. Per un'analisi compiuta di tutti i presupposti al ricorrere dei quali si ritengono applicabili i ricavi minimi della determinazione del reddito imponibile della società, considerata di comodo, appare utile riportare sinteticamente la disciplina originaria, introdotta dall'articolo 30 della Legge 23 dicembre 1994, n Compiutamente, la norma in esame prevede la qualificazione di società non operative delle società i cui ricavi effettivi sono inferiori a quelli minimi determinati su base preventiva. La disciplina delle società di comodo trova applicazione, indipendentemente dal regime contabile adottato per le SPA, le SAPA, le SRL, le SNC, le SAS e per le società ed enti non residenti con stabile organizzazione in Italia. Rimangono pertanto escluse le società semplici, eli enti commerciali e non commerciali, le società consortili, cooperative e di mutua assicurazione nonché le società e gli enti non residenti senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato. Restano inoltre escluse dalla disciplina sulla società di comodo i soggetti che rientrano tra le cause di esclusione indicate nel comma 1, dell'art. 30 della Legge n. 794/94, ovvero tra le cause di disapplicazione introdotte dal provvedimento dell'agenzia delle Entrate del 14 febbraio Si tratta in particolare: delle società tenute per legge a costituirsi in forma di società di capitali (le società finanziarie, i Centri autorizzati di assistenza alle imprese e ai lavoratori dipendenti, le società sportive che, dovendo stipulare contratti con atleti professionisti, sono costituite nella forma di società per azioni o di società a responsabilità limitata, e le società per azioni costituite da enti locali territoriali); delle società che si trovano nel primo periodo d'imposta; delle società in fallimento, in liquidazione coatta amministrativa o giudiziaria, in concordato preventivo o in amministrazione straordinaria; delle società sottoposte a sequestro penale o confisca; delle società quotate, controllate (anche indirettamente) da società quotate o controllanti di quotate; delle società con immobili concessi in locazione a enti pubblici o a canone vincolato; delle società esercenti pubblici servizi di trasporto: delle società con un numero di soci almeno pari a 50; delle società con un numero di dipendenti mai inferiore a 10 nel triennio di riferimento; delle società con valore della produzione superiore all'attivo patrimoniale; delle società partecipate da enti pubblici almeno per il 20 per cento: delle società congrue e coerenti in base agli Studi di Settore. Restano poi comunque escluse le società che hanno presentato apposita istanza di disapplicazione alla Direzione Regionale Agenzia delle Entrate, in presenza di oggettive situazioni (non necessariamente di carattere straordinaria) che hanno reso impossibile il conseguimento del cd. reddito minimo. Al fine di verificare l'operatività del soggetto economico è necessario confrontare i ricavi e i proventi effettivamente conseguiti con l'ammontare dei ricavi e dei proventi presunti, determinati sulla base di alcuni valori patrimoniali In particolare, al fine di calcolare i ricavi presunti è necessario applicare ai valori patrimoniali della società in esame le seguenti percentuali:

4 1. valore delle azioni o quote di partecipazione in società, strumenti finanziari, obbligazioni ed altri titoli, crediti derivanti da operazioni di finanziamento - 2 per cento; 2. valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e navi, anche in leasing - 6 per cento. 3. valore delle altre immobilizzazioni, anche in leasing -15 per cento. La percentuale di cui al punto 2 (6%) deve essere ridotta al 5% per gli immobili classificati nella categoria catastale A/10, al 4% per gli immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell'esercizio o nei due precedenti e all'1% per gli immobili situati in Comuni con popolazione inferiore ai abitanti. Il valore assunto ai fini dell'applicazione delle percentuali sopraccitate è quello fiscalmente riconosciuto per i beni in proprietà, mentre per i beni acquisiti in base ad un contratto di leasing la valorizzazione dovrà essere effettuata in base al costo sostenuto dal concedente (locatore). Per calcolare i ricavi minimi sarà poi necessario effettuare la media dei valori dell'esercizio di riferimento e dei due precedenti ed applicare tali percentuali all'importo cosi ottenuto. I ricavi e i proventi effettivi, da confrontare con quelli presunti, sono invece rappresentati dai ricavi (A.1 - A.5), dagli incrementi di rimanenze (A.2 - A.3 e B.11 ) e dagli altri proventi di natura non straordinaria (C.15 e C. 6) risultanti dal Conto economico. Al fine poi di valutare l'operatività della società sarà necessario confrontare i ricavi minimi presunti con i ricavi e i proventi effettivi. Se i primi sono superiori ai secondi la società si considera non operativa e pertanto ad essa è imputato un reddito minimo su cui calcolare sia l'ires sia l'irap. Anche tale reddito minimo viene determinato in via presuntiva. Compiutamente, il reddito minimo viene determinato sommando gli importi derivanti dall'applicazione delle seguenti percentuali agli stessi elementi patrimoniali utilizzati per la determinazione dei "ricavi minimi", ma il cui valore viene determinato nell'esercizio per il quale si procede al calcolo: 1. valore delle azioni o quote di partecipazione in società, strumenti finanziari, obbligazioni ed altri titoli, crediti derivanti da operazioni di finanziamento -1,5 per cento; 2. valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e navi, anche in leasing - 4,75 per cento; 3. valore delle altre immobilizzazioni, anche in leasing - 12 per cento. La percentuale di cui al punto 2 (4,75%) deve essere ridotta al 4% per gli immobili classificati nella categoria catastale A/10, al 3% per gli immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell'esercizio o nei due precedenti e allo 0,9% per gli immobili situati in Comuni con popolazione inferiore ai abitanti Ai fini IRAP sarà poi necessario sommare all'importo ottenuto dall'applicazione dello sopraccitate percentuali anche le retribuzioni sostenute per il personale dipendente, i compensi spettanti ai collaboratori e quelli per le prestazioni di lavoro autonomo occasionale nonché gli interessi passivi. Oltre alla determinazione induttiva della base imponibile ai fini dell'applicazione dell aliquota IRES, maggiorata al 38% per le società di capitali, e dell'aliquota IRAP, il comma 4,

5 dell'articolo 30 della Legge n. 724/94 prevede due tipologie di limitazioni all'utilizzo delle eccedenze IVA prodotte: 1. la preclusione al rimborso o alla compensazione con altri tributi o contributi nel modello F24, per il periodo d'imposta con riferimento al quale il credito IVA si origina; 2. il divieto di compensare l'imposta a credito anche con il debito IVA delle successive liquidazioni periodiche, per le società non operative che per tre periodi d'imposta non effettuino operazioni IVA per un importo almeno pari ai ricavi minimi presunti. A fini esemplificati si riporta un caso teorico per l'effettuazione del test di operatività Si consideri una società che nell'anno n dispone del seguente attivo patrimoniale: immobili patrimoniali acquistati 10 anni prima, del valore di euro; partecipazioni acquistate nell'anno n.1 al costo di euro; altre immobilizzazioni per un valore (costante nel triennio) pari a euro. La media del valore degli immobili nel triennio, pari a euro, è soggetta all'aliquota del 6% (7.200 euro); la media del valore delle partecipazioni nel triennio è invece pari a ed è assoggettata all'aliquota del 2% (2.000 euro); la media del valore delle altre immobilizzazioni, pari a 50mila euro, è assoggettata all'aliquota del 15% (7.500 euro). Il valore dei ricavi presunti è quindi pari a euro. La società sarà pertanto considerata non operativa, qualora la media dei ricavi e dei proventi effettivi, nello stesso triennio dovesse risultare inferiore a quella dei ricavi presunti. Laddove la società fosse considerata di comodo, nel calcolare il ricavo minimo sarà necessario applicare alla media dei valori patrimoniali sopra calcolati le seguenti percentuali: media valore immobili % (5.700 euro); media valore partecipazioni - 1.5% (1.500 euro); media valore altre immobilizzazioni - 12% (6.000 euro). Il reddiio minimo ai fini IRES sarà quindi pari a euro. Distinti saluti. IL DIRETTORE Dott. Ernesto Cabrini