nel territorio dello Stato (art. 3 co. 1 lett. c) del DLgs. 446/97);

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1 2 PRESUPPOSTO SOGGETTIVO DELL IRAP DLgs. 446/97 3 Prassi C.M n. 141/E; C.M n. 148/E; Circ. Agenzia delle Entrate n. 48; Circ. Agenzia delle Entrate n. 61; Circ. Agenzia delle Entrate n. 45; Ris. Agenzia delle Entrate n. 78; Ris. Agenzia delle Entrate n. 94 Giurisprudenza Cass n ; Cass n PREMESSA Sono soggetti passivi IRAP coloro che esercitano una o più delle attività in possesso dei requisiti esaminati nel precedente cap. 1, vale a dire un attività (o più) autonomamente organizzata, diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi (art. 3 co. 1 del DLgs. 446/97). Pertanto, qualora un soggetto eserciti contemporaneamente sia attività d impresa che attività artistica o professionale, lo stesso dovrà determinare distintamente la base imponibile relativa a ciascuna attività (C.M n. 141/E, 2.1). 2 SOGGETTI PASSIVI Sono soggetti passivi d imposta: le società di capitali, le cooperative e le mutue assicuratrici, le società europee di cui al regolamento CE 2157/2001 e le società cooperative europee di cui al regolamento CE 1435/2003, nonché gli enti commerciali, residenti nel territorio dello Stato, di cui all art. 73 co. 1 lett. a) e b) del TUIR, ivi inclusi i trust (art. 3 co. 1 lett. a) del DLgs. 446/97 e circ. Agenzia delle Entrate n. 48, 3.2); le società in nome collettivo, le società in accomandita semplice e le società ad esse equiparate (ai sensi dell art. 5 co. 3 del TUIR), quali le società di armamento e le società di fatto, residenti nel territorio dello Stato (art. 3 co. 1 lett. b) del DLgs. 446/97); le persone fisiche esercenti attività d impresa o di lavoro autonomo, residenti nel territorio dello Stato (art. 3 co. 1 lett. b) e c) del DLgs. 446/97); le società semplici e le associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l esercizio in forma associata di arti e professioni, residenti nel territorio dello Stato (art. 3 co. 1 lett. c) del DLgs. 446/97); i produttori agricoli titolari di reddito agrario, residenti nel territorio dello Stato (art. 3 co. 1 lett. d) del DLgs. 446/97); gli enti privati non commerciali, ivi inclusi i trust, residenti nel territorio dello Stato (art. 3 co. 1 lett. e) del DLgs. 446/97 e circ. Agenzia delle Entrate n. 48, 3.2); 87

2 le Amministrazioni Pubbliche, le Amministrazioni della Camera dei Deputati, del Senato, della Corte Costituzionale, della Presidenza della Repubblica e gli organi legislativi delle Regioni a statuto speciale (art. 3 co. 1 lett. e-bis) del DLgs. 446/97); le stabili organizzazioni, le basi fisse o gli uffici di soggetti non residenti (art. 3 co. 1 lett. e) del DLgs. 446/97 e C.M n. 141/E, 2.1). Relativamente ai produttori agricoli titolari di reddito agrario, si veda anche il successivo TRUST Distinguendo a seconda della tipologia di attività esercitata e della residenza fiscale, anche in ambito IRAP il trust può essere assimilato: agli enti commerciali residenti (art. 73 co. 1 lett. b) del TUIR), se ha per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali; agli enti non commerciali residenti (art. 73 co. 1 lett. c) del TUIR), se non ha per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali; agli enti non residenti, se ha residenza fiscale all estero. Per approfondimenti in ordine allo schema contrattuale del trust e alla determinazione del relativo reddito, si rimanda alla voce Trust, in TUIR, Guide e Soluzioni, IPSOA. 2.2 AMMINISTRAZIONI PUBBLICHE Rientrano tra le Amministrazioni Pubbliche e sono quindi soggetti passivi IRAP (circ. Agenzia delle Entrate n. 61, 1.3, istruzioni alla dichiarazione IRAP 2012): tutte le Amministrazioni dello Stato, ivi compresi gli istituti e le scuole di ogni ordine e grado e le istituzioni educative; le aziende ed amministrazioni dello Stato ad ordinamento autonomo; le Regioni, le Province, i Comuni, le Comunità montane e loro consorzi ed associazioni; le istituzioni universitarie; gli Istituti autonomi case popolari (IACP) e gli enti di edilizia residenziale pubblica aventi le stesse finalità degli IACP, comunque denominati, istituiti in attuazione dell art. 93 del DPR n. 616; le Camere di Commercio e loro associazioni; tutti gli enti pubblici non economici nazionali, regionali e locali; le amministrazioni, le aziende e gli enti del Servizio sanitario nazionale; l Agenzia per la rappresentanza negoziale delle Pubbliche Amministrazioni (ARAN); le Agenzie di cui al DLgs n Nonostante siano inclusi tra le Amministrazioni Pubbliche, i citati IACP ed enti di edilizia residenziale pubblica determinano la base imponibile IRAP ai sensi dell art. 5 del DLgs. 446/97, secondo le disposizioni proprie delle società di capitali (C.M n. 148/E, 7.3.1, ris. Agenzia delle Entrate n. 94, istruzioni alla dichiarazione IRAP 2012). Non rientrano tra i soggetti passivi IRAP gli Stati esteri e gli organismi internazionali che operano nel territorio delle Regioni in regime di extraterritorialità. 88

3 2.3 SOGGETTI IN LIQUIDAZIONE VOLONTARIA O SOTTOPOSTI A PROCEDURE CON- CORSUALI Sono assoggettabili al tributo anche i soggetti (C.M n. 141/E, 2.1, C.M n. 263/E, 2.14): in liquidazione volontaria; sottoposti a procedura fallimentare (fallimento e liquidazione coatta amministrativa), a condizione che vi sia esercizio provvisorio. 3 SOGGETTI ESCLUSI Non sono soggetti passivi IRAP (art. 3 co. 2 del DLgs. 446/97 e C.M n. 141/E, 2.2): i fondi comuni di investimento mobiliari e immobiliari; i fondi pensione, di cui al DLgs n. 124; il gruppo economico di interesse europeo (GEIE), di cui al DLgs n Sono altresì esclusi dall ambito di applicazione dell imposta: i soggetti titolari di reddito agrario, al ricorrere delle condizioni evidenziate nel successivo 3.2; i contribuenti minimi che si avvalgono del regime di cui all art. 1 co. 96 ss. della L. 244/2007, come modificato dall art. 27 co. 1, 2 e 7 del DL 98/2011; i titolari di redditi di natura occasionale, sia d impresa sia di lavoro autonomo (di cui all art. 67 co. 1 lett. i) e l) del TUIR), mancando, in tale ipotesi, il presupposto oggettivo del tributo; i titolari di redditi di collaborazione coordinata e continuativa; i titolari degli altri redditi di lavoro autonomo, non derivanti dall esercizio di arti o professioni (di cui all art. 53 co. 2 del TUIR); gli incaricati di vendita a domicilio soggetti alla ritenuta a titolo d imposta; le società semplici titolari di redditi derivanti dalla concessione in affitto di terreni o fabbricati. 3.1 GEIE Il GEIE, anche se non è soggetto passivo IRAP, è comunque tenuto alla determinazione della base imponibile secondo le disposizioni previste per le società di capitali e gli enti commerciali (ai sensi dell art. 5 del DLgs. 446/97), al fine di consentirne l attribuzione ai soci (art. 13 co. 1 del DLgs. 446/97 e C.M n. 141/E, 2.3). Modalità di attribuzione del valore della produzione netta Agli effetti dell IRAP dovuta dai partecipanti, il valore della produzione netta dei GEIE residenti o delle stabili organizzazioni di GEIE non residenti, è imputato a ciascun membro (art. 13 co. 1 del DLgs. 446/97 e C.M n. 141/E, 2.3): nella proporzione prevista dal contratto di gruppo; in mancanza, in parti uguali. Ciascun membro del gruppo è obbligato in solido con gli altri al versamento dell imposta dovuta sul valore prodotto (art. 13 co. 4 del DLgs. 446/97). 89

4 3.2 PRODUTTORI AGRICOLI Non rientrano tra i soggetti passivi IRAP (a condizione che non svolgano altre attività rilevanti ai fini del tributo) i produttori agricoli con volume d affari annuo non superiore a 7.000,00 euro, i quali si avvalgono del regime speciale di esonero degli adempimenti IVA, sempreché non vi abbiano rinunciato (art. 3 co. 1 lett. d) del DLgs. 446/97). Tuttavia, essi assumono veste di soggetti passivi IRAP se nell anno di riferimento hanno superato il limite di 1/3 per le operazioni diverse da quelle indicate nell art. 34 co. 1 del DPR 633/72, a meno che il superamento dipenda da cessioni di beni ammortizzabili che non concorrono alla determinazione del volume d affari IVA (ai sensi dell art. 20 del DPR 633/72). 3.3 COLLABORATORI COORDINATI E CONTINUATIVI E LAVORATORI A PROGETTO I titolari di redditi derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa ex art. 50 co. 1 lett. c-bis) del TUIR, anche nella forma a progetto (es. amministratori, sindaci o revisori di società) sono esclusi da IRAP. Si tratta infatti di redditi assimilati, a partire dall , a quelli di lavoro dipendente, non ricollegabili all esercizio di arti e professioni (C.M n. 141/E, 2.2). Attrazione dei redditi nell ambito di quello professionale Qualora i rapporti di collaborazione rientrino nell oggetto dell arte o della professione, i compensi vengono attratti tra i redditi di lavoro autonomo professionale (art. 50 co. 1 lett. c-bis) del TUIR). ES È il caso, ad esempio, dei compensi percepiti da dottori commercialisti per l attività di amministratore, di sindaco o di revisore. Per approfondimenti, si rimanda alla voce Collaborazione coordinata e continuativa, in TUIR, Guide e Soluzioni, IPSOA. Tuttavia, anche in tale ipotesi, opererebbe l esclusione da IRAP, in quanto il professionista, pur se in possesso di un autonoma organizzazione, non se ne avvarrebbe per l esercizio dell attività di amministratore, sindaco o revisore, essendo inserito nella struttura della società (per tutte, cfr. Cass n , n e n ). Di diverso avviso la ris. Agenzia delle Entrate n. 78, secondo cui la sussistenza o meno dei presupposti per l applicazione dell IRAP va verificata in relazione al complesso dell attività svolta dal professionista. Pertanto, anche i compensi percepiti per l attività di amministratore, sindaco o revisore concorrerebbero alla formazione della base imponibile, se il professionista fosse altrimenti dotato di un autonoma organizzazione. Per approfondimenti, si veda il precedente cap. 1 Presupposto oggettivo dell IRAP. 3.4 ALTRI LAVORATORI AUTONOMI Sono altresì esclusi da IRAP gli esercenti attività che danno luogo ai redditi di cui all art. 53 co. 2 del TUIR, assimilati a quelli di lavoro autonomo ma non ricollegabili all esercizio di arti e professioni, vale a dire: 90

5 i redditi derivanti dall utilizzazione economica di opere dell ingegno da parte dell autore, se non conseguiti nell esercizio di imprese commerciali; le partecipazioni agli utili spettanti agli associati in partecipazione, quando l apporto è costituito esclusivamente dalla prestazione di lavoro; le partecipazioni agli utili spettanti ai promotori e ai soci fondatori di spa, sapa e srl; le indennità per la cessazione di rapporti di agenzia; i redditi derivanti dall attività di levata dei protesti esercitata dai segretari comunali; i redditi derivanti dalle prestazioni sportive oggetto di attività di lavoro autonomo di cui alla L. 91/81. Per approfondimenti, si rimanda alla voce Redditi di lavoro autonomo, redditi assimilati, in TUIR, Guide e Soluzioni, IPSOA. 3.5 SOCIETÀ SEMPLICI IMMOBILIARI Le società semplici titolari di redditi derivanti dalla concessione in affitto di terreni o fabbricati non costituiscono soggetti passivi IRAP, ai sensi del combinato disposto degli artt. 2 e 3 del DLgs. 446/97 (C.M n. 141/E, 2.2). 3.6 CONTRIBUENTI MINIMI I contribuenti che si avvalgono del c.d. regime dei minimi (di cui all art. 1 co della L. 244/2007) sono esenti da IRAP. Tali soggetti sono, quindi, esonerati dall obbligo di presentare la relativa dichiarazione (art. 19 del DLgs. 446/97). Posto che il regime è applicabile dal periodo d imposta 2008, l esenzione automatica dall imposta per i contribuenti che adottano il regime agevolato ha effetto soltanto a partire dalle dichiarazioni relative al periodo d imposta Detto regime è stato oggetto di profonde modifiche ad opera dell art. 27 del DL 98/2011 (conv. L. 111/2011), per effetto delle quali, a decorrere dall , esso si applicherà: di regola, per il periodo d imposta in cui l attività è iniziata e per i quattro successivi (cioè per 5 annualità); esclusivamente alle persone fisiche che: intraprendono ex novo un attività d impresa, arte o professione; l hanno intrapresa successivamente al Per un riepilogo del regime, si veda la voce Contribuenti minimi, in TUIR, IVA e Accertamento e riscossione, Guide e Soluzioni, IPSOA. Soggetti in possesso dei requisiti di accesso che non applicano il regime Gli uffici dell Amministrazione finanziaria possono considerare non sussistente il presupposto dell autonoma organizzazione e, quindi, ritenere non assoggettato ad imposta l artista o il professionista che possa considerarsi contribuente minimo, a prescindere dalla circostanza che lo stesso si sia avvalso o meno del relativo regime fiscale (circ. Agenzia delle Entrate n. 45, 5.4.2). 91

6 Sul punto, si veda il precedente cap. 1 Presupposto oggettivo dell IRAP. 4 RESIDENZA AI FINI IRAP Per l individuazione della residenza dei soggetti passivi, anche ai fini IRAP si applicano le disposizioni in materia di imposte sui redditi, di cui agli artt. 2, 5 co. 3 lett. d) e 73 co. 3 del TUIR (C.M n. 141/E, 2.1). 4.1 RESIDENZA DELLE PERSONE FISICHE Ai fini delle imposte sui redditi sono considerate residenti le persone che, per la maggior parte del periodo d imposta (art. 2 co. 2 del TUIR): sono iscritte nelle anagrafi comunali della popolazione residente; ovvero hanno il domicilio nel territorio dello Stato ai sensi dell art. 43 co. 1 c.c.; ovvero hanno la residenza nel territorio dello Stato ai sensi dell art. 43 co. 2 c.c. Le tre condizioni sopra richiamate sono tra loro alternative; sarà pertanto sufficiente il verificarsi di una sola di tali condizioni affinché un soggetto sia considerato fiscalmente residente nel territorio dello Stato. È fiscalmente residente in Italia chi alternativamente è iscritto nelle anagrafi comunali della popolazione residente ha il domicilio in Italia ex art. 43 co.1 c.c. ha la residenza in Italia ex art. 43 co. 2 c.c. Fig. 1 - Residenza delle persone fisiche Trasferimento della residenza in paradisi fiscali L art. 10 della L n. 448 ha provveduto ad integrare i criteri fissati dall art. 2 del TUIR per l individuazione della residenza nei confronti delle persone fisiche emigrate in paradisi fiscali (art. 2 co. 2-bis del TUIR). Successivamente, tale norma è stata ulteriormente modificata ad opera dell art. 1 co. 83 lett. a) della L. 244/2007 (Finanziaria 2008). In forza dell attuale formulazione, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Paesi a fiscalità privilegiata si considerano residenti in Italia, salvo prova contraria. Per ulteriori approfondimenti al riguardo, si rimanda alla voce Residenza, persone fisiche, in TUIR, Guide e Soluzioni, IPSOA. 92

7 4.2 RESIDENZA DELLE SOCIETÀ E DEGLI ENTI Ai fini delle imposte dirette, si considerano residenti le società e gli enti che, per la maggior parte del periodo d imposta, hanno nel territorio dello Stato, in alternativa [artt. 5 co. 3 lett. d) e 73 co. 3 del TUIR]: la sede legale; la sede dell amministrazione; l oggetto principale dell attività. È residente l ente che abbia in Italia, per la maggior parte del periodo d imposta, in alternativa la sede legale la sede dell amministrazione l oggetto principale dell attività Fig. 2 - Residenza delle società e degli enti Pertanto, se uno dei tre predetti elementi è localizzato nel territorio dello Stato, è irrilevante la circostanza che la società sia costituita all estero. In pratica, per stabilire la residenza nel territorio dello Stato: il primo elemento cui fare riferimento è la sede legale; se la sede legale non risulta fissata in Italia, occorre guardare alla sede amministrativa; se neppure la sede amministrativa è localizzata nel nostro Paese, occorre fare riferimento all oggetto principale dell attività. Per ulteriori approfondimenti al riguardo, si rimanda alla voce Residenza, soggetti IRES, in TUIR, Guide e Soluzioni, IPSOA. 93