Fiscal News N Lavoratori autonomi: i rimborsi spesa. La circolare di aggiornamento professionale Premessa

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1 Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N Lavoratori autonomi: i rimborsi spesa Categoria: IRPEF Sottocategoria: Redditi di lavoro autonomo L intervento del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili, operato con la Circolare n. 37 del 09 gennaio 2014, ci offre lo spunto per analizzare il trattamento fiscale dei rimborsi spesa per i lavoratori autonomi, nonché evidenziare taluni elementi di incertezza. La gestione dei rimborsi spesa per i lavoratori autonomi, sia abituali che occasionali, genera sovente delle criticità. Le maggiori difficoltà sono riscontrabili nella individuazione dei rimborsi spesa assimilati ai compensi da assoggettare a ritenuta ex. art. 25, D.P.R. 600/1973. Per i lavoratori autonomi abituali, la nozione di compenso a cui far riferimento ai fini della determinazione del reddito è assai ampia, tale da ricomprendere anche i rimborsi di spese inerenti la produzione del reddito di lavoro autonomo, ad eccezione delle anticipazioni effettuate in nome e per conto del cliente. Ciò vale anche per i lavoratori autonomi occasionali. Tuttavia, per questi ultimi, il diverso collegamento funzionale tra spese e compensi, rispetto al lavoro autonomo abituale, fa sì che si generi un reddito nullo nei casi di prestazioni sostanzialmente gratuite, in cui si prevedono esclusivamente rimborsi spese di viaggio, vitto e alloggio, ecc.., data la coincidenza tra compenso e spese sostenute. Premessa Ai sensi dell art. 54, co. 1, D.P.R. 917/1986, il reddito derivante dall'esercizio di arti e professioni è costituito dalla differenza tra l'ammontare dei compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo di imposta, anche sotto forma di partecipazione agli utili, e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell'esercizio dell'arte o della professione,... 1

2 La nozione di compenso a cui far riferimento è assai ampia, tale da ricomprendere anche i rimborsi di spese inerenti la produzione del reddito di lavoro autonomo 1. Da segnalare che poiché il compenso di chi esercita arte o professioni è soggetto a ritenuta alla fonte, come disposto dall'art. 25 del D.P.R. n. 600 del 1973, ne deriva che anche alle spese sostenute da un lavoratore autonomo va applicata la ritenuta alla fonte, essendo le stesse assimilate ad un compenso. Tuttavia, all interno dell ampia categoria dei rimborsi spesa è necessario operare una distinzione tra: anticipazioni effettuate in nome e per conto del cliente; rimborsi spesa assimilati ai compensi. Anticipazioni effettuate in nome e per conto del cliente Le anticipazioni effettuate in nome e per conto del cliente, al verificarsi di determinate condizioni, non corrono a formare il reddito professionale in quanto costituiscono delle semplici anticipazioni finanziarie. Tali anticipazioni devono: essere analiticamente documentate; far riferimento ad un mandato con rappresentanza tra il cliente ed il professionista ex art C.c.. Il documento di spese è intestato al cliente. Il professionista che addebita la spesa al cliente deve: registrare la spesa come anticipazione, senza recuperare l'iva; emettere una nota spese al cliente, separata o in fattura (esclusa dalla base imponibile Iva ex art. 15, co. 1, n. 3), D.P.R , n. 633); registrare, se in contabilità ordinaria, nel registro cronologico, le movimentazioni finanziarie (anticipi-rimborsi); se invece, in contabilità semplificata, la nota spese (esclusa dalla base imponibile Iva ex art. 15, co. 1, n. 3), D.P.R. 633/1972). I rimborsi spesa assimilati ai compensi Al di fuori del caso analizzato nel precedente paragrafo, gli altri rimborsi spesa vengono assimilati ai compensi. Generalmente sono spese sostenute dal professionista in nome proprio ma per conto del cliente, nell'ambito dello svolgimento di uno specifico incarico. 1 Vedi R.M. 69/E/

3 I suddetti rimborsi spesa, essendo assimilati ai compensi: concorrono alla formazione del reddito di lavoro autonomo; sono soggetti alla ritenuta a titolo di acconto ex. art. 25, D.P.R. 600/1973. Da un puto di vista pratico, il documento di spesa intestato al lavoratore autonomo, deve essere registrato tra gli acquisti (con contestuale detrazione dell IVA). Successivamente: si dovrà emettere fattura (la spesa forma la base imponibile sia i fini Iva che ai fini previdenziali); registrare la fattura di vendita (con Iva e contributo previdenziale). Come precedentemente accennato, i rimborsi spesa assimilati ai compensi vanno assoggettati alla ritenuta d'acconto Irpef (20%) di cui all'art. 25, D.P.R. 600/1973. La deducibilità delle spese Per i rimborsi spesa assimilati ai compensi, a fronte del concorso integrale alla determinazione del reddito, si contrappone in taluni casi, un regime di deducibilità parziale. Ne costituisce un esempio la deducibilità delle spese sostenute per prestazioni alberghiere e di ristorazione che, come noto, ai sensi dell'art. 54, co. 5, D.P.R. 917/1986, sono deducibili nella misura del 75% e, in ogni caso, per un importo complessivamente non superiore al 2% dell'ammontare dei compensi percepiti nel periodo d'imposta". In base alla richiamata disposizione normativa, l'ammontare del 2% dei compensi rappresenta il limite massimo entro cui ragguagliare la deduzione, che comunque spetta solo relativamente al 75% dei costi sostenuti, nell'esercizio della professione, per le prestazioni in argomento. Le spese prepagate Non soggiacciono al limite del 2% previsto dalla parte prima dell art. 54, co. 5, del Tuir, le spese di vitto e alloggio sostenute dal committente per conto del professionista e da questi addebitate in fattura per l'importo effettivamente pagato dal committente. Tali spese sono integralmente deducibili dal reddito del professionista. Da un punto di vista pratico: il committente riceverà da colui che presta il servizio alberghiero o di ristorazione il documento fiscale a lui intestato con l'esplicito riferimento al professionista che ha usufruito del servizio; 3

4 il committente comunica al professionista l'ammontare della spesa effettivamente sostenuta e gli invia una copia del documento fiscale ricevuto. È da tener presente che in questo momento il costo non è deducibile per il committente; il professionista emette nei confronti del committente la parcella, comprensiva dei compensi e delle spese di vitto e alloggio pagate dal committente medesimo, e considera il costo integralmente deducibile, qualora siano state rispettate le predette condizioni; il committente, ricevuta la parcella imputa a costo la prestazione professionale, comprensiva dei rimborsi spese 2. La proposta dell IRDCEC Per i rimborsi spesa assimilati ai compensi, viene a crearsi una situazione paradossale. Per la parte di costo indeducibile si dà luogo ad un reddito non effettivamente realizzato, comunque sottoposto a tassazione in contrasto con il principio costituzionale di capacità contributiva. Per dirimere tale questione, il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili, sostiene la necessità di considerare le spese sostenute per conto del cliente, ma a nome proprio, analiticamente documentate, irrilevanti ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo con naturale contropartita l indeducibilità dei costi riferibili alle spese rimborsate. I rimborsi spesa nel lavoro autonomo occasionale L art. 71, co. 2, D.P.R. 917/1986, stabilisce che i redditi derivanti da attività di lavoro autonomo occasionale sono costituiti dalla differenza tra l ammontare percepito nel periodo d imposta e le spese specificamente inerenti alla loro produzione. La locuzione utilizzata dal Legislatore «ammontare percepito» fa rientrare tra i proventi percepiti e dunque, nel concorso del reddito imponibile, anche i rimborsi spesa inerenti alla produzione del reddito. Tale tesi è stata confermata dall Amministrazione Finanziaria in numerosi documenti di prassi 3, e ribadito da ultimo, dall Amministrazione Finanziaria nella R.M. 49/E/2013. In merito al concorso delle spese alla determinazione dei redditi derivanti da attività di lavoro autonomo occasionale, nel documento di prassi in esame, l Amministrazione Finanziaria chiarisce il diverso collegamento funzionale rispetto al concorso delle spese nella determinazione dei redditi derivanti da attività di lavoro autonomo non occasionale. 2 La Settimana Fiscale, n p. 25, Rimborsi spese e anticipazioni dei professionisti -Trattamento fiscale di Jannaccone Mario 3 C.M. 1/E/1973, R.M. 20/E/1998, C.M. 58/E/2001, R.M. 69/E/

5 Si precisa infatti che mentre i redditi di lavoro autonomo abituale sono costituiti dalla differenza tra i compensi percepiti nel periodo d imposta e le spese inerenti all esercizio dell arte o professione effettivamente sostenute nel periodo stesso, senza, quindi, prevedere un collegamento tra compenso e spesa sostenuta per conseguirlo, i redditi di lavoro autonomo non abituale sono determinati, proprio in ragione della loro occasionalità, tenendo conto del collegamento specifico tra compenso e spesa sostenuta per conseguirlo, in quanto deducibile nel periodo di imposta in cui sono percepiti i compensi cui dette spese si riferiscono in modo specifico. Il diverso collegamento funzionale tra spese e compensi previsto per il lavoro autonomo occasionale, rispetto al lavoro autonomo abituale, fa sì che si generi un reddito nullo nei casi di prestazioni sostanzialmente gratuite, in cui si prevedono esclusivamente rimborsi spese di viaggio, vitto e alloggio, data la coincidenza tra compenso e spese sostenute. Sulla scia di tale interpretazione, l Amministrazione Finanziaria con la R.M. 49/E/2013 ha sancito che, in un ottica di semplificazione fiscale, si ritiene possibile per il soggetto erogante non assoggettare alla ritenuta alla fonte di cui all art. 25 del D.P.R. n. 600 del 1973 in ipotesi di attività occasionali di carattere sostanzialmente gratuito, in quanto il compenso è pari alle spese sostenute. In sostanza, nel lavoro autonomo occasionale, nei casi in cui le spese sono solo quelle strettamente necessarie per lo svolgimento dell attività, queste non concorrono alla formazione del reddito e, conseguentemente, non scontano la ritenuta alla fonte del 20%. Nei casi in cui invece il compenso, anche nella forma di spese rimborsate o anticipate dal committente, eccede le spese strettamente necessarie per lo svolgimento dell attività occasionale, la semplificazione non risulta applicabile. Tale interpretazione risulta condivisibile, in quanto un compenso superiore alle spese necessarie alla realizzazione dell attività occasionale fa venir meno il carattere sostanzialmente gratuito dell attività stessa. Esempio Sempronio svolge un attività di lavoro autonomo occasionale a titolo gratuito nei confronti di Alfa S.r.l. Per tale attività sono corrisposti nel 2013, a titolo di rimborso spese per vitto e alloggio, 300,00. 5

6 In base alle indicazioni fornite dall Amministrazione Finanziaria nella R.M. 49/E/2013, oltre alla possibilità per il soggetto erogante di non assoggettare tali somme alla ritenuta alla fonte di cui all art. 25 del D.P.R. 600/1973, il percipiente potrà omettere di riportare dette somme e le corrispondenti spese nella dichiarazione dei redditi. Si segnala che tale semplificazione risulta applicabile ai casi in cui il compenso, anche nella forma di spese rimborsate o anticipate dal committente, non eccede le spese strettamente necessarie per lo svolgimento dell attività occasionale. Diversamente, la semplificazione non risulta applicabile. - Riproduzione riservata - 6