L UTILIZZO DEI DATI E NOTIZIE ACQUISITI NEL CORSO DELLE INDAGINI

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1 Seminario di formazione LE INDAGINI FINANZIARIE Milano, 1 luglio 2008 L UTILIZZO DEI DATI E NOTIZIE ACQUISITI NEL CORSO DELLE INDAGINI Intervento di dott. GIUSEPPE MALINCONICO Ufficio Analisi e Ricerca Direzione Regionale della Lombardia Agenzia delle Entrate

2 2 L UTILIZZO DEI DATI E NOTIZIE ACQUISITI NEL CORSO DELLE INDAGINI 1. PREMESSA La documentazione e gli elementi acquisiti in sede di controllo devono essere analizzati a cura dell organo procedente al fine di verificare se le movimentazioni finanziarie attive o passive siano coerenti con la complessiva capacità contributiva del soggetto sottoposto al controllo. Appare opportuno ricordare che l indagine finanziaria rappresenta un attività istruttoria del tutto autonoma che, in quanto tale, può essere esercitata anche a prescindere da una preventiva attività di controllo, come ad esempio, a seguito di accessi, ispezioni o verifiche. In ogni caso, l Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 32/2006, ha precisato che per l esercizio di tale potere gli organi preposti devono, comunque, procedere dopo che sia iniziata un attività di controllo, anche in funzione selettiva nell ambito della programmazione dell attività stessa. Permane, quindi, la necessità della sussistenza di motivi che, seppure non più tassativamente indicati ex lege, sono tuttavia rinvenibili nelle seguenti disposizioni: - artt. 31 e 31-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, nell ambito delle diverse attribuzioni degli uffici, anche per quanto riguarda l assolvimento di taluni obblighi internazionali di natura pattizia o comunitaria; - art. 37 del D.P.R. n. 600 del 1973, primo comma, riguardante il controllo delle dichiarazioni anche in relazione alla predisposizione dei criteri selettivi per l individuazione dei soggetti da sottoporre a controllo; - art. 38 del D.P.R. n. 600 del 1973, per la rettifica delle dichiarazione delle persone fisiche; - art. 39 del D.P.R. n. 600 del 1973, per la determinazione dei redditi di impresa e di lavoro autonomo per i quali è prevista la tenuta delle scritture contabili; - art. 40 del D.P.R. n. 600 del 1973, per la rettifica delle dichiarazioni dei soggetti diversi dalle persone fisiche;

3 3 - art. 41 del D.P.R. n. 600 del 1973, per l accertamento d ufficio in caso di omessa presentazione delle dichiarazione o di dichiarazioni nulle; - artt. 51, primo comma, 54, 55 e 65 del D.P.R. n. 633 del 1972 per l esercizio delle analoghe facoltà, già precedentemente individuate ai fini delle imposte sui redditi; - artt. 23, 24 e 25 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, istitutivo dell Irap, per l esercizio delle relative attività. La documentazione così ottenuta sarà analizzata a cura dell organo procedente al fine di riscontrare direttamente se le movimentazioni attive (accreditamenti) e passive (prelevamenti) - ivi evidenziate siano o meno coerenti con la contabilità del contribuente. Dunque, una volta esaurita la fase di acquisizione dei dati bancari segue quella di utilizzo degli stessi. Sul contribuente incombe l onere di dimostrare che le singole movimentazioni bancarie rispecchiano quanto già dichiarato al Fisco, ovvero che le stesse non rilevano ai fini dell accertamento nei suoi confronti, fornendo in tal modo, in sede precontenziosa, la prova contraria alla presunzione. La prova consiste nella ricostruzione del rapporto sottostante al singolo incremento o decremento finanziario risultante dall estratto conto. Questa prova può essere fornita per iscritto, attraverso la stessa causale riportata sul documento bancario riepilogativo, o mediante presunzioni semplici, purchè sorrette da indizi gravi, precisi e concordanti nel caso di movimenti per contanti. Riguardo al principio del contraddittorio l orientamento prevalente della giurisprudenza tributaria di merito è nel senso che il potere dell Ufficio di avvalersi del meccanismo di presunzione impositiva e di fondare l accertamento sui dati bancari deve ritenersi subordinato alla possibilità per il contribuente di dimostrare, nel contraddittorio con il Fisco, la non imponibilità delle movimentazioni in conto. Costante orientamento giurisprudenziale, tuttavia, sostiene che la mancata instaurazione del contraddittorio non degrada la prevista presunzione legale a presunzione semplice, fermo restando, quindi, l onere probatorio contrario in capo al contribuente.

4 4 Al riguardo, tuttavia, appare opportuno sottolineare come gli organi di controllo nella prassi utilizzino diffusamente lo strumento degli accertamenti bancari congiuntamente con il preventivo contraddittorio del contribuente, tanto nell ottica di migliorare e rendere più trasparente il rapporto con l amministrazione finanziaria, quanto per la finalità di rafforzare la valenza probatoria delle citate presunzioni legali. 2. UTILIZZO IN MATERIA DI IVA Gli uffici dell Agenzia delle Entrate e la Guardia di finanza possono, ai sensi dell art 51,comma 2, n. 2), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, invitare gli esercenti imprese, arti e professioni a comparire di persona o a mezzo di rappresentanti per fornire dati, notizie e chiarimenti rilevanti ai fini degli accertamenti nei loro confronti, anche relativamente alle operazioni annotate nei conti la cui copia è stata acquisita mediante accertamenti bancari o presso l Amministrazione postale. Qualora il contribuente non sia in grado di dimostrare che le movimentazioni dei conti non si riferiscono ad operazioni imponibili, ovvero che di tali movimentazioni ne ha tenuto conto nelle dichiarazioni, gli accrediti e gli addebiti sono da considerare, rispettivamente, come corrispettivi imponibili non fatturati, o come pagamenti per operazioni passive non autofatturate, applicando le sanzioni amministrative previste dai commi 1 e 8 dell art. 6 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n.471, oltre al pagamento dell imposta relativa. Per le operazioni che si considerano non fatturate e che si riferiscono a periodi di imposta passati, oltre alle sanzioni previste nel caso di violazione agli obblighi di documentazione, si applicano anche le sanzioni previste dall art.5, comma 2, dello stesso D.Lgs.n.471/1997 per violazione agli obblighi di dichiarazione. Sia le operazioni, imponibili, sia gli acquisti determinati in via presuntiva, si considerano assoggettati all aliquota che, in prevalenza è stata applicata o avrebbe dovuto essere applicata. Le richieste di dati, notizie e chiarimenti rivolte al contribuente e le risposte ricevute devono essere indicate nel processo verbale di verifica, ovvero in apposito verbale di operazioni compiute qualora il soggetto non sia sottoposto a verifica.

5 5 La procedura sopra descritta rappresenta uno dei casi in cui è riconosciuto il principio del contraddittorio nell ambito dell accertamento tributario e, precisamente, prima della notifica dell avviso di accertamento e, quindi, nel corso della fase istruttoria. Con specifico riguardo all imposta sul valore aggiunto, la disciplina contenuta nell art. 51, secondo comma, numero 2), del D.P.R. n. 633 del 1972 prevede che i dati in argomento, acquisiti sia secondo la procedura di cui al successivo numero 7), sia attraverso i poteri e le facoltà di cui ai successivi articoli 52, ultimo comma, ed art. 63, primo comma, siano posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti agli articoli 54 e 55 del medesimo decreto, se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto in dichiarazione o che gli stessi non si riferiscono a operazioni imponibili. I versamenti non giustificati potranno essere contestati come operazioni imponibili, cessioni o prestazioni non contabilizzate, mentre i prelevamenti potranno essere valorizzati come acquisti in nero. Si ricorda che, in relazione al trattamento fiscale degli acquisti non fatturati, non è più previsto il pagamento dell imposta, stante l abrogazione dell'articolo 41 del decreto IVA a opera dell articolo 16 del decreto legislativo n. 471 del Da ultimo, appare opportuno menzionare le novità introdotte con il d.l. 203/2005, collegato alla legge Finanziaria 2006, convertito, con modificazioni, dalla L. 2 dicembre 2005, n. 248, recante Misure di contrasto all evasione fiscale e disposizioni urgenti in materia tributaria e finanziaria, che ha previsto l estensione sia alle imposte dirette che all I.V.A. dell utilizzabilità delle informazioni bancarie/finanziarie acquisite a carico dei contribuenti nell esercizio dei poteri previsti in materia di accise allo scopo di assicurare una migliore tutela degli interessi erariali. L art. 2, commi 8 e 9, DL 203/2005, riconosce all Amministrazione finanziaria la possibilità di utilizzare, ai fini dell accertamento IVA ed imposte dirette, i dati desunti dall esame della documentazione acquisita, presso banche e poste, in materia di imposte sulla produzione e sui consumi, come previsto dall art. 18 comma 3, lettera b), D.lgs. 26 ottobre 1995, n.504. La norma da ultimo richiamata legittima difatti la Guardia di Finanza al reperimento e all acquisizione di elementi utili

6 6 ad accertare la corretta applicazione delle disposizione in materia di accise, richiedendo ad aziende e istituti di credito, o all amministrazione postale, tutta la documentazione relativa ai rapporti intrattenuti con il cliente. 3. UTILIZZO IN MATERIA DI IMPOSTE SUI REDDITI Analoga procedura è adottata nell ambito dei controlli in materia di imposte dirette, ove opera la presunzione che costituiscono elementi da tenere a base dell accertamento le operazioni di accreditamento o di addebitamento dei conti bancari, qualora il contribuente non dimostri che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito imponibile, o che queste non rilevano allo stesso fine. Le presunzioni proprie degli accertamenti bancari, ai fini delle imposte dirette sono di due tipi. I versamenti configurano presunzioni di componenti reddituali positive, quali proventi, ricavi, compensi e pertanto sono utilizzabili per rettificare qualsiasi categoria di reddito, ovviamente qualora il contribuente non dimostri di averne tenuto conto ai fini della determinazione del reddito o che le operazioni cui gli stessi si riferiscono non hanno rilevanza fiscale. Di contro i prelevamenti non risultanti dalle scritture contabili, a queste stesse condizioni ed in assenza di indicazione del soggetto beneficiario da parte del contribuente, erano considerati esclusivamente come ricavi. Tale presunzione per l espresso riferimento ai soli componenti positivi qualificati ricavi, era applicabile esclusivamente nei confronti di contribuenti titolari di reddito d impresa. A seguito delle modifiche apportate dalla legge Finanziaria 2005 il citato punto 2) prevede ora che sia i prelevamenti che gli importi riscossi nell ambito dei rapporti od operazioni intrattenuti o effettuati con gli enti creditizi e di intermediazione finanziaria, siano posti a base di rettifiche ed accertamenti, tanto come ricavi, quanto come compensi, ove il contribuente non dimostri che le anzidette movimentazioni hanno concorso alla determinazione del reddito ovvero che sono irrilevanti a tal fine e sempre che non ne indichi il soggetto beneficiario.

7 7 A prescindere dal riferimento ai prelevamenti ed agli importi riscossi e non più solo ai primi introdotto in ragione dell ampliamento dell ambito oggettivo delle disposizioni, non più limitato ai conti (cioè ai rapporti che accolgono prelevamenti), bensì, come fatto rilevare, a tutte le operazioni (quindi anche a quelle di riscossione) l aspetto più importante è il richiamo non solo ai ricavi, ma anche ai compensi. La legge ha anche ovviato a una palese disparità di trattamento in materia di imposte dirette, fra imprenditori e lavoratori autonomi, stabilendo che ai fini della valenza presuntiva i prelevamenti e gli importi riscossi nell ambito dei rapporti od operazioni, intrattenuti o effettuate con gli enti creditizi e intermediari finanziari, in assenza dell indicazione del beneficiario, sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti ricorrendone i presupposti sia come ricavi che come compensi. Per effetto di ciò, infatti, il campo di applicazione della presunzione legale in parola si allarga a comprendere anche i titolari di reddito di lavoro autonomo. I dati e le informazioni bancarie e postali, acquisiti nell ambito dell attività di controllo esperita ai fini dell IVA e delle imposte sui redditi, possono essere utilizzati anche per l accertamento di altri tributi erariali. 4. LA VALENZA PROBATORIA DELLE INDAGINI FINANZIARIE NEI CONFRONTI DEI PROFESSIONISTI Come già osservato, dal 1 gennaio 2005, per effetto delle modifiche apportate dalla Finanziaria 2005, i dati ed elementi acquisiti in sede di controllo bancario possono, ricorrendone i presupposti, essere posti a base sia per la ricostruzione di ricavi che di compensi, con ciò sciogliendo ogni dubbio circa il legittimo utilizzo di tali dati ed elementi anche nei confronti dei lavoratori autonomi. Anche con riguardo ai prelevamenti dei professionisti valgono pertanto gli stessi argomenti comunemente addotti in relazione all efficacia probatoria dei versamenti e dei prelevamenti già consentita dalla disciplina previgente per le imprese; efficacia probatoria che non ha sinora trovato smentite da parte della giurisprudenza, neanche sotto il profilo della legittimità costituzionale. Semmai, il

8 8 mantenimento dell esclusione dei professionisti e dei loro compensi dall ambito applicativo della presunzione avrebbe dato, esso, adito a forti sospetti di incostituzionalità, in quanto irragionevole discriminante tra le due categorie di contribuenti che, invece, ai fini Iva erano già trattate allo stesso modo dalla omologa disciplina dei relativi poteri istruttori di cui all art. 51 del D.P.R. n. 633 del 1972, numeri 2) e 7). Circa l estensione soggettiva della anzidetta disposizione operata dalla legge, occorre osservare in particolare che il fondamento economico sotteso al descritto meccanismo presuntivo, che si basa per le imprese prevalentemente sull acquisto e vendita di beni, è configurabile anche per i lavoratori autonomi, sebbene non vendano beni bensì prestino servizi. E di agevole constatazione, invero, che per esercitare non poche attività professionali è proprio necessario l acquisto di beni (ad es., acquisto di protesi o di anestetici da parte dell odontoiatra) o comunque di servizi (ad es., pareri tecnici, consulenze specialistiche, richiesti da un legale) per rendere prestazioni, anche di natura complessa. Alla luce di tutte le suesposte considerazioni, la circolare 32/E suggerisce agli uffici procedenti, sotto il profilo operativo, di astenersi da una valutazione degli elementi acquisiti particolarmente rigida e formale, tale da trascurare le eventuali dimostrazioni, anche di natura presuntiva, che trattasi di spese non aventi rilevanza fiscale sia per la loro esiguità, sia per la loro occasionalità e, comunque, per la loro coerenza con il tenore di vita rapportabile al volume di affari dichiarato. Una volta confermata la coerenza, sotto l aspetto sia logico che giuridico costituzionale, della estensione dell efficacia presuntiva operata dalla legge relativamente ai prelevamenti o agli importi riscossi, non risultanti dalle scritture contabili e ingiustificati, occorre esaminare l utilizzabilità o meno di tale meccanismo presuntivo di imponibilità per rettificare o accertare in aumento i redditi riferibili agli anni pregressi, in quanto considerati, salvo prova contraria, come compensi non dichiarati. In altri termini, il documento di prassi ritiene che, per gli appartenenti alla categoria dei lavoratori autonomi, la modifica comportante la suddetta estensione non si risolva in un mutamento sostanziale delle regole di determinazione del reddito quanto a un suo elemento

9 9 essenziale, bensì la stessa ha l effetto di addossare ragionevolmente ai predetti contribuenti l onere della prova contraria per qualsiasi operazione passiva posta in essere, anche in via episodica, in epoca in cui il sistema vigente non attribuiva alle risultanze delle operazioni medesime una valenza, sotto il profilo istruttorio, corrispondente a quella sopravvenuta. Ne consegue che l applicazione estensiva ai lavoratori autonomi della presunzione di compensi per i prelevamenti e le riscossioni non interferisce sul rapporto tributario, ma ribalta soltanto l onere incombente sull Amministrazione di provare la pretesa impositiva. In sostanza, la pratica di tale strumentazione istruttoria - prevista dai numeri 2) e 7) - non risulta condizionata da alcun limite temporale, trovando applicazione quindi anche per gli anni pregressi; infatti, la Suprema Corte, sul punto ha confermato che l aspettativa di una maggiore probabilità di sottrarsi alla scoperta di irregolarità o infrazioni non integra un diritto tutelabile, e, quindi, può essere vanificata dalla legge sopraggiunta che renda più ampi ed efficaci gli interventi degli organi preposti a detta scoperta. Resta inteso che nell applicare la norma ad annualità precedenti ed ai fini della corretta applicazione dell'inversione dell'onere della prova, prevista dall'articolo 32, primo comma, n. 2), del Dpr n. 600 del 1973, secondo cui anche i "prelevamenti" dai predetti conti sono presi a base della rettifica come "compensi", qualora il contribuente non dimostri che gli stessi non hanno rilevanza ai fini della determinazione del reddito, occorrerà in ogni caso considerare quanto già precisato dalla richiamata circolare n. 28/E del 2006, secondo la quale i contribuenti interessati possono ritenersi sollevati dall onere di fornire la predetta dimostrazione in relazione a prelievi che, avuto riguardo all entità del relativo importo ed alle normali esigenze personali o familiari, possono essere ragionevolmente ricondotte nella gestione extra-professionale. Questa precisazione è di fondamentale importanza, in quanto impone agli uffici impositori di non tenere conto dei prelevamenti "ragionevolmente" riconducibili alla sfera extra-professionale, in relazione all'importo e alle normali esigenze personali o familiari.

10 10 E' evidente come l'importo e le normali esigenze personali o familiari saranno valutate caso per caso, a seconda della situazione patrimoniale e reddituale del libero professionista. 5. L UTILIZZO IN MATERIA DI IMPOSTA DI REGISTRO Il comma 24 dell art. 35 del decreto legge n. 223 del 2006 ha introdotto il nuovo articolo 53-bis nel D.P.R. n. 131 del 1986, che estende i poteri di controllo previsti per le imposte sui redditi dal D.P.R. n. 600 del 1973, in particolare negli articoli 32 e 33, anche ai fini dell imposta di registro, nonchè delle imposte ipotecaria e catastale previste dal testo unico di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n Sul punto la circolare numero 6/E, del 6 febbraio 2007, dell Agenzia delle Entrate, ha chiarito la portata dei nuovi poteri antievasione nel settore del registro. Un attenzione particolare merita il numero 7), dell art. 32, comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973, che a seguito dell introduzione dell art. 53-bis T.U.R., estende le indagini finanziarie anche ai controlli ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale. In forza delle modifiche apportate dall art. 1, commi 402 e 403, della legge 30 dicembre 2004 n. 311 (legge finanziaria per il 2005), al sopra citato art. 32, sono stati notevolmente ampliati il numero e la quantità degli elementi informativi accessibili da parte degli uffici. Quanto all utilizzo del potere delle indagini finanziarie con specifico riferimento all imposta di registro e alle relative imposte ipotecaria e catastale, si evidenzia che lo stesso potrà risultare particolarmente utile ai fini dell accertamento degli atti di compravendita immobiliare. Infatti, come da indicazioni fornite con la circolare numero 6/E/2007, monitorando le movimentazioni in conto ed extra-conto delle parti contraenti in prossimità della data di stipula dell atto di compravendita e raffrontandole con gli elementi riportati nelle dichiarazioni sostitutive, è possibile acquisire validi elementi di prova circa il corrispettivo effettivamente pagato, legittimando il potere di rettifica della base imponibile dichiarata dai contribuenti e l applicazione delle sanzioni amministrative. Da ultimo, con particolare riferimento agli atti di compravendita immobiliare soggetti a Iva, appare opportuno

11 11 ricordare l art. 1, comma 164, della legge Finanziaria 2008, che inserendo il comma 3-bis nell art. 60-bis del D.P.R. n. 633/1972. Detto articolo ha introdotto, per il pagamento dell Iva, la responsabilità solidale dell acquirente con il cedente, anche soggetto privato, in caso di compravendita di immobili con corrispettivo, indicato in atto e in fattura, inferiore a quello effettivamente pagato. In particolare, la responsabilità riguarda l Iva sul maggior corrispettivo e le relative sanzioni. Pertanto, dal 1 gennaio 2008 nel caso di cessione di immobile, se l importo del corrispettivo indicato nell atto di cessione e nella fattura è diverso da quello effettivo: il cessionario, anche se non agisce nell esercizio di imprese, arti o professioni, è responsabile in solido con il cedente per il pagamento dell imposta relativa alla differenza tra il corrispettivo effettivo e quello indicato, nonché della relativa sanzione ; il cessionario che non agisce nell esercizio di imprese, arti o professioni può regolarizzare la violazione versando la maggiore imposta dovuta entro sessanta giorni dalla stipula dell atto ; entro lo stesso termine, il cessionario che ha regolarizzato la violazione deve presentare all ufficio fiscale competente copia dell attestazione del pagamento e delle fatture regolarizzate. In sostanza, viene coinvolto nel meccanismo sanzionatorio dell Iva l acquirente che non è impresa o professionista. Si ricorda che l assoggettamento alle sanzioni Iva del cessionario che eserciti impresa, arte o professione, è già stabilito dall art. 6, comma 8, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, il quale dispone la procedura di autofatturazione. In sostanza, se vengono acquistati beni o servizi senza che sia stata emessa fattura nei termini di legge o con emissione di fattura irregolare da parte del cedente: il cessionario è punito, fatta salva la responsabilità del cedente, con la sanzione amministrativa pari al 100% dell imposta; la sanzione non si applica se il cessionario provvede a regolarizzare l operazione presentando all Agenzia delle Entrate un documento (sostitutivo della fattura non emessa o integrativo della

12 12 fattura emessa) con i dati che avrebbe dovuto contenere la fattura non emessa o emessa irregolarmente e pagando l imposta non assolta. 6. UTILIZZO DEI DATI ACQUISITI DA SOGGETTI TERZI La vigente normativa non pone limiti all utilizzo dei dati ed elementi acquisiti attraverso gli accertamenti bancari dei contribuenti, anche nei confronti di soggetti terzi, al fine di accertare eventuali imponibili sottratti a tassazione. L abrogazione dell art. 35, del DPR n.600/1973, e dell art. 51 bis, del DPR n.633/1972 ha, infatti eliminato la previsione che restringeva l utilizzazione dei dati relativi a soggetti diversi solo ai casi in cui gli stessi dati fossero stati forniti spontaneamente dal contribuente o dall istituto di credito. Sul punto il Ministero delle Finanze, con circolare 116/E del 10 maggio 1996, precisa che la locuzione conti intrattenuti, viene utilizzata per definire non solo i conti intestati al contribuente, ma anche quelli che si trovano nella sua disponibilità e possono essere oggetto di richieste da parte dell Amministrazione finanziaria. La giurisprudenza ha precisato che il ricorso all argomentazione presuntiva, riguardante l esistenza di conti intrattenuti dal contribuente, al quale sono imputabili le poste attive e passive, è consentito anche nel caso di conti cointestati. In proposito appare necessario esaminare il problema dell intestazioni di conti a terzi nell ottica di ricondurre l operazione transitata su questi conti in capo al soggetto controllato. La Circolare 1/98 del Comando Generale della Guardia di Finanza a riguardo, precisa che anche il terzo estraneo alla verifica può essere soggetto ad accertamenti bancari purché ricorrano certe condizioni. Gli elementi che legittimano un accertamento bancario nei confronti di un soggetto diverso dal contribuente verificato, devono essere apprezzati sulla base di elementi concreti risultanti dalle indagini in corso. Nel caso in cui invece il terzo sia qualificabile come contribuente l estensione ad esso delle indagini bancarie è ammessa, almeno nella fase preliminare di richiesta della copia dei conti alle banche, come un indagine del tutto autonoma ed indipendente, pur sempre motivandola in base a

13 13 ragioni di connessione soggettiva con altra indagine bancaria. Ciò però comporterà l onere, in capo all organo ispettivo, di avviare una separata procedura di indagine bancaria nei confronti del soggetto terzo. Per quanto riguarda l imputabilità delle risultanze bancarie, attraverso l esame dei conti, l Ufficio dovrà stabilire, facendo ricorso eventualmente alla disposizione di cui all art. 37 del D.P.R. 600/73, se le predette risultanze siano riconducibili al titolare giuridico ed apparente dei conti, cioè all intestatario o ad altro soggetto, in presenza di elementi che potranno dare luogo a presunzioni semplici ai sensi del citato art. 37 del D.P.R. 600/73, in grado di provarne la diversa titolarità in via di fatto. Inoltre la circolare , del 25 marzo 1998, anch essa del Comando Generale della Guardia di Finanza, ammette l utilizzo di indagini bancarie in caso di presunzioni gravi, precise e concordanti, per le quali il contribuente destinatario di accertamento abbia nella sua disponibilità le somme presenti su conti correnti bancari intestati a un terzo. Ipotesi frequente nella pratica è quella in cui l Ufficio finanziario procedente intenda riferire le risultanze dei conti correnti bancari a carico di soggetti diversi da coloro che formalmente ne risultino avere la titolarità o disponibilità, sostenendo cioè che le relative movimentazioni debbano in realtà imputarsi al contribuente. La questione è di particolare gravità in quanto le presunzioni relative di imponibilità delle risultanze dei conti bancari, codificate dagli artt. 32, 1 comma, n.2 del DPR n. 600/1973 e 51, 2 comma, n. 2 del DPR n. 633/1972, operano nei confronti del soggetto formalmente titolare del conto bancario verificato. Sicchè il contraddittorio va instaurato nei confronti del titolare del conto. Solo dopo il riscontro di tali movimentazioni, ed una più completa analisi della situazione patrimoniale-reddituale del titolare formale dei conti, potrà eventualmente essere emesso un avviso di accertamento o rettifica nei confronti del soggetto ritenuto effettivo titolare del rapporto bancario, se gli elementi raccolti deporranno univocamente in questo senso. La prova di questa disponibilità per interposta persona è a carico dell amministrazione finanziaria.

14 14 Le presunzioni possono operare solo laddove sia certa la riferibilità del conto al soggetto destinatario della verifica. Non possono, invece, trovare applicazione alla stregua di una presunta riferibilità ad esso di rapporti intestati ad altri. Sicchè o l amministrazione finanziaria è in grado di fornire la prova diretta e specifica della riferibilità al soggetto sottoposto ad accertamento delle operazioni bancarie risultanti da conti intestati a terzi (ed allora potrà operare il meccanismo della presunzione legale relativa circa i movimenti bancari), oppure non è in grado di fornire detta prova, ed allora non troverà applicazione l inversione dell onere della prova. Non va dimenticato che l utilizzo di presunzioni di secondo grado (le c.d. presunzioni di presunzioni) è illegittimo nel nostro ordinamento. La dottrina sottolinea l assenza nel nostro ordinamento di norme che autorizzino a pensare che gli uffici possono sostituire il soggetto correntista con quello che essi ritengono essere il soggetto interponente, allo scopo di invertire a suo danno l onere della prova circa le movimentazioni rilevate in questi conti. D altra parte, l unica norma che in campo tributario si occupa del fenomeno dell interposizione fittizia di persona è quella di cui all art. 37, comma 3, del DPR n. 600/1973 in base al quale in sede di rettifica o di accertamento di ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l effettivo possessore per interposta persona. Pertanto, nel momento in cui il Fisco attiva un indagine finanziaria, è necessario che sia stato avviato un controllo nei confronti del contribuente. Ai fini dell acquisizione di elementi derivanti da rapporti finanziari è necessario ricondurre tali rapporti al contribuente-cliente sottoposto al controllo. Tali rapporti finanziari possono essere classificati come: rapporti intestati al contribuente; rapporti nella legittima disponibilità del contribuente (esempio potrebbe essere dato dal conto del figlio o della moglie su cui il contribuente ha una delega ad operare); rapporti nella disponibilità di fatto del contribuente. In quest ultima fattispecie, l ufficio impositore deve acquisire la prova effettiva anche mediante presunzioni, purché gravi, precise e concordanti che si sia realizzato

15 15 il possesso di redditi per interposta persona e che, quindi, detti redditi, in quanto correlabili a movimentazioni finanziarie, siano da imputare all interponente, anche se i redditi stessi risultino formalmente dichiarati dall interposto. In questo modo si da la facoltà di richiedere i conti, sia pure intestati ad un soggetto terzo, per ricostruire, in capo al soggetto verificato, le disponibilità reddituali sottratte alla conoscenza del Fisco. Resta inteso che è necessario un distinto provvedimento autorizzativo per ciascuno dei soggetti per i quali deve essere inoltrata la richiesta della copia dei conti e, quindi, anche per quello che, rispetto al contribuente oggetto dell attività istruttoria, assume la veste di terzo. Ovviamente, una volta conclusa l indagine bancaria, nonché l attività istruttoria nel suo complesso e quella generale di accertamento, particolare attenzione dovrà essere rivolta all utilizzo dei dati rilevati nei conti intestati ai soggetti terzi, nei confronti del contribuente oggetto dell azione amministrativa, essendo necessario fornire la prova, eventualmente in forma di presunzioni gravi, precise e concordanti, che allo stesso devono essere riferite le disponibilità che sono state individuate nei rapporti bancari formalmente di pertinenza del soggetto terzo. In riferimento all operatività delle anzidette disposizioni, sempre la circolare 32/E, con riguardo all attività istruttoria in questione, ribadisce che, in via di principio, le potestà di cui ai numeri 2) e 7) trovano applicazione unicamente ai rapporti intestati o cointestati al contribuente sottoposto a controllo. E indubbio, però, che le stesse potestà si applicano anche relativamente ai rapporti intestati e alle operazioni effettuate esclusivamente da soggetti terzi, specialmente se legati al contribuente da vincoli familiari o commerciali, a condizione che l ufficio accertatore dimostri che la titolarità dei rapporti, come delle operazioni, è fittizia o comunque è superata, in relazione alle circostanze del caso concreto, dalla sostanziale imputabilità al contribuente medesimo delle posizioni creditorie e debitorie rilevate dalla documentazione bancaria acquisita. Una siffatta impostazione consente di realizzare una concreta garanzia per il contribuente, dal momento che, se l Amministrazione finanziaria porterà in giudizio movimenti

16 16 bancari intestati a terzi, ma che ritiene riconducibili al medesimo contribuente, dovrà produrre la prova dell interposizione fittizia, prova che potrà essere fondata anche su presunzioni semplici purchè gravi, precise e concordanti. L intestazione fittizia, in sostanza, si manifesta tutte le volte in cui gli uffici rilevino nel corso dell istruttoria che le movimentazioni finanziarie, sebbene riferibili formalmente a soggetti che risultano averne la titolarità, in realtà sono da imputare a un soggetto diverso che ne ha la reale paternità con riferimento all attività svolta. Sul tema delle indagini finanziarie attraverso l utilizzo di conti non intestati al soggetto sottoposto ad accertamento, di grande importanza appare l orientamento espresso dalla Corte di Cassazione, con la sentenza n del 26 marzo In tale pronunciamento, la Suprema Corte, da un lato, ha fissato il principio secondo il quale l esistenza dell interposizione fittizia di persone non deve costituire lo scopo dell indagine bancaria ma la premessa, e dall altro ha chiarito la rilevanza delle dichiarazioni effettuate da terzi nel processo tributario. In conclusione, pur riconoscendo la possibilità di acquisire i dati bancari di terzi soggetti diversi dal contribuente ispezionato (familiari, soci di società di persone, amministratori, ecc..), l utilizzazione delle risultanze degli accertamenti bancari non è automatica, ma deve essere correlata dalla dimostrazione che i movimenti bancari si riferiscano al contribuente oggetto del controllo, invertendosi così la presumptio ex articoli 32, comma 1, e 51, comma IL METODO DELLA CONTESTAZIONE PER MASSE Tra le novità apportate al quadro normativo di riferimento in materia di indagini finanziarie c è la previsione della possibilità di ricostruire la capacità contributiva attraverso una contestazione per masse. Tale fattispecie prevede di considerare, ai fini dell utilizzo del meccanismo dell inversione dell onere della prova di cui al punto 2) dell art 32 del DPR 600/73, solo l ammontare complessivamente risultante dai conti. La precedente normativa imponeva, infatti, ai verificatori di considerare i singoli fatti ed elementi risultanti dai conti e, di conseguenza, ciò significava dover monitorare

17 17 tutte le singole operazioni di versamento e prelevamento per la determinazione della cifra finale di evasione da addebitare. Secondo la nuova norma, invece, a base delle rettifiche e degli accertamenti, i verificatori devono considerare i dati ed elementi attinenti ai rapporti e alle operazioni acquisiti e rilevati rispettivamente a norma del n. 7) e dell art. 33, secondo e terzo comma. In virtù della modifica esaminata il contribuente, per vincere la presunzione, dovrà dimostrare, fornendo idonea prova, di averne tenuto conto nella propria contabilità. La mancata giustificazione dei movimenti bancari individuati determinerà la ripresa a tassazione delle somme in base non ai singoli dati ed elementi risultanti dai conti, come previsto in precedenza, ma anche solo sulla base dell ammontare complessivo risultante dai conti, cioè i valori per masse. La modifica presenta due distinte verosimili chiavi di lettura. La prima basata sull interpretazione letterale della norma giuridica, che induce ad ipotizzare, qualora il contribuente non fornisca la prova contraria, il verificarsi di una trasformazione quasi automatica dei versamenti, dei prelevamenti e delle somme riscosse in ricavi o compensi. La seconda, rispettosa dei principi di collaborazione e buona fede di cui all art. 10 della legge 212/2000, prevede, invece, un approfondimento dei dati e delle notizie al fine di verificarne l origine, considerando la fonte e la natura delle singole operazioni ovvero dei rapporti intrattenuti. Ad ogni modo, in entrambi i casi, permane il capovolgimento dell onere della prova. Pertanto, in mancanza di contraddittorio preventivo oppure, qualora il contribuente non intenda aderire alle richieste di chiarimento dell Amministrazione finanziaria, egli non subirà alcun pregiudizio in sede contenziosa laddove potrà sempre provare la infondatezza della pretesa erariale. Tuttavia valgano le seguenti considerazioni: la Corte Costituzionale, con ordinanza n.160 del 6 luglio del 2000 e di recente con sentenza n.225/2005, ha dichiarato la manifesta infondatezza della questione di legittimità costituzionale degli articoli in materia di accertamenti bancari. Il giudice delle Leggi ha riconosciuto la legittimità costituzionale delle norme de quibus, stabilendo, tuttavia, come contraltare ai poteri conferiti all Amministrazione finanziaria dalle norme suddette, la necessità di garantire che il diritto del contribuente di prova contraria sia ampio e non limitato a

18 18 prove tipiche, nonché di assicurare la ragionevolezza del carattere oggettivo delle risultanze probatorie presuntive. Al riguardo, tuttavia, appare opportuno sottolineare come, pur prevedendo la norma la possibilità di una contestazione per masse dei dati bancari, il peso probatorio dei dati raccolti dagli organi di controllo aumenterà nel caso di contestazione analitica delle operazioni.

19 1 LE INDAGINI FINANZIARIE L utilizzo dei dati e notizie acquisiti nel corso delle indagini Dr. Giuseppe Malinconico Le indagini finanziarie Lo scopo Le indagini finanziarie rappresentano sicuramente il potere istruttorio più penetrante in materia fiscale, in quanto permettono di incidere direttamente sul complesso di rapporti che il contribuente intrattiene con il mondo finanziario, in vista dell acquisizione di elementi comprovanti le sue reali disponibilità economiche e quindi della ricostruzione della sua effettiva posizione fiscale su basi quanto più possibile certe e sicure. Fino a poco più di un decennio fa, per ragioni di natura essenzialmente fiscale, la disciplina delle indagini finanziarie era fortemente condizionata ed ostacolata dal segreto bancario, istituto consuetudinario da lungo tempo invalso nella prassi dei rapporti bancari, che si riteneva giustificato da un esigenza di salvaguardia dei valori costituzionali della libertà di investimento e della tutela del risparmio.

20 2 Le indagini finanziarie Le presunzioni Le indagini finanziarie Le presunzioni Sono gli elementi in base ai quali ciascuna parte ritiene che la propria versione dei fatti contestati sia più convincente rispetto a quella fornita dalla controparte DOCUMENTALE TESTIMONIALE TIPI DI PROVE CONGETTURALE = PRESUNZIONE