GUARDIA DI FINANZA SCUOLA DI POLIZIA TRIBUTARIA

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1 GUARDIA DI FINANZA SCUOLA DI POLIZIA TRIBUTARIA DIRETTORE RESPONSABILE GEN.D. SAVERIO CAPOLUPO COMITATO TECNICO SCIENTIFICO COL. T.ST PIER LUIGI MANCUSO COL. SERGIO SERRENTINO COL. T.ST VINCENZO VELLUCCI COL. T.ST BRUNO BIAGI TEN. COL. CARLO VITA M.C. CIRO PANARIELLO IMPAGINAZIONE, EDITING E STAMPA A CURA DELLA SCUOLA DI POLIZIA TRIBUTARIA VIA DELLE FIAMME GIALLE, 14/16 LIDO DI OSTIA (RM) TEL. 06/ FAX 06/

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3 LA SCUOLA DI POLIZIA TRIBUTARIA DELLA GUARDIA DI FINANZA La Scuola di Polizia Tributaria, la cui origine viene fatta tradizionalmente risalire al 1923, quando fu istituito il 1 corso di Applicazione per la Polizia Tributaria Investigativa, assum e l attuale denominazione con legge 9 ottobre 1965 n Dal 1 ottobre 2000 essa trova ottima collocazione presso la caserm a IV novembre al Lido di Ostia. La Scuola c ostituisce il supporto a ddestrativo deputato a garantire la costante aderenza della preparazione tecnico-profe ssionale del personale del Corpo alle differenti esigenze operative, cogliendo i m omenti evolutivi di maggiore significato nella legislazione relativa alle molteplici aree di inter esse istituzionale ed evid enziando le tematiche di più viva attualità. La Scuola trova, quindi, la sua ragion e d essere nell esercizio di due distinte funzioni: il mantenimento e l aggiornamento della profe ssionalità degli appartenenti al Corpo, m ediante lo sviluppo di un articolata attività didattica; la costituzione di un Centro di cultura e di ricerca professionale alimentato, tra l altro, dalla produzione e dalla diffusione di iniziative editoriali, ad alto contenuto specialistico. In ordine alla prima finalità, va evidenziato che l attività della Scuola si rivolge e sclusivamente a persona le già in possesso di adeguata preparazione ed esperienza e, perciò, sostenuto da un proprio patrimonio operativo. Rispetto a questa particolare platea di destinatari, l attività addestrativa si sviluppa attraverso la programm azione di molteplici corsi, di diversa natura e durata, tenuti da un Corpo Docente costituito da professori universitari, m agistrati e funzionari ministeriali, alti dirigenti di im portanti Organism i Istituzionali, professionisti ed ufficiali del Corpo.

4 La summa delle attivi tà didattiche della Scuola è espressa dal Corso Superiore d i Polizia Tributaria, il cui percorso form ativo è stato recentemente modificato con Decreto del Ministro dell Economia e delle Finanze del 1 aprile 2004, n Il Corso Superiore - di durata biennale - ha la finalità di preparare gli Ufficiali frequentatori a ricoprire incarichi connotati da elevata complessità gestionale e organizzativa, in relazione alla particolarità del contesto istituzionale, alla dim ensione della struttura ed al livello di responsabilità. Si tratta di u n percorso di studi unico nel suo genere che, fondato sul rilevante potenziale dei discenti, accuratam ente prescelti attraverso un rigoroso e selettivo concorso annuale, consente grazie anche al lim itato numero di frequentatori, strutturazioni didattiche e form ative di straordinario spessore e con la più ampia trasversalità, riflettent e tutte le proiezioni istituzionali d ella Guardia di Finanza, al m assimo livello di approfondimento ed applicativo. In ordine alla seconda finalità, l attività di studio, ric erca e innovazione dell Istituto è finalizzata all organizzazione di convegni a livello nazio nale ed inte rnazionale, in collaborazione con Università, Scuole di alta for mazione ed Enti italiani e stranieri, nonché alla predisposizione e realizz azione di progetti form ativi ad a mpio spettro, destinati ad ufficiali e Funzionari di polizia degli Stati m embri dell Unione europea e di Paesi terzi. Il Notiziario della Scuola di Polizia Tributaria e le altre linee editoriali dell Istituto sono disponi bili anche in via telematica per gli appartenenti al Corpo all indirizzo inform atico de lla rete intra net: e sulla rete mondiale internet all indirizzo nell area dedicata all Istituto.

5 INDICE PARTE PRIMA STUDI IL LEASING IN AMBITO DEGLI IAS ADOPTER di ALESSANDRO PAOLUCCI 1. Aspetti tecnico contabili Definizione Classificazione di un operazione di leasing quale leasing finanziario Metodo patrimoniale di contabilizzazione Le novità introdotte con il D.Lgs. n. 6/2003 (Riforma del diritto societario) Metodo finanziario di contabilizzazione Aspetti fiscali Premessa La disciplina fiscale del leasing ante finanziaria Imprese che adottano i principi contabili nazionali Imprese che adottano i principi contabili internazionali Le modifiche apportate alla disciplina fiscale del leasing dalla finanziaria L eliminazione delle deduzioni extracontabili La durata dei contratti di leasing La nuova disciplina degli oneri finanziari impliciti nel contratto. 229 PARTE SECONDA TECNICA PROFESSIONALE LA TUTELA PENALE DELLA CONCORRENZA: IN PARTICOLARE IL NUOVO DELITTO DI CORRUZIONE PRIVATA PREVISTO NEL PROGETTO DI LEGGE COMUNITARIA 2007 di ENRICO MION 1. La disposizione comunitaria di riferimento La fattispecie sanzionata La ratio della norma e l interesse tutelato I soggetti attivi L elemento oggettivo e soggettivo Le sanzioni previste Considerazioni conclusive

6 LA PUNIBILITA DELLE OPERAZIONI MARKING THE CLOSE (TRIB. MILANO, 11 NOVEMBRE 2002) di ERNESTO BRUNO 1. Premessa La sentenza del Tribunale di Milano e la pratica denominata MARKING THE CLOSE Conculsioni PARTE TERZA MEMORIE OPERATIVE OPERAZIONE EPROM del COMANDO REGIONALE MARCHE 1. Premessa Valutazioni generali sul fenomeno Normativa e definizione Definizioni Normativa amministrativa Normativa tributaria Analisi tecnica dei dispositivi di gioc o e modus ope randi dei soggetti ideatori del sistema di frode accertato Modus operandi Copia del contenuto della memoria della scheda di gioco Installazione dell originale e riproduzione Preparazione del sistema di simulazione Il PDA Trasferimento del contenuto della memoria Assemblaggio del sistema di simulazione Gli apparati di simulazione Osservazioni sulla procedura Considerazioni Attività operativa Esempio di Lettura II

7 PARTE QUARTA OSSERVATORIO COMUNITARIO DEDUCIBILITÀ DEI COSTI DERIVANTI DA OPERAZIONI INTERCORSE SON SOGGETTI UBICATI IN PARADISI FISCALI (ANCHE ALLA LUCE DELLA FINANZIARIA 2008) di MASSIMILIANO DI LUCIA 1. Introduzione: La fiscalità nella visione del legislatore comunitario I Pri ncipi e d i cri teri or dinatori del si stema del le fo nti nel l ordinamento comunitario I criteri ord inatori d elle fon ti n ei rap porti tra d iritto italian o e d iritto comunitario Evoluzione della posizione della Corte Costituzionale Italiana Le prime pronunce della Corte Costituzionale Le sentenze degli anni 70: il primato del diritto comunitario ed i c.d. controlimiti La sentenza n. 170/84, la ricostruzione attuale delle antinomie tra diritto interno e diritto comunitario c.d. self executing Le ulteriori ipotesi di contrasti in cui non è previsto l intervento della Corte Costituzionale: A) La configurazione di nuove norme comunitarie ad effetto diretto; B) I contrasti tra fonti sub-legislative nazionali e il diritto comunitario Il principio di continuità nelle pronunce pregiudiziali della corte di giustizia ed effetti sugli ordinamenti nazionali III

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9 GLI AUTORI ERNESTO BRUNO Tenente Colonnello della Guardia di Finanza, titolato Scuola di Polizia Tributaria, in servizio presso il Nucleo di Polizia Tributaria di Milano quale Comandante della IV Sezione Verifiche Complesse del I Gruppo Tutela Entrate; MASSIMILIANO DI LUCIA Tenente Colonnello della Guardia di Finanza, titolato Scuola di Polizia Tributaria, in servizio presso il Servizio Centrale I.C.O. Roma quale Comandante del Gruppo Analisi e Relazioni Operative; ENRICO MION Tenente Colonnello della Guardia di Finanza, titolato Scuola di Polizia Tributaria, in servizio presso l Accademia di Bergamo quale Capo Ufficio Addestramento e Studi in S.V.; ALESSANDRO PAOLUCCI Ispettore della Guardia di Finanza, in servizio presso la Scuola di Polizia Tributaria.

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11 PARTE PRIMA STUDI

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13 IL LEASING IN AMBITO DEGLI IAS ADOPTER Sommario: 1. Aspetti tecnico-contabili; 1.1 Definizione; 1.2 Classificazione di un operazione di leasing finanziario; 1.3 Metodo patrimoniale di contabilizzazione; 1.4 Le novità introdotte con il D.Lgs. n. 6/2003 (riforma del diritto societario); Metodo finanziario di contabilizzazione; 2. Aspetti fiscali; 2.1 Premessa; 2.2 La disciplina fiscale del leasing ante finanziaria 2008; Imprese che adottano i principi contabili nazionali; Imprese che adottano i principi contabili internazionali; 2.3 Le modifiche apportate alla disciplina fiscale del leasing dalla finanziaria 2008; L eliminazione delle deduzioni extracontabili; La durata dei contratti di leasing; La nuova disciplina degli oneri finanziari impliciti nel contratto. 1. A SPETTI TECNICO CONTABILI 1.1 DEFINIZIONE Il leasing è un contratto atipico non disciplinato dal codice civile 1 che consente all im presa o lavorator e autonomo (definit o utilizzatore o conduttore): di ottene re la d isponibilità di un bene strum entale per l esercizio della propria professi one o attività im prenditoriale, in cambio del pagamento di canoni periodici; di esercitare, alla scadenza del contratto, un opzione di riscatto (di acqu isto) del bene stesso per una cifra pattuita, o in alternativa di res tituire il bene alla società d i leasing (concedente). Nell operazione sono coinvolti tre soggetti: del Lgt. Alessandro Paolucci 1 Le operazioni di l ocazione fina nziaria non ha nno m ai ricevuto un or ganica disciplina gi uridica e questo spiega perché nella pratica commerciale le operazioni stesse siano realizzate in f orma diverse. Si reputa opportuno riportare la definizione data ad esse dal legislatore: «Per operazioni di locazione finanziaria si inte ndono le o perazioni di locazio ni di beni mobili e im mobili, acquista ti o fatt i costruire dal locatore, su scelta e indicazione del conduttore, che ne assume tutti i rischi, e con facoltà per quest ultimo di divenire proprietario dei beni locati al termine della locazione, dietro versamento di un prezzo prestabilito» (art. 17, comma 2, della legge 2 maggio 1976, n. 183). Il Testo Unico delle leggi in materia bancaria e creditizia (D.Lgs., 1 settembre 1993, n. 385) indi vidua nelle banche (art. 13) e negli intermediari finanziari (artt. 106, 107 e 113) i soggetti abilitati all esercizio dell attività di locazione finanziaria.

14 Notiziario della Scuola di Polizia Tributaria della Guardia di Finanza n. 3/2009 il soggetto conduttore (o locatar io): è colui che pur senza acquisire form almente la propr ietà del fattore produttivo ne acquisisce tutti i ben efici. Egli ottiene d al loca tore un finanziamento per l acquisizione del fattore pluriennale, che rimborsa gradualmente tramite canoni, corrispondendo con essi un interesse passivo; il soggetto concedente (o lo catore): è la società di leasing che acquisisce il f attore pluriennale e ne trasferisce tutti i b enefici al locatario pur m antenendone fo rmalmente la proprietà fino alla scadenza della lo cazione. Esso concede al locatario u n finanziamento per l acquisto del bene, finanziam ento che il locatario rimborserà secondo un pi ano di rimborso previsto dal contratto di locazione. l impresa costru ttrice: è il f ornitore del bene, scelto dall utilizzatore, alla società leasing. L oggetto del contratto di leasing è costituito da beni strum entali, mobili o immobili 2. Nella prassi si è solito distinguere due fattispecie contigue 3 : il leasing operativo che può essere sostanzialm ente assimilato ad una sorta di noleggio (o di locazione «tourt court») tale per cui il soggetto locatore attribuis ce al locatario la disponibilità di un bene al solo fine di consen tire allo s tesso di im piegarlo nel proprio ciclo produ ttivo, senza perderne la signoria economica; in altri termini tale tipologia di contratto prevede che il produttore o il distri butore di beni ad elevata standardizzazione conceda in locazione un proprio bene all utilizzatore, dietro pagam ento di canoni periodici per un periodo di tem po comm isurato al la vita econom ica del bene, alla scadenza del quale norm almente avviene la restituzio ne dello stesso; il leasing finanziario nel cu i co ntesto il concedente, pur mantenendo formalmente il diritto di proprietà sul bene oggetto 2 3 In particolare, possono e ssere acquisiti attraverso il lea sing le seguenti categorie di beni: immobili (esempio: capannoni, laboratori, stabili menti, uffici, negozi, eccetera ), si ano essi già edific ati o da costruire; mobili ( esempio: mezzi di tr asporto, autovettur e, veicoli i ndustriali e co mmerciali, aeromobili, natanti e materiale ferroviario, altri beni strumentali all esercizio di attività di impresa). Per una co mpiuta analisi della fattispecie contrattuale atipica del leasing, nelle s ue varie configurazioni, si rinvia a G. DE NOVA, Leasing, in Digesto civ., Torino, 1993, vol. X, pag

15 Studi del contratto (alm eno fino all esercizio se pattiziam ente previsto dell opzione di ac quisto del cespite da parte del locatario finanziario), non es ercita in concreto alcuna signoria economica sullo stesso potend one il locatario disporre sostanzialmente «uti dominus» ( il che implica che ne sopporterà i rischi e ne trarrà i benefici). 1.2 CLASSIFICAZIONE DI UN OPERAZIONE DI LEASING QUALE LEASING FINANZIARIO Nella pras si nazionale l elem ento determ inante per l attr ibuzione della qualifica di lo cazione finanzia ria è rappresentato dall esistenza di un diritto di riscatto alla fine del contratto 4. Ai sensi dello IAS 17, un leasing è classificato come finanziario se trasferisce sostanzialm ente tutti i rischi e benefici con nessi alla proprietà della cosa locata dal locatore o al locatario. Se il leasing, viceversa, non trasferisce, in modo sostanziale, tutti i rischi e i benefici derivanti dalla proprietà esso è classificato operativo 5. I rischi comprendono le possibilità di perdite derivanti da capacità inutilizzata o da obsolescenza t ecnologica e di variazioni nel rendimento dovute a cambiamenti nelle condizioni economiche. I benefici possono essere rapprese ntati dall attesa di un utilizzo redditizio durante la vita econom ica del bene e di proventi derivanti dalla rivalutazione o dalla realizzazione del valore residuo. La class ificazione di u n leasing com e finanziario od operativo dipende dalla sostanza de ll operazione piuttost o che dalla for ma del contratto. Non vi sono param etri e condizio ni fisse utilizzabili in ogni circostanza ai fini de lla classificazione, m a sono stati individuati 4 Come par e indicar e la risoluzione 1 2 agosto 2 003, n. 175/E ove si af ferma che «mancando nella normativa tributaria una definizione specifica della locazione f inanziaria, la prassi a mministrativa ha assunto quella ch e si evince dall art. 17 della legge 2 maggio 1976, n. 183, che caratter izza l operazione di leasing f inanziario rispetto alle altre f orme di locazione per la presenza dell opzione di acquisto finale del bene a favore dell utilizzatore» (Cfr. R. VALACCA, La disciplina f iscale del leasing operativo degli intermediari finanziari, in Corriere Tributario n. 36/2003, p. 3004). 5 Cfr. IAS 17, 4,

16 Notiziario della Scuola di Polizia Tributaria della Guardia di Finanza n. 3/2009 alcuni indicatori che generalm ente denotano l esistenza di un leasing finanziario 6. Per m aggiore precisione è opportuno evidenziare che il leasing finanziario si distingue, a sua volta, in leasing traslativo e leasing di godimento 7. Con la conclusione del primo modello negoziale, la concessione in godimento del bene si configur a com e prestazione meram ente strumentale rispe tto a q uella p rincipale cons istente ne l tr asferimento della proprietà alla scadenza d el c ontratto, at traverso l esercizio dell opzione di acquisto da parte dell utilizzatore. I beni che for mano oggetto del contratto conservano, alla scadenza, u n valore residuo apprezzabile, sup eriore al prezzo di opzione, m entre i canoni scontano una quota di prezzo, in quanto costituiscono in realtà anticipi sul prezzo per l acquisto del bene. Nel secondo archetipo contrattual e, la concessione in godim ento costituisce l obiettivo principale in quanto l utilizzatore, alla scadenza del contratto, ha la facoltà di acquistare o meno il bene. L esercizio dell opzione alla sc adenza pattuita è irrilevan te o meramente eventu ale, poiché la f unzione essenziale è garantire all utilizzatore la fruibilità del bene stesso. La durata del negozio è, sostanzialm ente, corrispondente alla vita economica del bene e il valore residuo dello stesso alla scadenza è corrispondente alla previsione di un basso prezzo di opzione. 6 Ad esem pio, un leasing può esser e di norm a cla ssificato co me finanziar io quando: a) il leasing trasferisce la proprietà del bene al locatario al te rmine del contratto di leasing; b) il locatario ha l opzione di acquisto del bene a un prezzo che ci si attende sia sufficientemente inferiore al fair value (valore equo) alla data alla quale si pu ò eser citare l opzione cosicch é, all inizio del l easing, è ragionevolmente certo che essa sar à esercitata; c) la durata del leasing copr e la maggior parte della vita econo mica del bene anche se la pr oprietà non è trasferita; e d ) all inizio del leasing il valor e attuale dei pagamenti minimi dovuti per il leasing equivale almeno al fair value del bene locato; e e) i beni locati so no di natura così particolare che solo il l ocatario può utiliz zarli senza dover apportare loro im portanti modifiche ( Cfr. IAS 17, par agrafo 10). Alcune situazioni, individ ualmente o congiuntamente, possono condurre a classificare un lea sing come finanziario. Ad ese mpio: a) utili o perdite derivanti dalle variazioni del fair value del valore residuo ricadono sul locatario (sotto forma di restituzione di canoni equivalenti alla maggior parte dei ricavi di vendita al termine del leasing); b) il locatario ha la possibilità di continuare il leasing per un ulteriore periodo ad un canone sostanzialmente inferiore a quello di mercato; c) se il locatario può risolvere il leasing, le perdite del locatore relative alla risoluzione sono sostenute dal locatario. (Cfr. IAS 17, paragrafo 11) 7 In tal senso, C. CAPOCASALE, In tema di contratto di le asing finanziario, in Obbligazioni e Contratti, n. 5/2007, pag

17 Studi In tale contesto i canoni tendono essenzialmente a rem unerare il concedente del capitale im piegato, in quanto rappresentano la controprestazione per il godimento del bene. Da ultim o si deve segnalare un ulteriore fattis pecie contrattuale rappresentata dal lease back che c ostituisce un opera zione in f orza della quale il proprietario vende un bene immobile alla società di leasing che paga il prezzo e, con testualmente, concede il bene in godimento al venditore il quale ne diventa utilizzatore METODO PATRIMONIALE DI CONTABILIZZAZIONE Prima dell entrata in vigore del D.Lgs. n. 6/2003 di riform a del diritto societario (1 g ennaio 200 4), il cod ice civile no n recava disposizioni che discipli nassero la contabilizz azione delle o perazioni di locazione finanziaria. Anche nei principi contabili nazionali elaborati dalla Commissione paritetica dei Dottori e Ragionieri Commercialisti non erano presenti indicazioni sistematiche sul punto. In m ancanza di una disciplina specifica, il m etodo di contabilizzazione tradizionalmente utilizzato in Italia per le operazioni di locazione finanziaria è stato quello c.d. patrim oniale, che dà rilievo esclusivo alla proprietà del bene. Il metodo patrimoniale si basa su lla proprietà giur idica del bene, per cui i beni locati sono iscri tti (e ammortizzati) n el bilancio dell impresa concedente in quanto soggetto che ne ha la proprietà giuridica (ma non quella economica). Secondo l approccio patrim oniale dunque un bene in leasing finanziario non può essere incl uso tra le immobilizzazioni dell utilizzatore fino a quando, a conc lusione della durata contrattuale concordata, non diventa di propr ietà dello stesso a seguito dell esercizio della opzione di riscatto 9. 8 Vgs. L. FERRAJOLI, Cessione dei contratti di leasing: trasferimento fiscale, in I Focus fiscali de Il Sole 24 Ore, n. 4 /2009 pag In particolare, l a pplicazione del m etodo patri moniale per la c ontabilizzazione delle oper azioni di locazione f inanziaria co mporta: a ) l iscrizione dei beni locati nello stato patri moniale della concedente ( società di leasing), ch e ne ha la pr oprietà giur idica; b) l iscrizione nel bilancio dell utilizzatore (l ocatario) dei canoni di leasing fra i costi per il godi mento di beni di terzi; c ) l iscrizione nel bi lancio dell utilizzatore (locat ario) dell ammontare d ei canoni futuri (ovvero 217

18 Notiziario della Scuola di Polizia Tributaria della Guardia di Finanza n. 3/2009 In sostanza la form a giuridica prev ale sulla so stanza econ omica dell operazione (che indurrebbe a da re rilievo alla circostanza che il locatario diviene titolare dei rischi e dei benefici della cosa locata). Al termine del contratto di leasing, in caso di esercizio del riscatto, il bene vie ne iscr itto nell atti vo dello stato patrim oniale tra le immobilizzazioni m ateriali ad un valo re pari al prezzo pagato per il riscatto. L indicato valore deve essere sistematicamente ammortizzato. Nel caso in cui sia previsto un m axicanone iniziale, questo costituisce un costo relativo al intera durata della locazione. La quota di m axicanone rinviata agli esercizi deve essere esposta in bilancio tra i risconti attivi. 1.4 LE NOVITÀ INTRODOTTE CON IL D.LGS. N. 6/2003 (RIFORMA DEL DIRITTO SOCIETARIO) A partire dal 1 gennaio 2004, con l entrata in vigore del D.Lgs n. 6 del 2003 (Riform a del diritto soci etario), la rappresentazione in bilancio del leasing è cambiata. Il legislatore non ha ritenuto opportuno abbandonare il tradizionale metodo patrimoniale per la rileva zione contabile dei beni in leasing, potenziando, tuttavia la capacità informativa del bilancio 10. Questa impostazione ha prodotto una soluzione intermedia, in base alla quale nei prospetti di bila ncio vengono seguite le regole del metodo patrim oniale, m entre le logiche del m etodo fi nanziario emergono in relazione alle inform azioni da fornire in sede di nota integrativa. l importo dei can oni ancor a da pa gare) e del pr ezzo di r iscatto del bene nei conti d ordine agli impegni; d) la rilevazione del bene in leasing nello stato patrimoniale dell utilizzatore (locatario) alla data dell esercizio dell opzione finale (riscatto) per un importo pari al prezzo di cessione finale. 10 La legge delega per la riforma del diritto societario (legge 3 ottobre 2001, n. 366, cd. riforma VIETTI) aveva previsto una rappresentazione delle operazioni di leasing finanziario che privilegiasse l aspetto economico-sostanziale rispetto a q uello giur idico-formale, prevede ndone la contabilizzazione secondo il metodo finanziario, tuttavia tale principio non fu recepito in maniera «completa» da parte del legislatore del egato, il quale mantenne la contabilizzazione con il cd. metodo patrim oniale, prevedendo s olo una in formazione in nota i ntegrativa che r iassumesse la sostanza econo mica dell operazione (Cfr. A. VICINI RONCHETTI, Il leasing finanziario nello IAS 17, in Corriere Tributario n. 44/2007, p. 3607). 218

19 Studi A questa scelta è stata data attuazione m odificando le norm e del codice civile, prevedendo: per le so cietà conced enti (locatrici), la separata indicazio ne nello s tato patrim oniale delle immobilizzazioni conces se in locazione finanziaria (art. 2424, macroclasse B); per le società utilizzatrici (loc atarie), l obbligo di fornire una serie di inf ormazioni in no ta integra tiva, re lative alla rappresentazione contabile dei contratti di leasing finanziario secondo il c. d. metodo finanziario (art. 2427, n. 22, c.c.). 1.5 METODO FINANZIARIO DI CONTABILIZZAZIONE Lo IAS 17 prescrive la contabilizzazione dei leasing finanziari con il c.d. metodo finanziario, in base al quale il bene oggetto del contratto di locazione finanziaria vi ene iscritto tra le atti vità dell utilizzatore, il quale a fronte di ciò iscrive un debito per l operazione. Sempre l utilizzato re imputerà a conto econ omico le q uote di ammortamento del bene e gli inte ressi passivi che costituiscono la componente finanziaria dei canoni di leasing. OPERAZIONI DI LOCAZIONE FINANZIARIO METODO FINANZIARIO L applicazione del metodo fina nziario nella contabilizzazione delle operazioni di locazion e finanziaria avrebbe comportato: - l iscrizione dei be ni locati nel bilancio dell utilizzatore (locatario) ed in contropartita un debito verso il concedente (locatore); - l ammortamento dei beni locati da parte dell utilizzatore (locatario); - la ripartizione del canone di locazi one tra una qu ota interessi (gli o neri finanziari da sostenersi lung o la dur ata del contr atto) e una quota capitale ( la quota di r imborso del capitale portata a riduzione del debito verso il concedente). STATO PATRIMONIALE CONTO ECONOMICO Bene in leasing Debito Ammortamento finanziario verso società di Oneri leasing finanziari Prospetto tratto dalla Fondazione Luca Pacioli n. 14 del 19 aprile 2005 (Operazioni di locazione finanziaria). 219

20 Notiziario della Scuola di Polizia Tributaria della Guardia di Finanza n. 3/2009 Il metodo finanziario fa prevalere la sostanza sulla form a e cioè la causa finanziaria del contratto di leasing. L operazione rispecchia la volontà delle parti, poiché il locatario è, a tutti gli effetti, co lui che sopporta i rischi legati all utilizzo del bene e ne trae i benefici, ancorché non ne sia l effettivo proprietari. Il conceden te, a sua volta, is crive un credito pe r l operazione finanziaria di leasing ed im puta a conto econom ico gli interessi attivi che costituiscono la com ponente finanziaria dei canoni; contestualmente la parte del canone che rappresenta la quota capitale riduce il valore del credito derivante dall operazione di finanziamento. Nel bilancio della società di leasing l operazione appare, quindi, come un mutuo attivo verso la società utilizzatrice. Come riportato nel precedente cap. 2, paragrafo 3, quando sarà data piena attuazione nell ordi namento interno alla direttiva 2003/51/CE, il m etodo finanziario dovr à essere utilizzato anche da i soggetti che non adottano i princip i contabili internazionali. Fino al recepimento di tale d irettiva a causa dei differenti s istemi di contabilizzazione, patrimoniale e finanziario, possono presentarsi alcune distonie. Al riguardo, è stato già da tempo segnalato 11 come i diversi metodi contabili di rappresentazione dell o perazione di locazione finanziaria utilizzata da l concedente e dal locatar io possa no determ inare delle anomalie, nel senso che i ben i potrebbero trovare evidenza in entrambi i bilanci o in nessuno di essi. Il caso più frequente è quello di un leasing finanziario concluso tra una società di leasing quotata ed una società utilizzatrice che non adotta i principi contabili internazionali. In ta l c aso, si ha ch e: 1) la s ocietà di leasing rapp resenta l operazione secondo lo IAS 17; 2) la società utilizzatrice rappresenta l operazione secondo il m etodo patr imoniale, indicando solo in nota integrativa la ricostruzione del metodo finanziario. 11 Vgs Parere dell Assoni me allo sc hema di decr eto legislativo r elativo all adozione dei pr incipi contabili internazionali trasmesso alla VI Commissione finanze della Camera dei Deputati. 220

21 Studi Giova ricordare che la rapp resentazione contabile del leasing finanziario attualmente prevista da l codice civile è quella secondo il metodo patrimoniale A SPETTI FISCALI 2.1 PREMESSA La locazione finanziaria è disciplinata autonom amente nell ambito del TUIR, dal comma 7 dell art. 102, in considerazione della rilevanza che essa h a progress ivamente a ssunto com e strum ento giuridico utilizzato nell attività d impresa. La legge finanziaria 2008 ha appor tato rilevanti m odifiche alla disciplina fiscale del leasing. Le nuove disposizioni avranno effetto per i contratti stipulati dal 1 gennaio 2008, m entre per i contratti sti pulati prim a di tale data si applicano le regole previgenti, anch e se il bene non è stato ancora acquisito dalla società concedente ovvero il bene non è stato ancora consegnato all impresa utilizzatrice. Si procede, pertan to, prima ad an alizzare la dis ciplina fiscale del leasing ante finanziaria 2008, e poi a trat tare nel detta glio la nuova normativa. 2.2 LA DISCIPLINA FISCALE DEL LEASING ANTE FINANZIARIA Imprese che adottano i principi contabili nazionali Abbiamo detto che l art. 102, co. 7 del TUIR disciplina l ammortamento dei be ni concessi/utilizza ti in leasing o locazione finanziaria. 12 Secondo il Pr incipio contabile nazionale n. 12, il le asing finanziar io deve continuare ad esser e rappresentato in bilancio con il metodo patr imoniale, dal momento ch e è la nota integrativa ad illustrare la sostanza econo mica dell operazione attr averso l esposizione delle inform azioni che si otterrebbero con la rappresentazione finanziaria. 221

22 Notiziario della Scuola di Polizia Tributaria della Guardia di Finanza n. 3/2009 Il comma in esame tratta la tematica sotto il du plice punto di vista dei due soggetti coinvolti nell operazione, quello dell im presa concedente il bene e quello dell impresa utilizzatrice. La disciplina per la società concedente h a subito un incisiva modifica con l art. 3, comma 103, lettera c) della legge n. 549/1995, a seguito della quale le società di leasing ai fini fiscali potranno dedurre gli ammortamenti utilizzando il c.d. m etodo finanziario e cioè sulla base di un apposito piano. In particolare, il comma 7, prim a parte, dell art. 102 dispone che: «Per i beni concessi in locazione finanziaria l impresa concedente che imputa a conto economico i relativi canoni deduce quote di ammortamento determinate in ciascun esercizio nella misura risultante dal relativo piano di ammortamento finanziario e non è ammesso l ammortamento anticipato». Nella secon da parte del comm a 7 dell art. 102 del TUIR sono dettate le pr evisioni concernenti la p artecipazione dei ben i ricevuti in leasing alla determ inazione de l reddito imponibile dell impresa utilizzatrice. Il legislatore ha subordinato la deducibilità dei canoni ad una durata minima del contratto di leasing 13 distinguendo tra beni mobili e beni immobili. Per i beni immobili, la deducibilit à dei canon i è condizion ata alla circostanza che la durata del contra tto sia a lmeno pari alla m età del periodo di ammortam ento fiscale corrispondente ai coefficienti di ammortamento tabellare (contenu ti nel D.M. 31 dicem bre 1988), con un vincolo ulteriore che il medesimo contratto di leasing immobiliare abbia una durata minima tra gli 8 e i 15 anni 14. Come precisato dalla C.M. n. 10/E del 13 m arzo 2006 la condizione tem porale per la dedu cibilità dei canoni deve essere interpretata tenendo presente che: 13 Tra i vari vantaggi che offro no i contratti di leasing r ispetto a ll acquisto diretto del bene, c è da annoverare sicuramente una maggiore convenienza dal punto di vista tributario, legata alla più rapida deducibilità dei canoni di leasing rispetto all a mmortamento tributario del bene oggetto del contratto di leasing. Tuttavia, il vantaggio fiscale che si può ottenere costituisce, per il legislatore, un incentivo per co mportamenti elusivi. Per tali m otivi sono sta ti posti dei vi ncoli s ulla dur ata del co ntratto di leasing. (Cfr. R. ARTINA, Nuovi vincoli alla deducibilità dei ca noni, in Pratica Contabile, n. 5/20 06, p. 5). 14 L art. 5-ter del D.L. 30 sette mbre 2005, n. 203 (c onvertito dalla l egge 2 dicembre 2005, n. 248) ha così modificato l art. 102, co mma 7, del TUIR Per i contratti stipulati fi no al 3 dicembre 2005 (data di entrata in vigore della legge n. 248/2005) il locatario poteva dedurre i canoni di leasing se la durata del contratto non era inferiore a otto anni. 222

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