Fiscal Approfondimento

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1 Fiscal Approfondimento Il Focus di qualità N Accertamento reati tributari: limiti all utilizzabilità di presunzioni legali Categoria: Contenzioso Sottocategoria: Reati tributari A cura di Alberto Nastasia Con la Sentenza n del 17 febbraio 2015, la Corte di Cassazione si è espressa in ordine al delicato tema dei limiti entro i quali le presunzioni tributarie - cui solitamente fanno ricorso i verificatori dell Amministrazione Finanziaria nell ambito delle attività di verifica fiscale - possono essere utilizzati per la contestazione di reati tributari. Nella circostanza, la Suprema Corte è stata chiamata a pronunciarsi in ordine alla legittimità di una contestazione penale per omessa dichiarazione, ex art. 5 del D.Lgs. n. 74 del 2000, in cui il superamento della soglia relativa all imposta evasa derivava dalla quantificazione presuntiva operata nel processo verbale di constatazione. Per poter comprendere appieno la questione sottoposta al vaglio dei giudici, ritengo opportuno, nel presente intervento, partire dall analisi della natura delle diverse presunzioni ammesse dal legislatore tributarie, per poi procedere con la verifica della loro ammissibilità nel sistema penale. A supporto di tale analisi, richiamerò la giurisprudenza e la prassi sviluppatasi sul tema negli anni più recenti. È bene chiarire che, anche in ambito tributario non penale, la possibilità di utilizzare presunzioni è subordinata a determinate condizioni analiticamente dettate, in relazione alle imposte dirette e all IVA, rispettivamente agli artt. 39 nonché 54 e 55 dei DD.P.R. n. 600 del 1973 e 633 del 1972, in funzione della metodologia di accertamento in concreto utilizzate. Dopo aver dato conto della posizione al riguardo espressa dalla migliore dottrina formulerò, in via di conclusione, alcune personali considerazioni

2 Le presunzioni tributarie Il Legislatore tributario non ha previsto una definizione di presunzione ma ne ha mutuato il concetto dal Codice civile, il cui art qualifica, appunto, le stesse come le conseguenze che la legge o il giudice trae da un fatto noto per risalire a un fatto ignorato. La presunzione o prova indiretta viene comunemente definita come ogni argomento o congettura attraverso cui, partendo da un fatto noto, si perviene a considerare provata un altra circostanza, sfornita, quest ultima, di prova diretta. Sempre il codice civile, distingue tra presunzioni semplici (o presunzioni hominis ) e legali (o presunzioni legis ). Le prime sono quelle liberamente apprezzabili dal giudice e ammesse purché gravi, precise e concordanti ; esse non esigono un legame di assoluta ed esclusiva necessità causale tra fatto noto e quello ignoto ma implicano la consequenzialità tra i due fatti in termini di ragionevole certezza. Le presunzioni legali sono quelle previste dalla legge e si dividono, a loro volta, in presunzioni legali relative (o iuris tantum ) e legali assolute (o iuris et de iure ). Le presunzioni iuris tantum ammettono la prova contraria che dovrà essere fornita dalla parte contro cui vengono fatte valere; le presunzioni iuris et de iure, invece, non prevedono alcuna prova contraria (il giudice, accertato un fatto, deve assumere l esistenza di un altro fatto come certo). In campo tributario è stata espressamente riconosciuta, in tema di imposte dirette (art. 39 del D.P.R. n. 600 del 1973) e di IVA (artt. 54 e 55 del D.P.R. n. 633 del 1972) la possibilità di utilizzo di presunzioni allo scopo di mitigare l onere probatorio ordinariamente posto in capo all Amministrazione Finanziaria nell attività di accertamento. L utilizzo delle diverse tipologie di presunzioni incontra, tuttavia, precisi limiti, strettamente connessi alla sussistenza di specifici riscontri nelle scritture contabili del contribuente. Essendo, infatti, il sistema delle imposte improntato al principio dell autotassazione, il Legislatore ha costruito le diverse metodologie di accertamento secondo un criterio di intensità decrescente dell onere della prova. Tanto maggiore è il rispetto da parte del contribuente delle regole riguardanti l istituzione e la tenuta delle scritture contabili, quanto maggiori dovranno essere le argomentazioni che l Amministrazione Finanziaria dovrà addurre per l accertamento di redditi non dichiarati. In ordine alle attività ispettive condotte nei confronti di contribuenti che si siano resi responsabili di gravi irregolarità contabili, il Legislatore ha, invece, approntato un sistema che prevede facilitazioni per l Amministrazione e, per converso, l attenuazione delle garanzie per il soggetto passivo d imposta. 2

3 Le presunzioni in ambito tributario PRESUNZIONI SEMPLICI Non esigono un legame di assoluta ed esclusiva necessità causale tra il fatto noto e quello ignoto, ma implicano la consequenzialità fra i due fatti in termini di ragionevole certezza. PRESUNZIONI LEGALI È la stessa legge ad attribuire a un fatto un valore di prova in ordine a un altro fatto, quest ultimo presunto. L utilizzo delle presunzioni nell ambito dell accertame nto tributario Su un piano generale, si può affermare che il legislatore nazionale attribuisce un rilevante valore probatorio alle scritture contabili, sempreché esse siano attendibili e correttamente tenute. Le risultanze da esse emergenti possono, infatti, essere disattese dall Amministrazione Finanziaria soltanto qualora sia acquisita prova in ordine alla loro falsità, inesattezza o incompletezza. Nel quadro delle ordinarie attività ispettive condotte dai funzionari dell Agenzia delle Entrate e dai militari della Guardia di Finanza, momento centrale è, quindi, quello relativo all individuazione della metodologia di accertamento cui gli stessi verificatori potranno fare ricorso. Per quanto attiene all accertamento delle imposte sui redditi, nei confronti di titolari di redditi determinati in base alle scritture contabili, la norma di riferimento è rappresentata dall art. 39 del D.P.R. n. 600 del Sebbene tale disposizione faccia esplicito riferimento alla rettifica dei redditi d impresa delle persone fisiche, essa può, tuttavia, essere applicata - in ragione dell estensione operata dall art. 40 dello stesso decreto - anche per la rettifica delle dichiarazioni dei soggetti diversi dalle persone fisiche 1. La disposizione prevede tre distinte metodologie di accertamento che si differenziano in relazione alle modalità di esecuzione, ai presupposti e alle condizioni legittimanti. 1 In ordine all applicabilità delle regole sui metodi di accertamento ai professionisti, R. Lupi, L equivoco dei «metodi di accertamento» tra determinazione ragionieristica e valutativa della ricchezza in Dialoghi tributari n. 1/2014, pag. 7, osserva che nell art. 39 sono menzionate espressamente ipotesi di rettifica inverosimili o ingenue come la mancata corrispondenza tra elementi dichiarati e indicati nel conto dei profitti e delle perdite. Ci sono anche frasi tautologiche, come quelle secondo cui si procede alla rettifica "quando risultano" "attività non dichiarate. È altrettanto ovvio che, quando non risultano esattamente applicate le regole di inquadramento giuridico della ricchezza registrata, l Ufficio effettua le relative correzioni. Ci si dilunga poi sterilmente sulle scritture contabili, trascurando l affidabilità dell organizzazione, le sue rigidità, la verosimiglianza economica del dichiarato, la tipologia di clientela e tutti gli altri aspetti di rigidità gestionale che determinano l adempimento o l evasione. Più che disposizioni erronee, sono disposizioni inconsistenti, composte di formule ellittiche prive di contenuto, né vere né false, in cui si ritrova la già indicata tecnica di "parlare senza dire nulla" Trattandosi di disposizioni superflue, come tutte quelle in materia di questioni empiriche, in loro assenza ci sarebbero stati meno equivoci, meno immobilismi e più riflessione. Vent anni di equivoci, e di polemiche sterili, confermano che sarebbe stato meglio lasciar valutare caso per caso, anziché indicare, con formule inevitabilmente vaghe, il grado di probabilità astratto che le argomentazioni degli Uffici dovevano raggiungere dove una organizzazione manca. Dove invece una organizzazione esiste, le disposizioni in esame hanno un senso. 3

4 Accertamento analitico L accertamento analitico consiste nella rettifica del reddito dichiarato sulla base di rilievi riguardanti le singole componenti che concorrono alla formazione del reddito d impresa o di lavoro autonomo, avendo riguardo esclusivamente a elementi desumibili dall impianto contabile e dalla documentazione disponibile, senza ricorso all utilizzo di alcun ragionamento presuntivo. In questo senso, l art. 39, comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973 prevede, alle lettere da a) a c), che l Ufficio possa procedere alla rettifica della dichiarazione qualora emergano divergenze: a) dal confronto tra dichiarazione, bilancio e scritture contabili; b) dall esame della documentazione posta a base della contabilità (fra cui fatture e documentazione bancaria); c) da altri elementi acquisiti al di fuori dell impresa. In buona sostanza, quindi, con l accertamento analitico, l Amministrazione Finanziaria deduce l incompletezza, la falsità o l inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione in modo certo e diretto dalle risultanze probatorie acquisite e, in particolare, dai verbali già redatti, dalle risposte ai questionari, dal contenuto degli atti o documenti del contribuente o di altri soggetti e, infine, dall esame della documentazione bancaria e finanziaria del contribuente. Ogni qualvolta venga utilizzata la metodologia di accertamento analitica è, invece, precluso l utilizzo di parametri matematico-statistici, quali il reddito medio del comparto economico cui è riconducibile l impresa e le percentuali di redditività. Accertamento analiticoinduttivo Anche nei casi in cui le scritture esistano, siano formalmente corrette e nel complesso attendibili e la dichiarazione sia stata presentata, è comunque possibile, per l Amministrazione Finanziaria, dimostrare la falsità, l inesattezza o l incompletezza della dichiarazione, allorquando sia emersa da attività istruttoria, sulla base di prove dirette o anche di natura fortemente indiziaria, l esistenza di singole attività non dichiarate ovvero l inesistenza di singole passività dichiarate. In tali circostanze, il metodo di accertamento è analitico-induttivo; esso, come suggerisce la locuzione stessa, costituisce una sorta di mix tra l esaminato accertamento analitico e quello cosiddetto induttivo puro ed è certamente il metodo più utilizzato dall Amministrazione Finanziaria 2. 2 Al riguardo M. Conigliaro, Accertamenti presuntivi tra legittimità dell atto e fondatezza della pretesa, in il fisco n. 30/2014, pag. 2940, criticamente osserva che Nel mondo tributario gli accertamenti presuntivi sono estremamente diffusi. Potremmo dire che sono diventati la regola, quanto meno per la grande platea delle piccole imprese e dei lavoratori autonomi, se non fosse che la stessa Amministrazione finanziaria rammenta che il controllo principale è quello di tipo analitico e, soltanto al verificarsi di precise condizioni espressamente previste dalla legge, si può procedere con accertamenti analitico-induttivi ovvero induttivi puri. 4

5 Lo stesso si caratterizza, in relazione ai presupposti, per la necessità che l incompletezza, la falsità o l inesattezza degli elementi risultanti in dichiarazione e nei suoi allegati emerga dall ispezione delle scritture contabili ovvero dal controllo sulla completezza, esattezza e veridicità delle registrazioni contabili effettuato sulla scorta delle fatture e degli altri documenti relativi all impresa, nonché dei dati e delle notizie raccolti dagli uffici in ossequio al disposto dell art. 32 del medesimo decreto. Al verificarsi di tali condizioni, l Amministrazione Finanziaria è autorizzata a desumere l esistenza di attività non dichiarate o l inesistenza di passività dichiarate anche attraverso il ricorso a presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti. In sostanza, i verificatori, partendo dal riscontro degli elementi indicati dal contribuente nella documentazione tributaria, possono prescindere in tutto o in parte dal contenuto della stessa, ricorrendo a presunzioni semplici gravi, precise e concordanti. La previsione normativa di riferimento è in questo caso rappresentata dall art. 39, primo comma, lett. d), secondo periodo, del D.P.R. n. 600/1973 secondo cui l esistenza di attività non dichiarate o la inesistenza di passività dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti. Accertamento induttivo puro L accertamento induttivo puro può trovare applicazione esclusivamente nelle ipotesi individuate dal Legislatore all art. 39, secondo comma, lettere a), c), d), d-bis) e d-ter) del D.P.R. n. 600 del 1973, tutte ipotesi in cui la contabilità è giudicata nel complesso inattendibile. Il ricorso a detta metodologia di accertamento è subordinato al verificarsi di presupposti normativi assai stringenti. Si tratta dei seguenti casi: il reddito d impresa non è stato indicato nella dichiarazione (lett. a); dal verbale di ispezione risulti che il contribuente non ha tenuto o ha comunque sottratto all ispezione una o più delle scritture contabili prescritte dall art. 14 (lett. c); le omissioni e le false o inesatte indicazioni accertate ovvero le irregolarità formali delle scritture contabili risultanti dal verbale di ispezione sono così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilità sistematica (lett. d); il contribuente non ha dato seguito agli inviti disposti dagli uffici ai sensi dell art. 32, primo comma, numeri 3) e 4), del D.P.R. n. 600 del 1973 o dell art. 51, secondo comma, numeri 3) e 4), del D.P.R. n. 633 del 1972 (lett. d-bis); 5

6 il contribuente ha omesso la presentazione dei modelli per gli studi di settore o ha fornito indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità non sussistenti, nonché ha compilato in modo infedele i predetti modelli con differenze superiori al 15%, o comunque a euro , tra i ricavi o compensi stimati applicando gli studi di settore sulla base dei dati corretti e quelli stimati sulla base dei dati indicati in dichiarazione (lett. d-ter). In tali circostanze, è prevista per l Amministrazione Finanziaria la facoltà di ricorrere a strumenti presuntivi, con possibilità di prescindere, in tutto o in parte, dalle scritture contabili; in questo senso, la metodologia è anche definita extracontabile. Metodologie di accertamento del tutto sovrapponibili sono previste, ai fini della rettifica delle dichiarazioni presentate in materia di IVA, dagli artt. 54 e 55 del D.P.R. n. 633 del Rapporti fra la metodologia di accertamento analiticoinduttiva e induttiva pura Si può quindi affermare che la differenza tra un metodo e l altro risiede sostanzialmente nella diversa forza delle presunzioni richieste per il loro utilizzo: l accertamento analitico-induttivo può, infatti, essere esperito soltanto attraverso l impiego di presunzioni c.d. qualificate, ossia dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza; l accertamento induttivo puro, invece, può essere fondato anche su presunzioni sprovviste dei predetti requisiti, cosiddette presunzioni semplicissime o ipersemplici, proprio per connotare la loro minore qualificazione. Ma proprio perché l adozione dell accertamento induttivo consente di utilizzare argomentazioni presuntive più libere rispetto a quelle necessarie per supportare accertamenti di tipo analitico-induttivo, il Legislatore ne ha relegato l utilizzo soltanto ai casi di omessa contabilità o di scritture contabili inattendibili, ovvero di altre gravissime inadempienze da parte del contribuente 3. 3 Al riguardo è stato, tuttavia, segnalato che una criticità diffusa nella pratica concerne la puntuale individuazione della norma violata da parte del contribuente e la corretta esplicitazione nella parte motiva dell avviso di accertamento. Indicare genericamente che l avviso di accertamento è effettuato ai sensi dell art. 39 del D.P.R. 600/73 senza specificare in quale delle ben diverse ipotesi previste dallo stesso ci si trovi (inserendo magari l irrinunciabile richiamo al 41-bis), vuol dire eludere l obbligo di motivazione previsto dalla legge. La norma prevede infatti una sequenza di ipotesi, con una graduazione delle violazioni: solo al ricorrere di tali precise condizioni, adeguatamente illustrate, il diritto di difesa del contribuente può essere pienamente esercitato. Così M. Conigliaro, Accertamenti presuntivi tra legittimità dell atto e fondatezza della pretesa, cit.. Cfr., sul punto, anche A. Marcheselli, Accertamenti tributari e difesa del contribuente, Milano 2010, pag. 269, il quale arriva ad affermare che per il contribuente potrebbe essere conveniente inquadrare l accertamento nel secondo comma dell art. 39, giacché, in tal caso, l Ufficio viene onorato della prova specifica della complessiva inattendibilità della contabilità (o di altri presupposti rigorosi) e il contribuente può contestare che tale prova sia stata raggiunta. 6

7 L utilizzo delle presunzioni tributarie in ambito penaltributario Chiariti, quindi, i diversi contenuti minimi che i processi verbali di constatazione redatti devono contenere in ragione della metodologia di accertamento adottata, è ora possibile svolgere qualche considerazione in ordine all ammissibilità delle argomentazioni presuntive in ambito penale. Al riguardo è opportuno, innanzitutto, premettere che l art. 20 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 4, rubricato rapporti fra procedimento penale e processo tributario, si limita a stabilire che il procedimento amministrativo di accertamento e il processo tributario non possono essere sospesi per la pendenza del procedimento penale avente ad oggetto i medesimi fatti o fatti dal cui accertamento comunque dipende la relativa definizione. Detta indipendenza, secondo quanto si legge nella relazione governativa al più volte richiamato decreto non deve tradursi in un rallentamento dei tempi di applicazione delle sanzioni, tale da determinare una compressione dell efficacia dissuasiva del sistema sanzionatorio. Allo scopo precipuo di arginare detto rischio, il legislatore ha introdotto, all art. 19 del decreto, il principio di specialità, prevedendo che quando uno stesso fatto è punito da una delle disposizioni del titolo II 5 e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa, si applica la disposizione speciale 6. Tale principio trova completamento nella previsione del successivo art. 21 a mente del quale l ufficio deve procedere all irrogazione della sanzione amministrativa relativa alla violazione tributarie oggetto di notizia di reato ma le sanzioni divengono eseguibili soltanto a seguito della definizione del procedimento penale 7. In sostanza, quindi, se l imputato viene: - condannato: le sanzioni amministrative sono inapplicabili; - assolto o comunque giudicato con formula che esclude la rilevanza penale, ovvero il procedimento viene archiviato: le sanzioni amministrative diventano applicabili. Il reato di omessa dichiarazione Ai fini del presente approfondimento, occorre ora guardare alla struttura del reato di omessa dichiarazione, previsto dall art. 5 del D.Lgs. n. 74 del La relativa disposizione punisce, al comma 1, con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni annuali relative a 4 Contenente Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto. 5 All interno del quale sono ricompresi tutti i delitti tributari previsti dal decreto. 6 L art. 3 della legge 7 gennaio 1929, n. 4 prevedeva già che Le leggi finanziarie stabiliscono quando dalla violazione delle norme in esse contenute e che non costituisca reato, sorga, per il trasgressore, l obbligazione al pagamento di una somma, a titolo di pena pecuniaria, a favore dello Stato. L obbligazione ha carattere civile. 7 Con riferimento a tale ipotesi è stato criticamente osservato che non si può negare che, al di là della qualificazione giuridica puramente amministrativa dell illecito, le sanzioni saranno comminate per lo stesso, illecito, fatto materiale e avranno comunque, seppure in misura minore, una natura afflittiva. Così A. Federico F. Stella, Il principio del «ne bis in idem» e la regola della specialità nell apparato sanzionatorio tributario in il fisco n. 14 del 2013, pag

8 dette imposte, quando l imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a trentamila euro. La predetta soglia è stata modificata in tali termini - in relazione ai fatti commessi a partire dal 17 settembre dall art. 2, comma 6-vicies semel, lett. f), del D.L. 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla L. 14 settembre 2011, n Il comma 2 dell articolo prevede poi che non si considera omessa la dichiarazione presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine o non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto. Questa ipotesi di reato assume particolare rilievo in quanto finalizzata a punire quei soggetti che - non presentando affatto la dichiarazione - sono totalmente sconosciuti al Fisco. La norma sanzionatoria trova applicazione una volta decorso il limite temporale massimo definito nell esaminato comma 2. Qualora il contribuente presenti la dichiarazione oltre i 90 giorni dalla scadenza, il reato si considererà comunque consumato, ma la circostanza potrà essere valutata dal giudice ai fini dell applicazione della pena sulla base dei criteri definiti nell art. 133 del Codice penale. Secondo la prevalente dottrina, il reato in rassegna si inquadra fra quelli omissivi propri, esaurendosi la condotta nel mancato adempimento di un obbligo prescritto dalla normativa tributaria 9. Per poter contestare il reato è quindi necessario che il Pubblico Ministero: - provi l esercizio di attività che determinano l obbligo di presentazione di apposita dichiarazione dei redditi; - la violazione di tale obbligo; - il superamento dell esaminata soglia di punibilità. Ora è evidente che potrebbe accadere, in ipotesi, che, pur essendo stata omessa la presentazione della dichiarazione, non sia superata la predetta soglia. Rilievo scriminante assumono, dunque, le procedure adottate per la determinazione dell imposta evasa. A tale riguardo, si può innanzitutto osservare che, nonostante l autonomia del processo penale rispetto a quello tributario, enfaticamente affermata nell esaminato art. 21 del Decreto n. 74 del , assai frequenti sono - come vedremo più avanti nell ambito della carrellata giurisprudenziale - i casi in cui 8 Prima di tale modifica la soglia era fissata a euro (vecchi 150 milioni di lire). 9 In questo senso A. FANTOZZI, Il diritto tributario, UTET, Torino, 2003, pag Cfr. pure, in giurisprudenza, l ordinanza della Corte di Cassazione n dell 8 maggio 2012 secondo cui l affidamento a un professionista abilitato dell attività di trasmissione e presentazione della dichiarazione non esonera il contribuente dall attività di vigilanza circa l esatto e puntuale adempimento di tale incombenza. Più di recente i medesimi giudici, nella sentenza n del 10 settembre 2013, hanno ribadito che l affidamento dell incarico al professionista non solleva il contribuente dall assolvimento degli obblighi tributari, non potendosi assegnare alla delega valenza esimente rispetto al reato di omessa dichiarazione. 10 Assai diffusa è, in particolare, l affermazione del principio cosiddetto, con metafora ferroviaria, del doppio binario. 8

9 la Corte di Cassazione ha ritenuto legittimo il transito delle presunzioni tributarie nella dimensione processual-penalistica. Il valore da attribuire a dette presunzioni è, tuttavia, strettamente connesso alle peculiarità del rito che le accoglie. Il giudice penale chiamato a valutarne la portata deve, infatti, necessariamente tenere a mente il principio di presunta non colpevolezza sancito negli artt. 27, comma 2, della Costituzione e 2, comma 2 del Codice penale 11. Ora, alla luce di quanto dianzi illustrato, è evidente come la logica ispiratrice del procedimento tributario sia del tutto differente rispetto a quella del processo penale, se non altro in ragione del frequente ricorso da parte dell Amministrazione Finanziaria alle presunzioni legali, le quali determinano, come visto, l inversione dell onere della prova in capo al contribuente. Basti considerare che, in ambito penale, a mente dell art. 530 del Codice di procedura penale, il giudice pronuncia sentenza di assoluzione non soltanto se il fatto non sussiste, l imputato non l ha commesso, il fatto non costituisce reato o non è previsto dalla legge come reato, ovvero se il reato è stato commesso da persona non imputabile, ma anche quando, ai sensi del comma 2, manca, è insufficiente o è contraddittoria la prova che il fatto sussiste, che l imputato lo ha commesso, che il fatto costituisce reato o che il reato è stato commesso da persona imputabile 12. In buona sostanza, quindi, la condanna penale si potrà avere solo a seguito della positiva ricostruzione di ogni elemento costitutivo della fattispecie di reato, non potendo mai derivare dalla mancata produzione, da parte del contribuente, di argomentazioni atte a sconfessare presunzioni legali. Tanto premesso, occorre ora valutare - attraverso l analisi della giurisprudenza di legittimità - la compatibilità, in ambito penale, delle argomentazioni presuntive con la previsione dell art. 533, primo comma, del Codice di procedura penale secondo cui il giudice pronuncia sentenza di condanna se l imputato risulta colpevole del reato contestatogli al di là di ogni ragionevole dubbio, ossia a seguito dell effettivo accertamento delle sue responsabilità. 11 In base a tale principio, Nessuno può essere punito per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce reato. 12 È, quindi, chiaro che nel processo penale non può, in alcun modo, trovare applicazione l inversione dell onere della prova in capo al contribuente, spettando in tale contesto al giudice la corretta quantificazione dell imposta evasa, attraverso il vaglio critico di ogni elemento acquisito. 9

10 La posizione della giurisprudenza di legittimità Sentenza n del 25 febbraio 2013 Con tale sentenza la Corte di Cassazione ha ribadito il principio di diritto per cui l'autonomia del processo penale rispetto a quello tributario non esclude che, ai fini della formazione del suo convincimento, il giudice penale possa avvalersi degli elementi che determinano presunzioni secondo la disciplina tributaria, a condizione che gli stessi siano assunti, non con l efficacia di certezza legale, ma come dati processuali oggetto di libera valutazione ai fini probatori. Anche in questa circostanza si trattava di elementi indiziari tratti da movimentazioni bancarie rilevate su rapporti finanziari intestati a soggetti vicini al contribuente. Sentenza n del 13 febbraio 2013 Particolarmente interessante è la pronuncia in commento in cui i giudici di legittimità sono stati chiamati a esprimersi in ordine alla valenza nel processo penale della presunzione tributaria prevista, in materia di imposte sui redditi, dall art. 32, primo comma, nn. 2 e 7 del D.P.R. n. 600 del 1973 in base al quale i dati ed elementi attinenti ai rapporti e alle operazioni acquisiti e rilevati a seguito di indagini finanziarie sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti operati ai sensi dei successivi artt. 38, 39, 40 e 41. La stessa disposizione prevede poi che, alle stesse condizioni, i prelevamenti e gli importi riscossi nell ambito dei predetti rapporti od operazioni siano posti come ricavi o compensi a base delle medesime rettifiche o accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e sempreché non risultino dalle scritture contabili. In ordine alla valenza di detta presunzione legale, la Corte di Cassazione ha osservato che è certamente corretta l affermazione dei ricorrenti, secondo la quale la presunzione che configura come ricavi o compensi i prelevamenti, ove non ne sia indicato il soggetto beneficiario, e gli importi riscossi, non costituisce piena prova ai fini dell accertamento dei reati tributari. Ciò in quanto - sempre secondo la Suprema Corte - le presunzioni legali previste dalle norme tributarie assumono, esclusivamente, il valore di dati di fatto che devono essere valutati liberamente dal giudice penale unitamente ad elementi di riscontro che diano certezza dell esistenza della condotta criminosa In senso fortemente critico verso tale decisione C. Santoriello, Il problematico rapporto tra presunzioni e reati tributari in il fisco n. 23 del 2013, pag. 3528, secondo il quale In proposito, non ci sembra possa riconoscersi la qualifica di «riscontro» ad elementi ed argomentazioni logiche ovvero riflessioni mediante le quali riconnettere alla circostanza di fatto accertata il prelievo o il versamento di conto corrente l avvenuta violazione fiscale. Infatti, nella misura in cui il riscontro deve essere un elemento di prova che si affianca e ne supporta la valenza dimostrativa alla accertata effettuazione di un prelievo o di un versamento da conto corrente, esso deve consistere in una concreta e inconfutabile circostanza di fatto e, cioè, in un dato fattuale capace di dimostrare «qualcosa», per cui, ne discende che la corroboration non può essere riferibile a 10

11 Sentenza d n del 13 maggio 2014 Particolarmente interessante è la lettura di questa decisione in cui si afferma che il Tribunale aveva evidenziato che la difesa avrebbe dovuto produrre la documentazione sulla base della quale ritenere che le movimentazioni di denaro poste alla base della contestazione del reato non possono costituire elemento della fattispecie di reato contestato. Lo stesso Tribunale, in ordine al fumus del reato, aveva fornito una motivazione del tutto carente limitata a ritenerne la sussistenza sulla base degli atti di indagine e, in particolare, su due informative della Guardia di Finanza e dei relativi allegati, senza specificare, neanche in sintesi, il contenuto di tali atti e, soprattutto, senza precisare il metodo utilizzato dagli accertatori per ritenere sussistente il reato. Per quanto precede i giudici di legittimità - dopo aver ricordato che, secondo costante giurisprudenza, le presunzioni legali previste dalle norme tributarie non possono costituire di per sé fonte di prova della commissione del reato, assumendo esclusivamente il valore di dati di fatto che devono essere valutati liberamente dal giudice penale unitamente ad elementi di riscontro, che diano certezza dell esistenza della condotta criminosa - ha concluso per l annullamento dell ordinanza impugnata. Sentenza n del 1 giugno 2014 In tale decisione i giudici di legittimità hanno ricordato che, per giurisprudenza consolidata in materia di reati tributari, il giudice, nella formazione del suo convincimento, è certamente tenuto all'osservanza dei canoni giuridici che in linea generale governano l'acquisizione, la verifica e la valutazione dei dati probatori. Proprio per tale ragione, in mancanza di elementi oggettivi - documenti, deposizioni testimoniali ecc. questi non può ignorare la cosiddetta prova logica e neppure le presunzioni secondo la normativa tributaria, avvalendosi, in tal caso, dei dati ontologici, processualmente acquisiti, con una libera valutazione ai fini probatori anche sulla base delle regole di esperienza, senza rimettersi alle valutazioni effettuate da parte degli uffici finanziari. Da ciò deriva, sempre secondo i giudici, la possibilità di ricorrere alla presunzione - intesa come particolare disciplina probatoria che consente, per la ricostruzione di un maggior reddito, di ritenere esistenti determinati fatti in via induttiva - quale accertamento cosiddetto induttivo espressamente facoltizzato dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, in presenza di deduzioni logiche o, peggio, a congetture, ad operazioni intellettuali. Detto altrimenti, riscontrare un dato di prova vuol dire rinvenire elementi di fatto che ne supportino il giudizio di veridicità e non certo esercitare sullo stesso un pensiero raziocinante per convincersi della sua attendibilità, a meno che con l espressione «elemento logico» non si intenda far riferimento al necessario raccordo razionale fra l accertato prelievo e altri dati probatori che riscontrino lo stesso, con il che però il problema rimane insoluto. Sul punto, l Autore conclude osservando che in nessun caso l acquisita prova di prelievi e versamenti può essere considerata come profilo centrale della dimostrazione dell accusa di evasione fiscale, cui si accompagnano elementi dimostrativi di contorno; semmai, deve essere il contrario, nel senso che gli accertamenti bancari devono fornire ulteriore sostegno a prove di ben più consistente spessore es. dichiarazioni testimoniali dei clienti, incroci fra i dati di conto corrente, esame del magazzino e dei beni ivi presenti e quelli fatturati in uscita ecc.. 11

12 determinate violazioni di obblighi tributari: anche se, ovviamente, dovendo essere oggetto di autonoma considerazione critica da parte del giudice penale, non può essa svolgere nel processo penale quella stessa funzione cogente del convincimento del giudicante che, invece, riveste nella valutazione del giudice tributario. Sentenza n del 17 febbraio 2015 La vicenda oggetto della controversia trae origine dalla condanna, da parte del Tribunale di Trapani 14, dell imputato per il reato di omessa dichiarazione (art. 5 D.Lgs. n. 74 del 2000) in relazione all anno d imposta Nell ambito dei motivi di ricorso in Cassazione, addotti dalla difesa, vi è quello relativo alla violazione della summenzionata previsione sanzionatoria penale, avendo i giudici di merito: - omesso di accertare il superamento della soglia di imposta evasa 15, essendosi limitati a quantificarla in modo presuntivo, sulla scorta dell accertamento tributario; - posto a carico dell imputato la dimostrazione del non superamento della soglia di evasione. Al riguardo, la Cassazione ha osservato che i giudici di merito non hanno correttamente verificato l ammontare dell imposta evasa e il relativo superamento della soglia di punibilità, avendo gli stessi fatto, in sentenza, esclusivo riferimento al processo verbale dell Agenzia delle Entrate, quantificando l evasione in maniera presuntiva, facendo proprie le risultanze dell accertamento tributario che, com è noto, è strutturato su parametri del tutto lontani e diversi rispetto al sistema probatorio penale e ponendo a carico dell indagato l onere di dimostrare il fatto negativo del non superamento della soglia di evasione. Sempre secondo i giudici, l accertamento presuntivo ammesso in sede tributaria, non può trovare ingresso in sede penale in quanto il giudice è tenuto a verificare la sussistenza della violazione a mezzo di specifiche indagini che possano far luce sulla fondatezza o meno della tesi accusatoria. La posizione dell Amministrazione Finanziaria Del tema si è diffusamente occupato anche il Comando Generale della Guardia di Finanza, nella Circolare n. 1/ Decisione confermata lo scorso 27 gennaio 2014 dalla Corte di Appello di Palermo. 15 All epoca dei fatti fissata a ,53 euro. 12

13 In particolare, nel Volume III, Parte VII, Cap. 4, par. 4 della Circolare, dopo aver osservato che anche nel processo penale è consentito ricorrere a presunzioni, nei limiti indicati dall art. 192, comma 2, C.p.p., a mente del quale l esistenza di un fatto non può essere desunta da indizi a meno che questi siano gravi, precisi e concordanti, si precisa che tale disposizione non permette però di sostenere che nel processo penale tributario possano trovare incondizionatamente ingresso le presunzioni utilizzate in sede fiscale, solo perché, in questo contesto, ritenute caratterizzate da gravità, precisione e concordanza. Sempre secondo il citato documento di prassi, infatti, il giudice penale è tenuto a valutare la rilevanza delle prove addotte, anche di carattere indiziario, in maniera del tutto autonoma, percorrendo tutto il procedimento logico e argomentativo necessario per stabilire se uno o più elementi abbiano o meno la capacità di dimostrare la sussistenza di un fatto costituente reato e la sua effettiva riferibilità al presunto responsabile. Conseguentemente, nel processo penal-tributario può trovare ingresso, ogni genere di presunzione fiscale, tanto grave, precisa e concordante, quanto semplicissima, così come le presunzioni cui la legge fiscale connette uno specifico significato predeterminato, a condizione, però, che tale ingresso avvenga esclusivamente in base al libero convincimento del giudice e nel rispetto degli obblighi di motivazione della sentenza finale, in cui, evidentemente, dovrà essere dato conto anche delle ragioni per cui certi elementi indiziari vengono ritenuti gravi, precisi e concordanti, dal momento che solo questi sono ammessi nel processo penale. Sulla scorta di tali premesse, il Comando Generale del Corpo invita i verificatori che siano pervenuti, anche mediante il ricorso a presunzioni, semplici o semplicissime, alla individuazione di una condotta materiale che integri una fattispecie di reato, ad inviare al magistrato la prescritta comunicazione di notizia di reato, ferme restando le autonome valutazioni dell Autorità Giudiziaria circa la concreta valenza delle presunzioni utilizzate nell attività di verifica o controllo ai fini della responsabilità penale. E ciò anche nel caso in cui, nell attività ispettiva, le presunzioni fiscali siano state utilizzate per determinare l imposta evasa, ai fini dell individuazione del superamento o meno delle soglie di punibilità nei delitti in tema di dichiarazioni. Conclusioni Alla luce della carrellata giurisprudenziale e della posizione al riguardo espressa dalla Prassi e dalla migliore dottrina, ritengo utile, in via di conclusione, svolgere qualche considerazione in ordine alla compatibilità fra l affermazione contenuta nella recentissima Sentenza della Cassazione n del 2015, in base alla quale in sede penale, il giudice non può applicare le 13

14 presunzioni legali ponendo l onere probatorio a carico dell imputato con l insussistenza, invocata in numerosi precedenti della medesima Corte, di una netta preclusione all accesso nella sede penale delle presunzioni. La lettura combinata delle decisioni consente di chiarire un punto fermo. Esso riguarda l inapplicabilità nel processo penale del meccanismo dell inversione dell onere probatorio a carico del contribuente/imputato, essendo, come visto, il relativo giudizio governato da regole diverse che presuppongono uno scrupoloso vaglio critico da parte del giudice. Quest ultimo è chiamato, infatti, ad analizzare e valutare tutti gli elementi a sua disposizione - comprese le presunzioni tributarie, che possono essere considerate indizi, ex art. 192 C.p.p. - e a procedere alla corretta quantificazione dell'imposta evasa. - Riproduzione riservata - 14