Oggetto: Il regime IVA applicabile alle prestazioni di servizi di e-commerce

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1 Oggetto: Al commercio elettronico vengono applicate delle norme specifiche che in parte si discostano dai criteri generali di territorialità previsti dal D.P.R. 633/1972. Per commercio elettronico si intendono generalmente quelle attività dirette allo svolgimento di transazioni per via telematica. Il legislatore ha definito due tipologie di commercio elettronico: diretto e indiretto. Commercio elettronico indiretto: si ha quando la transazione avviene per via telematica, ma la consegna del bene si effettua in modo tradizionale (c è una consegna o una spedizione materiale); è l esempio tipico dell azienda che vende i suoi prodotti tramite il proprio sito internet oppure dei venditori professionali sui siti di aste online. Si realizzano in questi casi delle cessioni il cui regime è espressamente disciplinato dalla normativa sulle cessioni comunitarie, se effettuate nei confronti di soggetti passivi UE, e sulle esportazioni extracomunitarie, se effettuate nei confronti di soggetti extra UE. Qualora tali cessioni vengano effettuate nei confronti di soggetti intracomunitari privati o che beneficiano del regime derogatorio, sono applicabili le disposizioni previste per le vendite a distanza. La norma base che disciplina le vendite a distanza prevede che se il cedente residente, sia nell anno precedente che in quello in corso, ha effettuato in uno Stato membro vendite a distanza di ammontare inferiore a Euro (o al minor limite stabilito nell ambito della disciplina interna di ciascun Stato membro), le cessioni sono imponibili in Italia. Nel caso l ammontare delle vendite nell altro Stato membro sia invece superiore al suddetto limite, il soggetto dovrà nominare un rappresentante fiscale nello Stato estero ovvero identificarsi direttamente in tale Stato ai fini dell assolvimento dell IVA. Esistono però alcune particolari eccezioni a tale normativa che i professionisti CLARIUM potranno eventualmente approfondire, qualora di Vostro interesse. Commercio elettronico diretto: si ha quando la transazione e il pagamento avvengono interamente per via telematica. Il Consiglio Europeo ha, con Regolamento, elencato i 1

2 servizi che rientrano nella nozione di e-commerce e quelli che invece ne sono esclusi (art. 7 Reg. UE 282/2011). Sono considerati servizi forniti tramite mezzi elettronici: - la fornitura di prodotti digitali (accesso e / o scaricamento di software, modifiche e aggiornamenti, nonché di musica, film e giochi); - i servizi relativi a siti o pagine web, finalizzate a veicolare e supportare l utente nella navigazione; - i servizi automaticamente generati da un computer attraverso internet o una rete elettronica, in risposta a dati specifici immessi dal destinatario; - la concessione, a titolo oneroso, del diritto di mettere in vendita un bene o un servizio su un sito Internet che operi come mercato on line, nel quale i meccanismi di domanda e offerta sono svolti in modo automatizzato via computer e le parti sono avvertite dell avvenuta vendita tramite posta elettronica automaticamente generata da un computer; - i servizi relativi ad attività interattive, oltre il semplice accesso a internet (le cd. offerte forfettarie di servizi internet). Il Consiglio Europeo ha altresì emesso una Direttiva, non ancora recepita dall ordinamento nazionale, contenente un utile elencazione esemplificativa, ancorché non esaustiva, dei servizi medesimi (Dir. 2006/112/CE). (Allegato 1) Al commercio elettronico diretto possono venire in larga parte applicate le norme relative alle prestazioni di servizi. I criteri di territorialità previsti per questa tipologia di prestazioni sono stati riformati dal D.lgs. 18/2010, in vigore dal 1 gennaio 2010, in recepimento della Dir. 2008/8/CE. È stata fissata una regola generale, nell ambito della quale operano due criteri differenti a seconda dello status del soggetto committente. - Se il committente è soggetto passivo d imposta, si dà rilevanza alla sede del committente. È il caso delle cd. prestazioni business-to-business. - Se il committente non è soggetto passivo d imposta, rileva la sede del prestatore. Si tratta delle cd. prestazioni business-to-consumer. 2

3 Nel caso di fornitura di servizi di e-commerce, il trattamento ai fini IVA è parzialmente derogatorio (art. 7-sexies, c. 1, lett. f e art. 7-septies, c. 1, lett. i, del D.P.R. 633/1972) rispetto a quello previsto in via generale per le prestazioni di servizi generiche, e può venire così riassunto: Prestatore Committente Territorialità IVA in Italia Adempimenti INTRASTAT Soggetto privato o passivo non residente (UE) Sì - No Modello INTRA 1 quater non residente (extra UE) Soggetto privato non residente (extra UE) No - No (art. 7-septies, c. 1, lett. i) Soggetto privato non residente (UE) Sì - - non residente (UE) Soggetto privato Sì (*) Modello INTRA 2 quater No - non residente (extra UE) Soggetto privato non residente (UE, extra UE) Sì (**) - Sì (art. 7-sexies, c. 1, lett. f) No - - 3

4 (*) In applicazione della Legge 15 dicembre 2011, n. 217 (cd. Legge Comunitaria 2010), dal 17 marzo 2012, limitatamente alla prestazione di servizi generiche ex art. 7-ter, se il prestatore dei servizi è soggetto passivo residente nell Unione Europea, il committente passivo non può più assolvere l IVA dovuta per la prestazione ricevuta mediante autofattura, ma deve obbligatoriamente effettuare l integrazione della fattura estera (meccanismo del reverse charge). (**) Per le prestazioni ricevute da soggetti passivi non residenti (extra UE), l assolvimento IVA avviene mediante emissione di autofattura da parte del committente passivo. Si approfondiscono di seguito alcuni aspetti particolari in ambito di servizi internet e software: Server e stabili organizzazioni Una stabile organizzazione si caratterizza per essere una sede fissa di affari diversa dalla sede principale dell attività economica, cioè dal luogo in cui sono solitamente prese le decisioni essenziali concernenti la gestione generale dell impresa o dove si riunisce normalmente la direzione. La stabile organizzazione deve avere un grado sufficiente di permanenza (in termini di tempo) e una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici atti a consentire di ricevere e utilizzare i servizi che le sono forniti per le proprie esigenze e di fornire le prestazioni di cui assicura l esecuzione. Dal punto di vista fiscale, per un soggetto estero avere una stabile organizzazione sul territorio nazionale fa acquisire lo status di soggetto passivo IVA in Italia. La soggettività passiva sussiste limitatamente alle operazioni rese o ricevute dalla stabile organizzazione stessa, le quali assumono dunque la natura di operazioni interne. Nel caso specifico dei server con sito web, mediante i quali si raccolgono ordini e si inviano conferme d ordine, si configurerebbe la presenza di una stabile organizzazione in Italia di un soggetto estero se: - C è stabilità nel territorio nazionale per un periodo di tempo; 4

5 - C è possibilità da parte dell impresa di esercitare la propria attività attraverso l uso del server stesso; - L attività svolta non ha natura preparatoria o ausiliaria (in sostanza, non si ha stabile organizzazione qualora l'elaboratore sia deputato a fornire informazioni, a raccogliere dati e a eseguire, in generale, ogni tipo di operazione propedeutica allo scambio vero e proprio). Come rinvenibile nel Commentario OCSE, ai fini della configurabilità di una stabile organizzazione, l'impresa deve altresì esercitare la propria attività per mezzo di un server che sia nella sua piena disponibilità, qualunque sia il titolo giuridico che la determina (proprietà, locazione ecc.). Quest ultima previsione può rivelarsi determinante per definire la presenza o meno di una stabile organizzazione: qualora il server fosse collocato presso un housing provider, l impresa ne avrebbe l esclusiva disponibilità e quindi, in concorrenza con le altre condizioni sopraindicate, sarebbe configurabile come stabile organizzazione; diversamente, qualora il server fosse collocato presso un hosting provider, non essendoci disponibilità esclusiva, dal momento che sono ospitati una pluralità di servers, non sarebbe configurabile come stabile organizzazione. A diretta conseguenza di quest ultima ipotesi, l Internet Service Provider residente non può costituire stabile organizzazione dell impresa non residente che usufruisce del servizio fornito da quest ultimo, dal momento che presso l ISP è ospitata una molteplicità di utenti e non è concessa nessuna esclusiva. Vendite on line Per quanto concerne il tema delle vendite on line è opportuno fare una distinzione tra i concedenti la possibilità di mettere in vendita il bene o il servizio tramite un sito che operi come mercato on line e i venditori dei beni o servizi stessi. La prestazione di servizio resa dai primi è configurabile come commercio elettronico diretto e quindi soggiace alle prescrizioni sopra analizzate, sempreché ne ricorrano i presupposti: i meccanismi di domanda e offerta devono essere svolti in modo automatizzato via computer 5

6 e le parti devono essere avvertite dell avvenuta vendita tramite posta elettronica automaticamente generata da un computer. Per quanto riguarda invece i venditori di beni e servizi su mercati on line, bisogna rilevare che è il solo contratto a perfezionarsi in via telematica, mentre la consegna fisica del bene materiale avviene secondo le modalità tradizionali. Si è dunque in presenza di commercio elettronico indiretto e pertanto, come detto in precedenza, la cessione è assimilabile a una vendita a distanza. Software La qualificazione della vendita di un software come cessione di beni piuttosto che prestazione di servizi dipende da diverse considerazioni. Innanzitutto bisogna fare riferimento a quanto è stato fin qui detto in merito al commercio elettronico: - se la vendita del software ricade nelle prestazioni di commercio elettronico diretto, sarà necessario seguire le prescrizioni fornite in merito (assimilazione alla prestazione di servizi con alcune deroghe in materia di territorialità); - se la vendita del software è classificabile come e-commerce indiretto, la medesima sarà da considerarsi come una vera e propria cessione, con diverse accezioni a seconda che il software sia standardizzato (sistemi operativi ) oppure personalizzato: o o Software standardizzato: la sua vendita è considerata cessione di un bene; Software personalizzato: la sua vendita è assimilata a un prestazione di servizi. A cura del Dott. Bruno Bagnardi e del Dott. Andrea Loda 6

7 Allegato 1 L allegato II della Direttiva n. 2006/112/CE (corrispondente all allegato L della Direttiva n.2002/38/ce), contiene la seguente elencazione esemplificativa di servizi rientranti nell attività di commercio elettronico diretto: 1. FORNITURA DI SITI WEB E WEB-HOSTING, GESTIONE A DISTANZA DI PROGRAMMI E ATTREZZATURE a) Hosting di siti web e di pagine web b) Manutenzione automatica di programmi, remota e on line c) Amministrazione remota di sistemi d) Conservazione (warehousing) dei dati on line, quando dati specifici sono conservati e recuperati elettronicamente e) Fornitura on line di spazio sul disco in funzione delle richieste 2. FORNITURA DI SOFTWARE E RELATIVO AGGIORNAMENTO a) Accesso o scaricamento di software, tra cui programmi di aggiudicazione / contabilità, software antivirus e loro aggiornamenti b) Banner-blocker, ossia software per bloccare la comparsa di banner pubblicitari c) Driver di scaricamento, come il software di interfaccia tra computer e periferiche quali le stampanti d) Installazione automatica on line di filtri per i siti web e) Installazione automatica on line di sbarramenti (firewalls) 3. FORNITURA DI IMMAGINI, TESTI E INFORMAZIONI E MESSA A DISPOSIZIONE DI BASI DI DATI a) Accesso o scaricamento di temi dell interfaccia grafica b) Accesso o scaricamento di fotografie o immagini o salvaschermi c) Contenuto digitalizzato di libri e altre pubblicazioni elettroniche d) Abbonamento a giornali o riviste on line e) Siti personali (weblog) e statistiche relative ai siti web f) Notizie, informazioni sul traffico e previsioni meteorologiche on line g) Informazioni on line generate automaticamente da software sulla base di immissioni di dati specifici da parte del cliente, come dati di tipo giuridico o finanziario, compresi dati sui mercati azionari ad aggiornamento continuo h) Fornitura di spazio pubblicitario, compresi banner pubblicitari su una pagina o un sito web i) Utilizzo di motori di ricerca e di elenchi su Internet 7

8 4. FORNITURA DI MUSICA, FILM, GIOCHI, COMPRESI I GIOCHI DI SORTE O D AZZARDO, PROGRAMMI O MANIFESTAZIONI POLITICI, CULTURALI, SPORTIVI, SCIENTIFICI O DI INTRATTENIMENTO a) Accesso o scaricamento di musica su computer e su telefoni cellulari b) Accesso o scaricamento di sigle o brani musicali, suonerie o altri suoni c) Accesso o scaricamento di film d) Scaricamento di giochi su computer e su telefoni cellulari e) Accesso a giochi on line automatici dipendenti da Internet o reti elettroniche analoghe, nei quali i giocatori sono lontani gli uni dagli altri 5. FORNITURA DI PRESTAZIONI DI INSEGNAMENTO A DISTANZA a) Tutte le forme di insegnamento a distanza automatizzato che funziona attraverso Internet o reti elettroniche analoghe e la cui fornitura richiede un intervento umano limitato o nullo, incluse le classi virtuali, ad eccezione dei casi in cui Internet o una rete elettronica analoga vengono utilizzati semplicemente come uno strumento di comunicazione tra il docente e lo studente b) Libri di esercizi completati dagli studenti on line e corretti e valutati automaticamente, senza intervento umano. 8