NUOVE APPLICAZIONI DEL REGIME SPECIALE NELL E-COMMERCE

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1 NUOVE APPLICAZIONI DEL REGIME SPECIALE NELL E-COMMERCE SOMMARIO: 1. Premessa 2. Evoluzione normativa 3. Le diverse forme di commercio elettronico 4. Il regime speciale esteso anche agli operatori comunitari 5. Considerazioni conclusive. 1. Premessa Il crescente sviluppo delle transazioni effettuate per via telematica nel corso del tempo ha indotto il legislatore tributario a rivedere l impianto normativo dell IVA, istituita con il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, periodo in cui gli effetti del commercio elettronico non potevano essere prevedibili. L immaterialità del bene se, da un lato, ha favorito lo sviluppo economico e sociale di alcuni Paesi superando le barriere geografiche, dall altro, ha generato non poche difficoltà in merito all individuazione del presupposto territoriale IVA (1), da cui conseguono problematiche applicative e impositive correlate. I dubbi sono prevalentemente orientati alle transazioni aventi come oggetto i beni immateriali, cioè caratterizzati dalla cessione elettronica di beni virtuali, le cui operazioni (accordo, conclusione del contratto, consegna e pagamento) si possono eseguire interamente in maniera telematica. Gli organismi europei, basandosi sulla considerazione che il nostro sistema impositivo era inadeguato a sottoporre a imposizione tutte le operazioni di commercio elettronico (2), divenute ormai una realtà operativa nel sistema economico internazionale, hanno dovuto affrontare notevoli problemi, tra cui il trattamento tributario delle operazioni con riferimento al commercio B2C (Business to consumers), dove il compratore non è soggetto passivo d imposta domiciliato o residente in uno Stato membro. Il legislatore, con diversi provvedimenti antielusi- (1) Cfr. infra par. 2. (2) Sulle problematiche del commercio elettronico, tra tutti, si vedano MAISTO, Le prime riflessioni dell OCSE sulla tassazione del commercio elettronico, in Riv. dir. trib., 1998, IV, 47; GAR- BARINI, Profili impositivi delle operazioni di commercio elettronico, in Dir. prat. trib., 1999, I, 1407; RINALDI, La fiscalità del commercio elettronico via internet: attualità e prospettive, Torino, 2001; SACERDOTI-MARINO, Il commercio elettronico. Profili giuridici e fiscali internazionali, Milano, 2001; SAMMARTINO, Commercio elettronico internazionale ed Iva: la qualificazione delle operazioni alla luce della normativa italiana, in La fiscalità del commercio elettronico via internet: attualità e prospettive, cit., 159; MELIS, Osservazioni a margine delle proposte di modifica della VI direttiva CEE sul regime di imposta sul valore aggiunto applicabile a determinati servizi prestati mediante mezzi elettronici, in Rass. trib., 2001, 713; CARPENTIERI, Il principio di territorialità nell imposta sul valore aggiunto, in Riv. dir. trib., 2002, 3; URICCHIO-GIORGI, Commercio elettronico e imposta sul valore aggiunto, in Dir. prat. trib., 2003, I, 864; MICELI, La territorialità IVA nelle operazioni telematiche, in Rass. trib., 2004, 580; SERRANÒ, Beni e cose nella fattispecie dell e-commerce, in Boll. Trib., 2007, 606; GIORGI, Le simmetrie del sistema IVA in vigore dal 2010, in Corr. trib., 2010, 5. vi, ha cercato di arginare i possibili arbitraggi IVA, rendendo spesso poco lineare il sistema impositivo. A tal proposito il Consiglio dell Unione europea ha cercato di semplificare e razionalizzare la disciplina fiscale IVA applicata alle operazioni che si esplicano tramite commercio elettronico e nell ambito del pacchetto IVA 2008 c.d. Vat package, ha emanato la Direttiva 2008/8/CE, recepita nel nostro ordinamento con il D.Lgs. 11 febbraio 2010, n. 18, che, nel rivedere i criteri di territorialità applicati alle prestazioni di servizio, ha esteso il regime speciale IVA, disciplinato dall art. 74-quinquies del D.P.R. n. 633/1972, oltre che agli operatori extracomunitari, come già previsto dalla disciplina previgente (a partire dal 2015), anche ai soggetti comunitari. A chiarire le disposizioni concernenti il regime speciale è intervenuto il Regolamento del Consiglio europeo n. 282/2011 che, sostituendo il precedente Regolamento n. 1777/2005, ha fornito dei criteri guida volti a interpretare con più chiarezza il regime speciale, elencando le diverse tipologie di servizi forniti tramite mezzi elettronici, nonché le operazioni incluse ed escluse di cui all allegato II della Direttiva 2006/112/CE. In tale contesto, pertanto, ci occuperemo di esaminare gli aspetti impositivi del nuovo regime speciale, attraverso un esame comparato della normativa in oggetto. 2. Evoluzione normativa Consapevoli di questa realtà, sia l OCSE che l Unione europea si sono occupate di queste problematiche: in effetti se i principi ispiratori furono stabiliti a Bruxelles e a Ottawa con la Direttiva 374/1998/CE del 6 luglio 1998, la svolta decisiva si ebbe con l introduzione della Direttiva 38/2002/CE. La Direttiva in oggetto, emanata a integrazione dell art. 9 della IV Direttiva 77/388/CE, muove dal presupposto che le operazioni on-line siano sempre considerate come prestazioni di servizi e non cessioni di beni (3), dovendo, inoltre, scontare l imposta secondo le aliquote ordinarie previste dagli Stati membri. A tali operazioni non sono applicabili le (3) La dottrina da tempo si interroga sulla classificazione giuridica delle suddette transazioni e segnatamente, secondo alcuni, sarebbero cessione di beni: in tal senso si veda, tra tutti, MARELLO, Le categorie tradizionali del diritto tributario ed il commercio elettronico, in Riv. dir. trib., 1999, I, 59; secondo altri si tratta di prestazioni di servizio, sul punto si veda tra gli altri, GARBARINI, Profili impositivi del commercio elettronico, in Dir. prat. trib. rib., 1990, I, Boll. Trib

2 aliquote agevolate di cui all art. 12, par. 3, lett. a), della IV Direttiva; ne consegue (4) che la mancata applicazione delle aliquote agevolate alle operazioni di commercio elettronico diretto crea un evidente disparità tra le operazioni che si differiscono solo per il metodo di commercializzazione. In tal senso il prelievo non è parametrato in relazione all oggetto della prestazione bensì alle modalità con cui quest ultima è effettuata (5). Questa diversità di trattamento nell applicazione delle aliquote assume in sé aspetti contrastanti perché se, da un lato, si tende a elevare di 1/5 il costo dei servizi in rete, dall altro si potrebbe incentivare un mercato sommerso. La Direttiva (6) in questione è stata particolarmente significativa per aver dato luogo alla tassazione dei beni digitalizzati e alla detassazione di quelli destinati ai consumatori che risiedono fuori dall Unione europea. La novità più significativa ha riguardato la scelta di un nuovo criterio di individuazione del luogo di tassazione delle operazioni riguardanti il commercio diretto. La disciplina in esame ha, infatti, stabilito che i servizi resi tramite mezzi elettronici da imprese extracomunitarie a privati consumatori, residenti nei Paesi comunitari, dovevano essere tassati nel territorio di consumo, cioè nel luogo dove risiede il committente e non in quello di residenza del prestatore del servizio, ribaltando così il principio generale di imposizione nel luogo del prestatore del servizio. Ciò è stato voluto, dunque, al fine di riequilibrare la competitività delle imprese europee rispetto ai concorrenti statunitensi, che in virtù della legge locale non applicano la Sales tax (7) sulle vendite via internet. Bisogna evidenziare che, in virtù della Direttiva in questione, le prestazioni di servizi elettronici fornite a un cliente privato europeo da un operatore extracomunitario che non ha stabile organizzazione nel territorio dello Stato sono imponibili ai fini IVA nell Unione europea e in particolare nello Stato di residenza del consumatore privato. Prima di entrare nel merito delle modifiche apportate al regime in questione ci sembra opportuno rammentare che l art. 1 del D.P.R. n. 633/1972 dispone (4) Al riguardo si veda MASSBAUM-EICKER, The proposal for an EU Directive Regarding the VAT Arrangement Applicable Service Supplied by Elettronic Means, in Intertax, 2001, n. 97. (5) Anche prima che venisse approvata la Direttiva in commento l Amministrazione finanziaria escludeva che alle cessioni di prodotti editoriali on-line potessero applicarsi le disposizioni agevolative previste per il commercio tradizionale di tali prodotti: cfr. circ. 24 dicembre 1997, n. 328/E, e ris. 14 febbraio 2000, n. 14/E, rispettivamente in Boll. Trib., 1998, 106, e 2000, 291. (6) La Direttiva ha confermato il principio generale, in materia di territorialità, modificando l art. 9, primo comma, della IV Direttiva 77/388/CEE IVA, recepito in Italia con l art. 7, terzo comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, con il D.Lgs. 1 agosto 2003, n. 273, e dal provv. 8 ottobre 2003, in Boll. Trib., 2003, (7) Gli Stati Uniti infatti adottano la Sales Tax, un imposta a cascata sulle vendite. L imposta è locale e l aliquota varia da uno Stato all altro. Da questa imposta sono però esenti le vendite per corrispondenza che sono, per loro natura, transtatali. Secondo quanto riportato da NEWMAN, The great internet tax drain, Technology Review, 1996, n. 5/6, l avvento del commercio elettronico negli Stati Uniti ha comportato un aumento vertiginoso delle vendite per corrispondenza e, di conseguenza, una perdita di gettito fiscale, per le Amministrazioni statali americane, quantificato dall Autore in oltre 3 miliardi di dollari nel solo che l IVA si applica sulle cessioni di beni e sulle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell esercizio di imprese o nell esercizio di arti e professioni e sulle importazioni da chiunque effettuate. Notiamo, pertanto, come la territorialità (8) delle operazioni concorre come ulteriore presupposto impositivo insieme con quello soggettivo e oggettivo a generare l obbligazione tributaria (9); pertanto, è necessario che il presupposto di fatto sia strettamente legato anche al territorio dello Stato e della Comunità (10). Il legislatore, al fine di evitare salti d imposta o doppie imposizioni, con la Direttiva 2008/8/CE, recepita nel nostro ordinamento con il D.Lgs. n. 18/2010, ha individuato nuovi criteri di territorialità, considerato che la Direttiva 2006/112/CE (11) non era riuscita a semplificare il quadro normativo in materia di prestazioni di servizi (12). Il decreto legislativo in oggetto ha modificato e integrato il concetto di territorialità IVA (13) formulando una duplice regola di tassazione (14) delle operazioni concernenti le prestazioni di servizio, in relazione alla qualifica del committente e in particolare: nel caso in cui i servizi siano resi a soggetti privati (c.d. business to consumer), la tassazione avviene nel luogo del prestatore del servizio; (8) Cfr. SACCHETTO, Territorialità nel diritto tributario, in Enc. dir., XLIV, Milano, (9) Si veda DE DOMENICO, L Imposta sul Valore Aggiunto, in Diritto Tributario (a cura di FERLAZZO NATOLI), Milano, 2010, 465, il quale evidenzia che «il nesso giuridico che lega il soggetto passivo al presupposto dell IVA non è l aver sostenuto l onere tributario, ma l avere posto in essere operazioni astrattamente previste dalla normativa quali operazioni imponibili. Questo nesso rappresenta il collegamento tra presupposto e capacità contributiva, che consente il rispetto del precetto costituzionale di cui all art. 53 Cost. Va, altresì, evidenziato che, secondo uno schema tipico del rapporto giuridico tributario, al verificarsi del presupposto è normalmente collegato l adempimento dell obbligazione tributaria; in materia di IVA, invece, l effettuazione di operazioni imponibili non necessariamente comporta il pagamento del tributo». (10) L art. 7, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, afferma che per territorio della Comunità si intende il territorio corrispondente al campo di applicazione del Trattato istitutivo della Comunità, definito dall art. 52 del Trattato UE. (11) La Direttiva 2006/112/CE, attualmente in vigore, adotta una tecnica di rifusione, modificando le regole generali della territorialità delle prestazioni di servizi. Allo stato attuale le norme contenute nella Direttiva 2006/112/CE contemplano un duplice regime di tassazione, in relazione al luogo di stabilimento dell operatore: - se è comunitario, si applica la tassazione nel Paese di origine, cioè in cui risiede il prestatore del servizio (disposizione prevista dall art. 45 della Direttiva in esame e recepita dall art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972); - nell ipotesi in cui il prestatore del servizio è extracomunitario, la tassazione avviene nel luogo in cui si è domiciliato il committente (così come disposto dall art. 58 della Direttiva 2006/112/CE, recepito dall art. 7-septies del D.P.R. n. 633/1972). L incremento dell ecommerce ha comportato, infatti, che questo dualismo impositivo sia destinato a cambiare a partire dal 1 gennaio 2015, prevedendo per entrambi gli operatori, comunitari ed extracomunitari, l applicazione del regime speciale. (12) Si veda circ. 31 dicembre 2009, n. 58/E, in Boll. Trib., 2010, 131. (13) La territorialità dell IVA risulta attualmente disciplinata in sette articoli e, precisamente, dall art. 7 all art. 7-septies del D.P.R. n. 633/1972. (14) Il criterio di tassazione delle cessioni di beni è rimasto inalterato, e segnatamente prende in considerazione il luogo in cui si trova il bene al momento della cessione. Per un esame più approfondito si rinvia a TESAURO, Compendio di Diritto Tributario, Milano, 2010, 376; e FALSITTA, Manuale di Diritto Tributario, Padova, 2009, 715. Boll. Trib

3 nell ipotesi in cui le prestazioni di servizi siano rese nei confronti di soggetti passivi d imposta (business to business), ai fini della tassazione si considera il luogo del committente. Questi due criteri guida si applicano alle prestazioni di servizi c.d. generiche, ossia in cui non sono previste deroghe particolari; così come nel sistema previgente permangono ancora alcune deroghe che riguardano particolari prestazioni di servizio. In buona sostanza, riteniamo che l attuale normativa in materia di territorialità IVA fondi il presupposto d imposta sullo status del destinatario della prestazione del servizio. Per consentire all operatore extra comunitario, non identificato ai fini fiscali nell Unione europea, di adempiere gli obblighi IVA nel caso in cui intendesse erogare servizi elettronici a un consumatore privato, domiciliato o residente in uno Stato membro, la Direttiva 2002/38/CE ha dato luogo a un regime speciale che è applicato esclusivamente alle operazioni commerciali B2C. Questo regime speciale è attualmente disciplinato dall art. 74-quinquies del D.P.R. n. 633/1972, introdotto dall art. 1 del D.Lgs. 1 agosto 2003, n Tale articolo prevede un regime speciale IVA riservato ai soggetti che: siano domiciliati o residenti fuori dalla comunità; non siano identificati come soggetti passivi d imposta ai fini IVA all interno dell Unione europea; erogano servizi on-line a committenti non soggetti passivi d imposta (privati consumatori), domiciliati o residenti in Italia o in altro Stato membro della comunità. Evidenziamo come il suddetto regime non ha carattere di obbligatorietà e, infatti, nel caso in cui non si opti per il medesimo, o si applica la disciplina generale di cui all art. 35-ter del D.P.R. n. 633/1972 oppure si procede alla nomina di un proprio rappresentante fiscale (art. 17, comma 3, del medesimo decreto). La Direttiva 2008/8/CE, oltre a modificare i criteri di territorialità delle prestazioni di servizi alle quali si è fatto precedentemente cenno, applica il regime speciale anche agli operatori comunitari, che risiedono in uno Stato membro, ma non in quello di consumo. Il Regolamento (UE) n. 282/2011 (15) dagli artt. 58 a 63 chiarisce le disposizioni riguardanti il regime speciale, fornendo all Amministrazione finanziaria e ai contribuenti una serie di criteri guida, volti a circoscrivere le possibili asimmetrie interpretative e definire con più chiarezza le operazioni incluse ed escluse originariamente elencate nell allegato II alla Direttiva 2006/112/CE. Il nuovo Regolamento (16) individua le differenti tipologie di servizi forniti tramite mezzi elettronici, includendo, tra gli altri, la fornitura di siti web e webhosting, gestione a distanza di programmi e attrezzature; fornitura di software e relativo aggiornamento; fornitura di immagini, testi e informazioni e messa a disposizione di basi di dati; fornitura di musica, films, giochi compresi quelli di sorte o di azzardo, programmi o manifestazioni politici, culturali, artistici, sportivi, scientifici o di intrattenimento. A differenza (15) È efficace a partire dal 1 luglio (16) Rivisitando integralmente il precedente Regolamento (CE) n. 1777/2005, chiarisce le disposizioni relative al regime speciale, previste agli artt. da 357 a 369 della Direttiva 2006/112/CE. dell allegato II alla Direttiva 2006/112/CE sono esclusi dal novero dei servizi prestati tramite e-commerce la formazione a distanza o per corrispondenza e la consulenza professionale via web (17). 3. Le diverse forme di commercio elettronico Prima di esaminare il nuovo regime speciale e-commerce B2C, ci sembra opportuno ricordare brevemente come il commercio elettronico possa essere distinto (18) in: commercio elettronico indiretto quando, alla conclusione della transazione attraverso internet, segue la consegna fisica del bene oggetto della stessa, utilizzando le vie tradizionali, vendite per corrispondenza (o vendite a domicilio); commercio elettronico diretto, inteso come insieme di operazioni aventi come oggetto prodotti digitali, ossia caratterizzati da beni immateriali che sono trasferiti interamente per via telematica. Ricordiamo come la fattispecie tributaria (19), sintesi di elementi soggettivi e oggettivi, legati dal tipo d interesse tutelato dalla norma, è strutturata da elementi essenziali alla produzione degli effetti ed elementi accidentali. Nel caso in esame, le operazioni (proposta, conclusione, pagamento e consegna) dell e-commerce rappresentano gli elementi essenziali della fattispecie, che unitamente determinano l effetto giuridico finale (20), dando luogo a una fattispecie a formazione successiva (21). Come giustamente rilevato in dottrina (22), «l applicazione del concetto di fattispecie a formazione successiva al commercio elettronico non può, pertanto, acquisire una valenza unitaria, bensì dovrà tenere conto di tale duplice caratterizzazione dell e-commerce». Nel commercio elettronico diretto, la fattispecie giuridica tributaria è caratterizzata dalle seguenti fasi: proposta, accettazione, pagamento e consegna del bene anche tramite download. Nell ipotesi di commercio elettronico indiretto, invece, la fattispecie giuridica assume gli stessi connotati, differenziandosi dal commercio elettronico diretto, solo per la successiva consegna materiale del bene, pertanto «è solo con la consegna della res che si perfeziona la fattispecie giuridica tributaria» (23). Dopo aver tentato brevemente di chiarire la differenza tra le due predette forme di commercio elettronico, al fine di individuare con più esattezza il presupposto della territorialità dell IVA, riteniamo di dover individuare lo status dei soggetti che operano nell e-commerce. (17) Sul punto ved. ris. 24 febbraio 2009, n. 48/E, e ris. 16 maggio 2008, n. 199/E, entrambe in Boll. Trib. On-line. (18) Per un maggiore approfondimento sul commercio elettronico diretto e indiretto, si veda SAMMARTINO, Commercio elettronico internazionale ed Iva: la qualificazione delle operazioni alla luce della normativa italiana, in La fiscalità del commercio elettronico via internet: attualità e prospettive, cit., 159. (19) Così in FERLAZZO NATOLI, Il fatto rilevante in diritto tributario, Messina, 1994, 35; ID., La fattispecie giuridica tributaria, in Trattato di diritto tributario (a cura di AMATUCCI), Padova, 1994, 53 ss.; e ID., Fattispecie tributaria e capacità contributiva, Milano, 1979, 62 ss. (20) Cfr. SERRANÒ, Direttiva sulla tassazione del risparmio: tra euroritenuta e scambio di informazioni, in Boll. Trib., 2009, 343. (21) In questo senso PUGLIATTI, La trascrizione, I, La pubblicità in generale, Milano, 1957, 404, evidenzia che «la fattispecie di un solo elemento costituisce una nozione teorica, in pratica difficilmente realizzabile». (22) Cfr. SERRANÒ, Beni e cose nella fattispecie dell e-commerce, cit., 606. (23) Così SERRANÒ, op. ult. loco cit Boll. Trib

4 Riguardo alla categoria dei soggetti che partecipano alle transazioni possiamo suddividere il commercio elettronico diretto in diversi gruppi; tra i più significativi abbiamo il B2B (Business to Business) dove sia il venditore sia il compratore sono soggetti commerciali; il B2C (Business to Customers) dove il compratore è un privato consumatore, lo status di privato consumatore (dunque, non soggetto passivo d imposta) crea frequentemente notevoli alterazioni al gettito fiscale e conseguentemente una serie di problemi connessi all applicazione delle imposte indirette (24). Il B2A (Business to Administration) riguarda i rapporti tra imprese e pubblica Amministrazione, mentre l A2C (Administration to Citizens) è indirizzato ai rapporti tra pubblica Amministrazione e cittadini. Nell ambito dei rapporti tra imprese abbiamo l Intrabusiness (IB), che si caratterizza per la particolarità che la trattativa avviene all interno della stessa azienda e, pertanto, le transazioni non destano particolari problemi, giacché non sorgono particolari problemi di evasione fiscale. Infine, la forma più diffusa di e-commerce è il C2C (Consumer to Consumer), caratterizzato dallo scambio tra consumatori privati. 4. Le nuove regole del regime speciale Come analizzato in precedenza, la Direttiva 2002/38 è stata recepita nel nostro ordinamento dal D.Lgs. n. 273/2003, che ha operato delle modifiche al D.P.R. n. 633/1972, tra cui l introduzione dell art. 74-quinquies che disciplina il regime speciale. Nell ipotesi in cui il cliente al quale sia fornita la prestazione non sia un privato consumatore ma un soggetto passivo d imposta in possesso di partita IVA, l operatore può addebitarne l onere con il meccanismo della inversione contabile o reverse charge (25). Se, invece, il committente non risulta soggetto IVA può usufruire del regime speciale che obbliga i prestatori comunitari ed extracomunitari a identificarsi per via telematica nello Stato membro dove generalmente inizia l attività di vendita (B2C) a privati consumatori (art. 74-quinquies, primo comma). In Italia la competenza a gestire i soggetti identificati è attribuita al Centro operativo di Pescara (26); l identificazione avviene utilizzando la funzione di registrazione a cui si accede dalla home page del sito dell Agenzia delle entrate, contenente tutte le informazioni (27) necessarie per i predetti soggetti per operare (24) Il carattere in esame è posto in evidenza da AUJEAN, Il commercio elettronico internazionale, in La fiscalità del commercio via internet: attualità e prospettive, cit., 144. (25) Nell ipotesi di prestazioni di servizio generiche, in cui siano coinvolti operatori residenti in Stati membri diversi, questi ultimi hanno l obbligo di presentazione degli elenchi riepilogativi, denominati Intrasat, secondo quanto disposto dalla Direttiva n. 2008/117/CE del 16 dicembre (26) Cfr. provv. 8 ottobre 2003, cit. (27) La dichiarazione di identificazione contiene le seguenti indicazioni: a) per le imprese individuali, il cognome, il nome, il luogo e la data di nascita ed eventualmente la ditta e il domicilio fiscale nello Stato extracomunitario; b) per le società, la denominazione o la ragione sociale, l eventuale sede legale o, in mancanza, quella amministrativa nello Stato extracomunitario; c) l indirizzo postale, gli indirizzi elettronici, inclusi i siti web; d) il codice identificativo fiscale eventualmente attribuito nel proprio Stato; e) l attestazione della mancata identificazione ai fini dell IVA all interno della Comunità (art. 74-quinquies, terzo comma); f) in caso di variazioni di cui al terzo comma, i sognel regime speciale del commercio elettronico; sono, inoltre, riportate le aliquote ordinarie in vigore negli Stati membri della comunità. Il secondo comma dell art. 74-quinquies stabilisce che i soggetti identificati sono dispensati dagli obblighi previsti dal Titolo II del D.P.R. n. 633/1972 (fatturazione, registrazione, etc.). Ciò nonostante l operatore deve presentare ogni trimestre una dichiarazione (28) per via telematica allo Stato membro in cui si è identificato, riassumendo le operazioni poste in essere nel periodo di riferimento. Tale dichiarazione deve essere presentata necessariamente entro 20 giorni dal termine del periodo di riferimento (trimestre), indipendentemente dal fatto che abbia o no fornito servizi in quel trimestre. L art. 59 del Regolamento n. 282/2011 chiarisce che qualsiasi periodo fiscale (trimestre) costituisce un periodo fiscale indipendente. L operatore commerciale sarà tenuto a conservare la documentazione e i dati informatici relativi alle transazioni effettuate per un periodo di 10 anni, entro il quale potrà essere richiesta dallo Stato membro di consumo, tramite lo Stato membro di identificazione. Nel caso in cui si dovessero verificare delle variazioni rispetto alle comunicazioni precedenti le stesse devono essere notificate per via telematica. I versamenti dell imposta dovuta sulle operazioni effettuate devono essere eseguite entro lo stesso giorno 20 di presentazione della dichiarazione trimestrale (29). È da evidenziare come il versamento affluisce in apposita contabilità istituita in base al decimo comma dell art. 74-quinquies (30). Ai soggetti che operano in regime speciale in base all art. 74-quinquies, undicesimo comma, non compete il diritto alla detrazione dell imposta pur permanendo la possibilità di presentare richiesta di rimborso ai getti indicati presentano apposita dichiarazione di variazione ovvero di cessazione, nel caso in cui gli stessi non intendono più fornire servizi tramite mezzi elettronici o non possiedono più i requisiti per avvalersi del regime speciale (art. 74-quinquies, quarto comma). È necessario, inoltre, l indicazione dei dati, nonché dell indirizzo , di un referente nello Stato membro in cui risiede il committente, al quale l Ufficio dell Amministrazione finanziaria possa rivolgersi per eventuali informazioni o comunicazioni. (28) In base all art. 74-quinquies, sesto comma, del D.P.R. n. 633/1972, la dichiarazione deve contenere: - il numero di identificazione IVA; - l anno solare e il periodo di riferimento; - l ammontare delle prestazioni dei servizi elettronici effettuati nel periodo di riferimento, distintamente per ciascun Stato membro di residenza dei committenti, al netto IVA; - le aliquote ordinarie dell imposta applicate in relazione allo Stato membro in cui risiede il committente; - l ammontare dell imposta spettante a ciascuno Stato membro senza operare però alcuna detrazione IVA sugli acquisti di beni e servizi; - l importo totale dell imposta dovuta. (29) Il versamento non avviene tramite il tradizionale modello F24, poiché con provvedimento dell Agenzia delle entrate sono stati pubblicati i fac-simili dei tre modelli che devono essere utilizzati dagli operatori interessati (identificazione, variazione/cessione, e dichiarazione). (30) L Agenzia delle entrate, con decreto 19 novembre 2003, in Boll. Trib., 2003, 1769, ha stabilito che i soggetti che si sono identificati in Italia devono effettuare i versamenti tramite UIC (Ufficio Italiano Cambi), mediante bonifico bancario o postale, indicando nella causale: il numero identificativo dell ordinante, il periodo di riferimento dell imposta, la dicitura «da accreditare sulla contabilità speciale n. 1976», denominata «Agenzia delle Entrate Direttore del Centro operativo di Pescara e-commerce», intestata al Centro operativo di Pescara presso Tesoreria di Pescara. Boll. Trib

5 sensi dell art. 38-ter del D.P.R. n. 633/1972 (31). La Direttiva 2008/8/CE, come abbiamo in precedenza detto, modifica la Direttiva 2006/112/CE introducendo, tra gli altri, gli artt. 369-bis e segg., che, oltre a confermare quanto detto in merito al regime speciale finora esaminato, applica dal 1 gennaio 2015 il predetto regime oltre che agli operatori extra-ue anche agli operatori che erogano servizi elettronici stabiliti in un qualsiasi Paese comunitario, tranne che nello Stato membro di consumo. In buona sostanza, la recente Direttiva, con l obiettivo di creare un equa concorrenza tra gli operatori comunitari ed extracomunitari, prevede per entrambi l applicazione del regime speciale, denominato anche one stop shop, il quale realizza la centralizzazione degli adempimenti fiscali (32). Con questa speciale imposizione l operatore non residente, sia comunitario che extracomunitario, accentra gli adempimenti in uno Stato membro, previa identificazione per gli operatori extracomunitari (33). Il prestatore del servizio, dunque, ha un solo interlocutore per tutti gli adempimenti IVA riguardanti le prestazioni effettuate all interno dell Unione europea (34). La creazione di questo sportello unico dovrebbe realizzare una maggiore «cooperazione tra gli Stati membri e consentire uno scambio di informazioni periodico tra gli Stati membri al fine di conoscere tempestivamente le operazioni realizzate da questi operatori nei confronti dei consumatori finali» (35). 5. Considerazioni conclusive Orbene, in sede conclusiva possiamo affermare che i provvedimenti normativi in esame hanno senz altro cercato di chiarire e semplificare il complesso e articolato quadro normativo previgente in materia di commercio elettronico, determinando una parità di condizioni tra operatori comunitari ed extracomunitari (36) (mediante l applicazione del regime speciale), (31) Si veda Direttiva n. 2008/9/CE del 12 febbraio (32) Cfr. FICOLA-SANTACROCE, Esteso agli operatori comunitari il regime speciale dei servizi di e-commerce, in Corr. trib., 2011, (33) L art. 369-sexies della Direttiva 2008/8/CE prevede che «Lo Stato membro di identificazione esclude il soggetto passivo non stabilito nello Stato membro di consumo dal presente regime speciale nei casi seguenti: a) se notifica di non fornire più servizi di telecomunicazioni, tele radiodiffusione o elettronici; b) se si può altrimenti presupporre che le sue attività soggette a imposizione che rientrano nel presente regime siano cessate; c) se non soddisfa più i requisiti necessari per avvalersi del regime speciale; d) se persiste a non osservare le norme relative al regime speciale. (34) L art. 62 del Regolamento n. 828/2001/CE stabilisce che «Lo Stato membro d identificazione che ha ricevuto un pagamento superiore all importo indicato nella dichiarazione IVA presentata per via elettronica a norma dell articolo 364 della direttiva 2006/112/CE, rimborsa l importo eccedente direttamente al soggetto passivo in questione. Allorché lo Stato membro di identificazione ha percepito un importo corrispondente a una dichiarazione IVA che successivamente si rivela inesatta, e lo ha già distribuito tra gli Stati membri di consumo, questi rimborsano direttamente l importo percepito in eccesso al soggetto passivo non stabilito e informano lo Stato membro di identificazione della rettifica effettuata». (35) Così il Regolamento 792/2002/CE del 7 maggio (36) Numerosi operatori extra-comunitari avvertivano che il previgente sistema rappresentava una misura discriminatoria rispetto ai concorrenti comunitari, poiché, in linea con la Diretconfermando, inoltre, l esatta individuazione del presupposto territoriale, cercando di limitare le possibili doppie tassazioni o mancate imposizioni. Nonostante ciò, permangono ancora alcuni aspetti di criticità, in particolare l impossibilità di operare le deduzioni dall IVA sugli acquisti o importazioni, fermo restando la possibilità di presentare la richiesta di rimborso ai sensi dell art 38-ter del D.P.R. n. 633/1972 (37). Come abbiamo già in precedenza rilevato, nell e-commerce B2C, ai fini dell individuazione del presupposto in oggetto, assume rilevanza giuridica la residenza (territorialità) e lo status del consumatore ma, in considerazione della globalità e mobilità delle comunicazioni nel commercio elettronico, tale identificazione non è semplice. Appare difficoltoso, infatti, individuare come si possa esercitare un effettivo controllo sulla residenza del consumatore finale, cui si legano le diverse aliquote IVA da applicare alla prestazione di servizio, con annesse diverse legislazioni fiscali dei vari Paesi in cui andrà a operare. Potrebbe essere un elemento discriminatorio il fatto che i prestatori extracomunitari abbiano la discrezionalità di scegliere lo Stato membro nel quale registrarsi ai fini IVA, anche se generalmente deve trattarsi del Paese con il quale è stata effettuata la prima transazione. Come si può ben notare, l operatore potrebbe porre in essere un operazione fittizia, con il preciso intento di registrarsi in un paese UE con aliquota agevolata, considerando che le aliquote sono variabili (38). La fiscalità delle transazioni telematiche fa sorgere l esigenza di accordi tra gli Stati, atti a stabilire un sistema unitario per l imposizione fiscale e per l IVA. Sebbene il sistema delle imposte indirette abbia raggiunto uno stadio avanzato di armonizzazione (39), sussistono ancora alcune complicazioni connesse, ad tiva, l art. 74-quinquies del D.P.R. n. 633/1972 sancisce che essi sono obbligati a registrarsi in uno Stato membro e ad applicare l imposta secondo l aliquota vigente nello Stato membro in cui risiede il consumatore, a differenza degli operatori comunitari che applicano l IVA del loro stesso Stato di residenza. Questa disparità di trattamento tra gli operatori è stata avvertita come impedimento alle transazioni del commercio B2C, ma contemporaneamente una minaccia all applicazione del regime speciale, poiché molti operatori espletavano la loro attività commerciale non registrandosi e raggirando così il suddetto regime. (37) Cfr. ADONNINO, L attuazione nell ordinamento interno della Direttiva 2002/38/CE in tema di regime dell IVA applicabile ai servizi di radiodiffusione e di televisione e a determinati servizi prestati tramite mezzi elettronici, in Riv. dir. trib., 2004, 821, il quale afferma che «si è posta la domanda se malgrado il rimborso sia conseguenza dell avvenuta identificazione diretta ai fini del commercio elettronico la domanda possa riguardare tutta l imposta a monte pagata nel territorio della Comunità ovvero solamente quella relativa alle attività di commercio elettronico. È da condividere una interpretazione sistematica che, mi pare, non possa portare a conclusioni diverse da quelle della limitazione del rimborso dell imposta assolta a monte sulle sole operazioni di commercio elettronico. Ciò in qunto è incongruo valutare che una previsione specificamente prevista per un regime particolare possa derogare la procedura, di per sé già articolata, prevista, in via generale, per soggetti non stabiliti nel territorio della Comunità». (38) All interno degli Stati membri le aliquote variano dal 15% (Cipro e Lussemburgo) fino al 25% (Danimarca, Svezia e Ungheria). Sull armonizzazione delle aliquote si veda la Direttiva n. 92/77 del 19 ottobre (39) Per un approfondimento sull armonizzazione delle imposte indirette si rinvia a SACCHETTO, Armonizzazione fiscale delle Comunità Europee, in Enc. giur., Roma, 1988, Boll. Trib

6 esempio, alla mancata armonizzazione delle aliquote, questione fondamentale per gli scambi commerciali via internet. Questo traguardo allo stato attuale sembra irraggiungibile giacché la leva fiscale per molti Paesi rappresenta l appeal che incoraggia molti imprenditori o persone fisiche a localizzarsi nei loro territori e consente agli Stati membri di avere maggior gettito. Un altro aspetto critico riguarda gli operatori sia comunitari sia extra-ue che potrebbero decidere di non identificarsi in alcuno Stato membro, provocando così la non imponibilità delle operazioni, poiché il fatto che una determinata impresa sia registrata o meno ai fini IVA non impedisce di certo ai privati consumatori di avere accesso ai suoi servizi (40). In tale ottica le Amministrazioni finanziarie hanno scarse possibilità di assicurare l effettiva applicazione del regime in questione, poiché i destinatari degli adempimenti IVA si avvalgono dell anonimato di internet. Come abbiamo già affermato in altra sede (41), volendo indicare le vie percorribili, le alternative non sono molte poiché i mezzi d indagine di cui dispongono le singole Amministrazioni appaiono ancora insufficienti. Un interessante soluzione potrebbe essere rappresentata dalla creazione di un software, predisposto dall Amministrazione finanziaria, in grado di monitorare tutte le transazioni e le informazioni on-line, facilitando, così, un maggior controllo sulle operazioni dei prodotti digitali e la cooperazione tra le Amministrazioni fiscali, poste in stretto legame dal regime speciale. (40) Cfr. RINALDI, Lo Stato della Fiscalità nell Unione Europea, Università di Bologna, 2003, 221. (41) Cfr. DE MARCO, Il regime speciale nell e-commerce B2C: quali controlli?, in il fisco, 2006, 879. Questa possibile innovazione dovrà tenere conto delle eventuali schermature di molte imprese dietro siti web di comodo. Un controllo efficace potrebbe essere dato anche dall introduzione del codice fiscale, nelle carte di pagamento (smart card, carte di credito), in quanto appare un metodo semplice e veloce, in grado d identificare sia l operatore extra-comunitario sia il soggetto comunitario che il luogo di residenza del committente, cui si legano le diverse aliquote IVA. Considerato il crescente sviluppo delle transazioni elettroniche nel commercio B2C, auspichiamo che gli Stati membri attraverso lo scambio di informazioni (42) e la cooperazione possano raggiungere il tanto ambito traguardo dell armonizzazione, eliminando le discrasie generate dalle diverse aliquote e individuando gli strumenti fiscali idonei ad accertare le operazioni effettuate via internet, rendendo al contempo il quadro normativo più neutrale, efficiente, certo, semplice, chiaro e flessibile (43). Dott. Santa De Marco Università di Messina (42) Cfr. ADONNINO, Lo scambio di informazione tra le Amministrazioni finanziarie, in Dir. prat. trib., 2008, 706, il quale giustamente afferma che «lo scambio di informazioni è diventato il punto nodale della nuova politica OCSE per il contrasto della competizione fiscale e delle pratiche fiscali dannose per la gestione dei rapporti con le giurisdizioni che le praticano al fine di massimizzare la funzionalità del contrasto agli illeciti». (43) Già dalla conferenza di Ottawa nel 1998 si era deciso di adottare i seguenti principi per determinare il quadro normativo del commercio elettronico. Cfr. MARINO, Introduzione: aspetti fiscali del commercio elettronico, in Il commercio elettronico: Profili giuridici e fiscali internazionali, cit., 151. Boll. Trib

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