5) Gli accertamenti basati sull acquisizione di dati bancari

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1 5) Gli accertamenti basati sull acquisizione di dati bancari Nei rapporti fra contribuente e amministrazione finanziaria il segreto bancario non esiste. Infatti il diritto alla riservatezza sui dati bancari non può spingersi fino al punto di impedire un'azione di verifica ai fini fiscali in vista di un (eventuale) accertamento. Ciò, in considerazione del fatto che alla base del segreto bancario non vi sono valori della persona umana da tutelare, ma semplicemente meri interessi patrimoniali, come affermato dalla Corte costituzionale con Sent. 3 febbraio 1992, numero 51. Le indagini bancarie sono peraltro soggette a limiti e vincoli, e sono espressamente disciplinati dall'articolo 32, comma 2, del DPR 600/73, ai fini delle imposte dirette, nonché dall omologa norma contenuta nell art. 51 del DPR 633/72, i quali prevedono speciali effetti probatori (inversione dell onere probatorio a carico del contribuente) una volta che i dati bancari siano stati acquisiti con le modalità previste dalle norme sopra richiamate. Gli accertamenti alla cui base possono essere posti i dati bancari di contribuente sono: Art. 38, 3 c., DPR 600/73 (Rettifica delle dichiarazioni delle Persone fisiche) <<L'incompletezza, la falsità e l inesattezza dei dati indicati nella dichiarazione, salvo quanto stabilito nell' art. 39, possono essere desunte dalla dichiarazione stessa, dal confronto con le dichiarazioni relative ad anni precedenti e dai dati e dalle notizie di cui all'articolo precedente anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti>>. Art. 39, 1 c., lett. d., primo periodo, DPR 600/73 (Redditi determinati in base alle scritture contabili): <<l'incompletezza, la falsità o l'inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risulta dall'ispezione delle scritture contabili e dalle altre verifiche di cui all' articolo 33 ovvero dal controllo della completezza, esattezza e veridicità delle registrazioni contabili sulla scorta delle fatture e degli altri atti e documenti relativi all'impresa nonchè dei dati e delle notizie raccolti dall'ufficio nei modi previsti dall articolo 32>>. Tali tipologie di accertamenti possono, naturalmente, essere adottati anche nei confronti dei soggetti diversi dalle persone fisiche (art. 40 del DPR 600/73), ed anche nel caso di accertamenti d ufficio (art. 41 del DPR 600/73). L art. 32, 1 comma, n 2) del D.P.R. 600/73 prevede quanto segue: <<[1] Per l'adempimento dei loro compiti gli Uffici delle imposte possono: (...) invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti, anche relativamente ai rapporti ed alle operazioni, i cui dati, notizie e documenti siano stati acquisiti a norma del numero 7), ovvero rilevati a norma dell' articolo 33, secondo e terzo comma, o acquisiti ai sensi dell'articolo 18, comma 3, lettera b), del decreto legislativo 26 ottobre 1995, n I dati ed elementi attinenti ai rapporti ed alle operazioni acquisiti e rilevati rispettivamente a norma del numero 7) e dell' articolo 33, secondo e terzo comma, o acquisiti ai sensi dell' articolo 18, comma 3, lettera b), del decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504 sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso A cura di Stefano Gorgoni, novembre

2 fine; alle stesse condizioni sono altresì posti come ricavi o compensi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e sempreché non risultino dalle scritture contabili, i prelevamenti o gli importi riscossi nell'ambito dei predetti rapporti od operazioni>>. Dunque, dalla lettura delle norma sopra riportata, risulta assolutamente evidente come la norma stessa preveda l inversione dell onere della prova ( i dati ed elementi attinenti ai rapporti ed alle operazioni acquisiti e rilevati sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine, nonché se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario ), ma che tale inversione opera soltanto a condizione che le copie dei conti correnti siano state acquisite con le modalità previste dalla norma medesima ( la cui copia sia stata acquisita a norma del numero 7) o rilevate a norma dell articolo 33, secondo e terzo comma ), e precisamente: con richiesta, previa autorizzazione del direttore centrale dell'accertamento dell'agenzia delle entrate o del direttore regionale della stessa, ovvero, per il corpo della Guardia di Finanza, del comandante regionale, agli enti creditizi ed agli uffici postali, della copia dei conti intrattenuti dal contribuente (art. 32, secondo comma, n 7, del DPR 600/73); con l accesso di propri funzionari o dei militari della G.d.F., previa autorizzazione, presso gli enti creditizi e gli uffici postali al fine di rilevare direttamente i dati e le notizie, relativi ai conti la cui copia sia già stata richiesta nei modi di cui al precedente punto, qualora la risposta sia risultata omessa, incompleta o non veritiera (art. 33, secondo comma, del DPR 600/73); con l utilizzo e la trasmissione agli uffici finanziari, da parte della Guardia di Finanza, previa autorizzazione dell Autorità Giudiziaria in relazione alle norme che disciplinano il segreto istruttorio, dei documenti, dati e notizie acquisite nell esercizio dei poteri di polizia giudiziaria, e dunque nell ambito delle indagini eseguite nel corso di procedimenti penali (art. 33, terzo comma, del DPR 600/73); con richiesta da parte degli ufficiali, gli ispettori e dei sovrintendenti della Guardia di finanza, previa autorizzazione del comandante regionale, e nell ambito dei controlli sulla corretta applicazione delle imposte sui consumi sulla fabbricazione (accise) ad aziende ed istituti di credito o all'amministrazione postale di trasmissione di copia di tutta la documentazione relativa ai rapporti intrattenuti con il cliente. Gli elementi acquisiti possono essere utilizzati anche ai fini dell'accertamento in altri settori impositivi (dell'articolo 18, comma 3, lettera b), D.Lgs. 504/95). La ratio della norma sembra chiara: poiché un principio generale del nostro ordinamento è quello che prevede che l onere della prova gravi su chi avanza la pretesa, il legislatore ha inteso accordare una inversione dell onere della prova (a favore dell amministrazione finanziaria) correlandola all instaurazione di una particolare rigorosa procedura (tassative modalità di acquisizione della documentazione, ed instaurazione del successivo contraddittorio con il soggetto sottoposto a verifica) la cui osservanza costituisce elemento di garanzia per il contribuente. Tale aspetto del resto, è assolutamente chiaro nella Circolare del Ministero delle Finanze del 10 maggio 1996, n. 116/E/III/5/1093 nella quale si legge: A cura di Stefano Gorgoni, novembre

3 <<Nei casi in cui l'organo procedente abbia acquisito copia dei conti del contribuente a seguito di accessi eseguiti presso il medesimo, ovvero per il tramite della Guardia di finanza (nell'esercizio dei poteri di polizia giudiziaria previsti dall'art. 33, terzo comma, del DPR n. 600/1973), prima di notificare il questionario e' comunque necessario che venga inoltrata alla banca cosi' <<individuata>> una richiesta diretta ad ottenere copia dei conti del contribuente sottoposto ad accertamento secondo la specifica procedura prevista per le indagini bancarie. Nella fattispecie, detta richiesta consente da un canto di verificare la completezza dei conti rinvenuti nel corso degli accessi e, dall'altro, di acquisire, la documentazione con gli speciali effetti probatori previsti dall'art. 32 del DPR n. 600/1973 e dall'art. 51 del DPR n. 633/1972 (inversione dell'onere della prova)>>. Dunque, a giudizio dello stesso Ministero delle Finanze, qualora nel corso di accessi presso il contribuente vengano rinvenute copie degli estratti conto relativi a rapporti di conto corrente da questo intrattenuti, è comunque necessario - per l Agenzia delle Entrate e per la G.d.F. - procedere all acquisizione di copia dei conti direttamente presso gli Uffici bancari e postali, e ciò in quanto: solo in questo modo è possibile avere una documentazione completa, capace di offrire una panoramica esaustiva dei rapporti bancari del contribuente sottoposto a verifica (nonché dei trasferimenti, irrilevanti, da un c/c all altro); solo a seguito di tale acquisizione diretta opera l inversione dell onere della prova. 5.1) In particolare: i prelevamenti dai conti correnti bancari L ultima parte dl 2 comma dell art. 32 del DPR 600/73 stabilisce che: <<alle stesse condizioni sono altresì posti come ricavi o compensi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e sempreché non risultino dalle scritture contabili, i prelevamenti o gli importi riscossi nell'ambito dei predetti rapporti od operazioni>>. Se è intuitivo il motivo per il quale il legislatore presume che gli accreditamenti sui conti correnti del contribuente - per i quali lo stesso non riesca a fornire una giustificazione credibile - si riferiscano a componenti positivi di reddito sfuggiti all imposizione, più complicato appare comprendere per quale ragione anche i prelevanti dai conti correnti bancari debbano essere considerati come ricavi o compensi. In questo caso il legislatore opera una doppia presunzione: che il prelevamento non giustificato sia stato utilizzato per l acquisizione (non contabilizzata e non fatturata) di fattori produttivi; che tali fattori produttivi siano stati utilizzati per produrre beni e/o servizi venduti, a loro volta, senza essere contabilizzati e fatturati. In tale prospettiva, va da sé che tale ultima presunzione si applichi solo a imprenditori e professionisti (cioè a soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili) in un accertamento ex art. 39, 1 c., lett. d., primo periodo, DPR 600/73, e non certo a privati cittadini non soggetti ad obblighi di contabilità x art. art. 38, 3 c., DPR 600/73. Del resto, nella Circolare Agenzia Entrate del 19/10/2006, n 32/E, si legge quanto segue: <<Si tratta, com'è noto, del particolare regime probatorio ricadente nel sistema delle presunzioni A cura di Stefano Gorgoni, novembre

4 legali "relative" di cui all'articolo precedente dello stesso codice civile, comportante per l'ufficio l'esonero dalla prova che però è trasferita in senso negativo a carico del contribuente. Sistema, questo, diverso da quello delle presunzioni semplici, non stabilite dalla legge, la cui idoneità probatoria è rimessa invece alla "prudenza del giudice". In altri termini, il contribuente sottoposto a controllo potrà, in sede precontenziosa o meno, fornire, a seconda dei diversi ambiti impositivi: la dimostrazione circa l'irrilevanza ai fini impositivi dei movimenti finanziari acquisiti o rilevati; l'indicazione dei soggetti effettivamente beneficiari dei prelevamenti; l'annotazione dei predetti movimenti nelle scritture contabili o in dichiarazione, ai fini della determinazione del reddito; in definitiva, l'indicazione di qualsivoglia ulteriore chiarimento ritenuto necessario dall'ufficio procedente per la valorizzazione dei dati e delle informazioni ai fini della loro presuntiva utilizzazione in sede di accertamento>>. Analogamente, nella Circolare Agenzia Entrate Direzione Regionale Puglia del 6 giugno 2001, n. 12, si leggeva che: <<Con la sentenza n. 9946/2000 la Corte di Cassazione, nel riconfermare tale principio, ha affrontato anche la problematica attinente al valore probatorio dei dati, acquisiti dall'amministrazione Finanziaria, in tema di IVA, nell'ambito degli accertamenti bancari, ma non transitati nelle scritture contabili dell'imprenditore. La Corte ha conferito a tali elementi valenza di presunzione relativa comunque sussistente ed operante, a prescindere dalla instaurazione del contraddittorio con il contribuente, tale da rendere legittima la ricostruzione indiretta delle operazioni imponibili>>. Tale lettura della norma è peraltro confermata anche dalla dottrina (S.CAPOLUPO Manuale dell accertamento delle imposte, IV ed., Milano, 2005, pagg. 661 e 662): <<Ai fini della difesa del contribuente, nonostante la differente formulazione, non pare siano state introdotte novità di carattere sostanziale. Egli pertanto, deve indicare il beneficiario delle movimentazioni e sempre che non risultino dalle scritture contabili ( ). L attuale formulazione, anzi, sembra agevolare il contribuente; per impedire l utilizzo della presunzione a favore dell Amministrazione Finanziaria, infatti, è sufficiente che i dati, le informazioni e gli elementi risultino dalle scritture contabili. Dovrebbe essere sufficiente, allora, che tale condizione sia riscontrata anche con riferimento, ad esempio, al solo libro giornale o ai registri tenuti ai fini dell imposta sul valore aggiunto. Delle due ipotesi considerate dal legislatore è indubbio che l indicazione del nominativo del beneficiario non sia sempre agevole, soprattutto quando si tratta di ricostruzioni operate a distanza di anni e per importi non eccessivi. La seconda, invece, è di carattere oggettivo e non lascia spazio a dubbi essendo di tutta evidenza che il flusso finanziario non può transitare in contabilità se la sottostante operazione sia stata posta in essere in frode al fisco>>. Analogamente, si veda altresì D.DEOTTO, Nella presunzione sui conti bancari occorre considerare l incidenza dei relativi costi, in Corr.Trib. n 19/2006, pag. 1463: <<Sempre in relazione alla disposizione sui prelievi non giustificati, si ritiene opportuno mettere in luce un ulteriore aspetto. Fermo restando quanto in precedenza affermato, va rilevato che la norma dispone che la presunzione in argomento opera "se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e sempreché non risultino dalle scritture contabili i prelevamenti o gli importi riscossi...". La previsione appare inequivocabile, nel senso che risultano due le condizioni necessarie per legittimare la presunzione: - che non si indichi il soggetto beneficiario del prelievo; - che il prelevamento non risulti dalle scritture contabili. Le due condizioni devono ricorrere congiuntamente. In relazione al fatto che il prelievo non deve A cura di Stefano Gorgoni, novembre

5 risultare dalle scritture, va rilevato che la Corte di cassazione, con sentenza 8 luglio 2005, n , ha chiaramente affermato che l'avvenuta registrazione in contabilità dei prelievi da parte del contribuente esclude l'applicazione della presunzione di cui all'art. 32, primo comma, n. 2, del D.P.R. n. 600/1973 da parte dell'amministrazione finanziaria>>. Analoghi principi si rinvengono nel monolitico solco giurisprudenziale della Corte Costituzionale, della Corte di Cassazione e delle corti di merito. Si vedano al riguardo: Sentenza Corte costituzionale 08/06/2005, n. 225 <<Così interpretata, la norma si sottrae alla censura di violazione dell'art. 53 della Costituzione, risolvendosi, quanto alla destinazione dei prelievi non risultanti dalle scritture contabili, in una presunzione di ricavi iuris tantum suscettibile, cioè, di prova contraria attraverso la indicazione del beneficiario dei prelievi>>. Sent. Cass. Civ., sez. Trib. del 8/7/2005, n <<Avendo la Commissione Regionale ricostruito la contabilità della Società, accertando che tutti gli assegni emessi dalla C. s.r.l. erano stati regolarmente contabilizzati, che vi era l'indicazione del beneficiario, e che "la avvenuta registrazione da parte della Società vale ad escludere (...) l'applicazione della presunzione "prelevamenti-ricavi", correttamente i giudici d'appello hanno ritenuto superata la presunzione derivante dal rilevamento dei dati bancari, poste a base della rettifica, necessariamente travolta anche con riferimento alle ipotizzate omesse fatturazioni dalle giustificazioni fornite dal contribuente (come era suo onere: Cass. 2435/2001; 8826/2001 ) in ordine al transito e al conteggio in contabilità dei dati in questione>>. Sent. Cass. Civ., sez. Trib. del 16/7/2010, n <<Invero la stessa Corte Costituzionale nel ritenere non fondata la questione di legittimità costituzionale del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2 sollevata in relazione agli art. 3 e 53 Cost., ha rilevato che "la norma si sottrae alla censura di violazione dell'art. 53 Cost., risolvendosi, quanto alla destinazione dei prelievi non risultanti dalle scritture contabili, in una presunzione di ricavi iuris tantum suscettibile, cioè, di prova contraria attraverso la indicazione del beneficiario dei prelievi>>. Sent. Cass. Civ., sez. Trib. del 10/4/2006, n <<Il principio di diritto espresso da tale norma che impone di considerare ricavi sia le operazioni "attive" sia quelle "passive", cioè non solo i versamenti ma anche i prelevamenti dei quali non sia indicato il beneficiario e non risultino dalle scritture contabili, è stato pertanto erroneamente disatteso dai giudici di appello ( )>>. Sentenza C.T.R. Milano, sez. XXXV, del 24/11/2011, n. 7 <<All'esito delle risultarne delle indagini finanziarie tutti i rapporti bancari si presumono afferenti all'attività imprenditoriale, costituendo ricavi o compensi, salvo prova contraria a carico del contribuente (Cass. ordinanza n /10). In particolare, all'imprenditore ovvero al professionista sottoposto ad indagine bancaria sono posti come ricavi ovvero compensi gli incassi ed i prelevamenti che non risultano dalle scritture contabili e per i quali non viene indicato il soggetto beneficiario>>. A cura di Stefano Gorgoni, novembre

6 5.2) In particolare: è necessaria l attivazione del contraddittorio anticipato? L art. 32, 1 comma, n 2) del D.P.R. 600/73, in tema di accertamenti bancari, prevede che: <<[1] Per l'adempimento dei loro compiti gli Uffici delle imposte possono: (...) invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ( )>>. Dunque, il contribuente deve necessariamente essere convocato dall Agenzia delle Entrate, per l instaurazione del contraddittorio, prima della emanazione dell avviso di accertamento, oppure si tratta di una mera facoltà concessa dalla legge all amministrazione? Scrive al riguardo un autore (M.MARCHSELLI, op.cit., pagg. 83 e ss.): <<( ) sul piano letterale risulta nettamente preferibile intendere la disposizione come relativa al contraddittorio prima del provvedimento dell'ufficio (l'accertamento è infatti provvedimento, non la decisione successiva del giudice). In questa linea, che pare decisamente convincente, la disposizione rimarcherebbe la doverosità del contraddittorio con il contribuente, la cui collaborazione è essenziale a dipanare il labirinto dei movimenti bancari. In maniera non molto dissimile da quella degli accertamenti standardizzati, la disposizione implicitamente riconosce l asimmetria informativa esistente tra Fisco e contribuente: il secondo dispone, evidentemente, di conoscenze sulla natura e il fondamento economico delle proprie operazioni bancarie non raggiungibili dal primo e, in armonia con il dover di collaborazione e buona fede, che incombe a entrambe le parti rapporto tributario, la legge impone all'amministrazione un adempimento necessario ad acquisire elementi necessari alla comprensione della rilevanza fiscale delle operazioni. È appena il caso di notare che la disposizione in rassegna non fa che ribadire, in modo speciale ed espresso, quel dovere di attuazione del contraddittorio che ( ) si è visto già discendere in realtà dalle norme e dai principi generali. Che accade se l'avviso di accertamento fondato su dati bancari viene messo senza previa attuazione del contraddittorio? Sulla base delle considerazioni svolte sopra e appena richiamate la conclusione è una netta: l'avviso di accertamento é nullo. Queste conclusioni, che appaiono necessitate dalle cogenti premesse fino a qui poste, sono sorprendentemente sconfessate da una ampia giurisprudenza della Corte di cassazione, che indulge a ritenere che, oltre a trattarsi di presunzioni legali relative, il contraddittorio non sarebbe doveroso e comunque la relativa omissione non determinerebbe nullità. Tale orientamento contrasta con la giurisprudenza della Corte costituzionale. Essa ha escluso che la disciplina in materia di accertamenti bancari violi l'articolo 24 Cost. e cioé comprometta il diritto difese del contribuente perché prevede che il contribuente sia informato immediatamente verifiche bancarie, potendo quindi esercitare pienamente, già in sede amministrativa, il suo diritto a fornire documenti, dati, notizie e chiarimenti idonei a difendersi>>. 6) Gli accertamenti a carico di soci di società a ristretta base sociale Come è noto, mentre nel caso di accertamenti a carico di società di persone, il maggior reddito accertato viene imputato pro-quota, a cascata, in capo a ciascuno dei soci, tale automatismo non dovrebbe operare nel caso di avvisi di accertamenti notificati a società di capitali. A cura di Stefano Gorgoni, novembre

7 In effetti, tuttavia, negli ultimi anni l Agenzia delle Entrate nel caso in cui venga preventivamente notificato un avviso di accertamento di proventi non contabilizzati ad una società di capitali a ristretta base societaria (cioè ad una società con un numero esiguo di soci, talvolta con vincoli di consanguineità o di coniugio fra loro) - provvede ad accertare in capo ai soci la quota parte di maggior imponibile giacché in siffatta ipotesi opera la presunzione di attribuzione pro-quota ai soci degli utili (occulti) stessi. Gli accertamenti alla cui base possono essere posti la suddetta presunzione sono quelli di cui all art. 38, 3 c., DPR 600/73 (Rettifica delle dichiarazioni delle Persone fisiche) <<L'incompletezza, la falsità e l inesattezza dei dati indicati nella dichiarazione, salvo quanto stabilito nell' art. 39, possono essere desunte dalla dichiarazione stessa, dal confronto con le dichiarazioni relative ad anni precedenti e dai dati e dalle notizie di cui all'articolo precedente anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti>>. Tale presunzione non è fissata dalla legge, ma è frutto di una elaborazione giurisprudenziale che si è consolidata nel tempo è che ha visto una corposa produzione soprattutto da parte della Corte di Cassazione. Ordinanza Cass. Civ., sez. Trib., , n <<Costituisce, infatti, orientamento giurisprudenziale consolidato, sia quello secondo cui "In tema di accertamento delle imposte sui redditi, nel caso di società di capitali a ristretta base azionaria, in caso di accertamento di utili non contabilizzati, opera la presunzione di attribuzione pro quota ai soci degli utili stessi, salva la prova contraria e la dimostrazione che i maggiori ricavi sono stati accantonati o reinvestiti" (Cass. n /2003, n /2002, n. 7174/2002), sia pure quell'altro per il quale, sempre in tema di accertamento delle imposte sui redditi, "è legittima la presunzione di attribuzione pro quota ai soci, nel corso dello stesso esercizio annuale, degli utili extra bilancio prodotti da società di capitali a ristretta base azionaria e tale presunzione - fondata sul disposto del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d) - induce inversione dell'onere della prova a carico del contribuente" (Cass. n /2005, n. 6780/03, n. 7218/01)>>. Sent. Cass. Civ., sez. Trib., , n <<( ) discende dal principio - ripetutamente affermato da questa Corte (Cass., trib., 24 luglio 2009 n , che ricorda le precedenti sentenza "n del 3 marzo 2000" e "n del 20 marzo 2000") e sostanzialmente non contestato neppure dalla ricorrente - per il quale "nel caso di una società di capitali, pur non sussistendo, a differenza di quanto previsto per le società di persone, una presunzione legale di distribuzione dell'utile ai soci, l'appartenenza della società ad una stretta cerchia familiare può costituire, sul piano degli indizi, elemento di prova dell'avvenuta distribuzione degli utili in questione": "nel caso di società di capitali a ristretta base azionaria", quindi (Cass., trib., 22 aprile 2009 n. 9519) "è legittima la presunzione di attribuzione, ai soci, degli eventuali utili extracontabili accertati, rimanendo salva la facoltà del contribuente di offrire la prova del fatto che i maggiori ricavi non siano stati fatti oggetto di distribuzione, ma siano, invece, accantonati dalla società, ovvero da essa reinvestiti, non risultando tuttavia a tal fine sufficiente nemmeno la eventuale mera deduzione del profilo per cui l'esercizio sociale ufficiale si sia concluso con perdite contabili (Cfr. anche Cass. sentenze n del 16/03/2007, n del 26/10 n del 2003)". La "presunzione di distribuzione ai soci degli utili non contabilizzati", inoltre (sentenza n del 2009, cit.), "non viola il divieto presunzione di secondo grado, poichè il fatto noto", diversamente A cura di Stefano Gorgoni, novembre

8 da quanto affermato dalla ricorrente (che lo identifica nel "maggior utile imponibile" accertato in capo alla società partecipata), "non è costituito dalla sussistenza dei maggiori redditi induttivamente accertati nei confronti della società...ma dalla ristrettezza della base sociale e dal vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci che, in tal caso, normalmente caratterizza la gestione sociale". A tale riguardo, peraltro, è stato affermato in dottrina (A. BENAZZI, Giudici di merito in contrasto con la Cassazione sulla presunzione di distribuzione ai soci del maggior reddito di società a ristretta base azionaria, in GT - Rivista di giurisprudenza tributaria n. 10 /2007, pag. 891): <<Non può sottacersi, peraltro, che il criterio di costruzione della presunzione basato sul più stretto legame tra i soci non è andato esente da critiche. Si pensi all'ipotesi di contrasto all'interno della società tra i due gruppi familiari per il predominio all'interno della società stessa o (ipotesi, quest'ultima, tutt'altro che remota) per effettivi dissapori insorti tra i soci. Ci si è chiesti, in dottrina, come si possa affermare in questi casi che esiste una coordinata volontà di distribuire utili occultati al fisco in modo proporzionale tra i soci in conflitto. Di più, se esista una reale differenza tra le società a ristretta base e quelle nelle quali esiste un gruppo limitato di soci che di fatto esercitano il comando della società a discapito dei soci di minoranza? Queste situazioni sono tutt'altro che remote e marginali e, seppur diverse nella loro connotazione, non possono essere trascurate al fine della questione che qui interessa. Se nel primo caso è nel merito che deve essere esaminata la questione e, quindi, la presunzione deve essere vinta attraverso l'analisi del caso specifico, fornendo la dimostrazione del disaccordo e/o della rivalità tra i soci finalizzate al controllo della società, più complesso diventa distinguere sotto il profilo del rapporto tra i soci una società a ristretta base e una società polverizzata nella quale un gruppo limitato di soci esercita il controllo di fatto sulla società. E' peraltro innegabile che nel comune sentire il legame che unisce amici, parenti o comunque conoscenti è diverso rispetto a quello che induce alcuni soggetti ad unirsi per esercitare il comando della società. Ne discende che l'elemento indiziario più di natura sociologica che giuridica rappresentato dalla "complicità " che caratterizza, secondo la Cassazione, le società a ristretta base assurge con attendibilità ad indizio per il radicamento della presunzione di distribuzione secondo l'id quod plerumque accidit>>. Anche le corti di merito hanno espresso qualche riserva sulla presunzione in discorso. E stato infatti talvolta affermato che l asserita presunzione di avvenuta distribuzione degli utili nelle società di capitali a ristretta base azionaria non legittima l Agenzia delle Entrate ad un automatico ribaltamento in capo al singolo socio del maggior reddito accertato alla società, in proporzione alla quota di partecipazione in essa detenuta, prescindendo da qualsivoglia riscontro circa la effettiva percezione dello stesso. L Agenzia delle Entrate, infatti, dovrebbe (secondo tale filone giurisprudenziale) in ogni caso supportare gli indizi assunti con elementi gravi, precisi e concordanti, poiché, in caso di semplice ed automatica assunzione del dato di fatto, l inversione dell onere della prova si tradurrebbe in una probatio diabolica, costringendo il ricorrente a fornire una prova meramente negativa circa la mancata percezione degli utili. In tal senso si è espressa la Commissione Tributaria Regionale di Bari (Sent. n. 116/1/06) precisando che: <<( ) il ristretto numero dei soci non può costituire da solo una concatenazione di presunzioni, ma deve essere comunque supportato da altri elementi fattuali, che indichino la effettiva distribuzione degli utili e non invece un loro differente utilizzo ( )>> A cura di Stefano Gorgoni, novembre

9 Analogamente si vedano le Sentenze n. 66 e n. 67 del 13/4/2007 emesse dalla Commissione Tributaria Regionale della Puglia. Ed ancora, nello stesso senso si è espressa altresì la Commissione Tributaria Regionale Marche (Sent. n. 191/2/08 del 19/12/2008), che in tema di imputazione ai soci dei maggiori utili accertati in capo alla società a ristretta base azionaria ha stabilito che: <<( ) è illegittima (l )imputazione del maggior reddito accertato alla società al socio in quanto non sono ravvisabili elementi atti a scardinare surrettiziamente il sistema legale di attribuzione ai soci degli utili delle società di capitali, valido sia sotto il profilo civile che quello tributario; diverso sarebbe stato il caso in cui i verificatori avessero reperito documenti atti a lasciar concretamente presupporre un passaggio di denaro dalle casse della società a vantaggio di quella dei soci ( ) la possibilità che gli utili conseguiti, ma non dichiarati da una società di capitali, siano stati distribuiti in proporzione alle quote di partecipazione ai soci, non può essere al più motivo di indagine per far emergere elementi che possano costituire indizi atti a costituire presunzioni, ma la ristretta base azionaria non può certo essere una colpa della società e quindi dei soci da sanzionare prescindendo da norme legali, eque e civili, emanate dal legislatore per l imputazione dei redditi ai soci ( )>>. In senso conforme si vedano le Sentenze n. 135 del 31/10/2008 e n. 23 del 28/3/2008 emesse dalla Commissione Tributaria Regionale Marche. 7) Gli accertamenti motivati con la antieconomicità dei comportamenti dell imprenditore. In materia di accertamenti analitico induttivi dei redditi di impresa (art. 39, 1 comma, lett. d. del DPR 600/73), si è sviluppato nell ultimo decennio un filone giurisprudenziale cosiddetto dell'antieconomicità dei comportamenti imprenditoriali. Nelle pronunce che compongono tale orientamento, la Corte di Cassazione ha costantemente affermato che in presenza di un comportamento assolutamente contrario ai canoni dell'economia che il contribuente non spieghi in alcun modo, o che giustifichi in maniera non convincente, è legittimo l accertamento ai sensi dell'articolo 39, comma 1, lett. d) del DPR 600/73, sicché l esistenza di attività non dichiarate o l'inesistenza di passività dichiarate può quindi essere desunta a partire da componenti di reddito attivi o passivi, iscritti nella contabilità, che costituiscono espressione di comportamenti imprenditoriali antieconomici. Sent. Cass. Civ., sez. Trib , n <<( ) 2.2. L'accertamento impugnato si regge sulla base della percezione di un fatto attestato dalla Guardia di finanza, costituito dalla alterazione delle bolle di accompagnamento dei beni viaggianti (nella specie scarpe) e sulla base di una considerazione di ordine logico-economico (antieconomicità del frazionamento dei trasporti). Su entrambi i punti la motivazione della sentenza impugnata non appare del tutto tranquillizzante. Sul primo punto, il giudice a quo afferma "Dall'esame delle copie fotostatiche delle bolle agli atti non emerge, a parere di codesta (sic) Commissione, alcun elemento concreto e decisivo per poter affermare che le bolle sono state alterate correggendo il n. 1 nella lettera P: tale supposizione del resto appare infondata in quanto la lettera P si trova talmente distaccata dalla cifra che segue da costituire entità autonoma e quindi non facente parte del numero stesso. Inoltre il numero delle A cura di Stefano Gorgoni, novembre

10 calzature coincide con quello dei colli indicati in calce alla bolla stessa e non presenta correzioni né aggiunte di qualsiasi genere". La tesi dell'ufficio è che, a trasporto avvenuto, le bolle venivano alterate in maniera che il numero di scarpe trasportate risultasse minore di quello reale, con conseguente fatturazione ridotta. La Commissione respinge la tesi dell'ufficio, sostanzialmente, sulla base della non evidenza della alterazione della bolla. Infatti, argomenta che la P risulta talmente distaccata dal numero che segue da far pensare a due entità autonome. Ma l'argomento di per sé non prova nulla, se non la non evidenza della alterazione. Ma non si può pretendere che, per facilitare l'accertamento, i contribuenti abbiano l'"obbligo" di lasciare tracce evidenti delle loro malefatte. Anzi, la regola è che proprio chi altera la documentazione cerca di farlo nel migliore dei modi. Se non ci riesce il compito di chi deve ricostruire i fatti è soltanto facilitarlo. Quindi, la non evidenza della prova non va confusa con la prova negativa di un fatto. La non evidenza della prova nel "falso documentale" è un dato di fatto ricorrente, che il giudice deve dare per scontato. Tant'è che il falso evidente o grossolano, non può nemmeno qualificarsi come falso. Conseguentemente, il fatto che non sia stata trovata la prova evidente della alterazione è del tutto irrilevante, ai fini che qui interessano. Il fatto che, sulle bolle, tra la lettera P e il numero ci sia uno spazio adeguato, non significa necessariamente che non ci sia stata alterazione. Può significare anche che la compilazione del documento (attività preparatoria) sia stata realizzata in maniera da lasciare tra la prima cifra e le altre uno spazio tale da consentire poi una correzione che non saltasse subito all'occhio. Tanto più che la Commissione afferma di avere esaminato soltanto le fotocopie e non gli originali dei documenti. Quanto alla circostanza della coincidenza del numero dei colli, valorizzata dai giudici di merito, non prova assolutamente nulla, atteso che ogni collo poteva contenere qualsiasi numero di paia di scarpe Sulla antieconomicità del frazionamento dei trasporti, non c'è assolutamente una adeguata risposta nella sentenza impugnata. Infatti, i giudici di merito scrivono: "La stessa argomentazione dell'ufficio, a riprova delle ipotizzate alterazioni, sulla consegna di calzature in modesta quantità a distanza di pochissimi giorni, è - a parere di codesta Commissione - irrilevante considerata la distanza tra la sede della ditta acquirente e quella della ditta venditrice". Quale che fosse la distanza da coprire per effettuare le consegne, resta la anomalia della scelta antieconomica del frazionamento delle consegne, che moltiplicava inutilmente i costi (di carburante, di personale impegnato, ecc.). La regola alla quale si ispira chiunque svolga una attività economica è quella di ridurre i costi, a parità di tutte le altre condizioni. Pertanto, in presenza di un comportamento che sfugga a questo parametro di buon senso e in assenza di una sua diversa giustificazione razionale, è legittimo il fondato sospetto che la incongruenza sia soltanto apparente e che dietro di essa si celi una diversa realtà. Il principio secondo il quale colui che ha posto in essere un comportamento antieconomico abbia l'onere di fornire una giustificazione razionale della propria scelta, ha trovato, poi, conferma, con specifico riferimento alla materia delle II.DD. nella disposizione secondo la quale "Sono inopponibili all'amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi e divieti previsti dall'ordinamento tributario" (art. 37 bis D.P.R. 600/73). D'altra parte, l'onere del contribuente di motivare le scelte che non sono in linea con i criteri di gestione economica della propria attività (scelte che, quindi, appaiono incomprensibili in base ai normali criteri di valutazione) è il simmetrico e/o il reciproco all'obbligo di motivazione degli atti A cura di Stefano Gorgoni, novembre

11 che grava sulla Amministrazione Finanziaria (ora sancito come principio generale dall'art. 7 della Legge 212 del 27 luglio 2000, c.d. statuto del contribuente). Per il futuro, addirittura è stato sancito il principio della collaborazione e della buona fede nei rapporti tra contribuente ed amministrazione (art. 10 Legge 212/2000), per cui, ancora di più, le eventuali reticenze potranno assumere valore indiziante. In definitiva, in presenza di un comportamento assolutamente contrario ai canoni dell'economia che il contribuente non spieghi in alcun modo, o che giustifichi in maniera non convincente, è legittimo l'accertamento ai sensi dell'art. 39, comma 1, lett. d) del D.P.R. 600/73. E, comunque, i giudici di merito, per annullare l'accertamento, devono specificare, con argomenti validi, le ragioni per le quali ritengono che l'antieconomicità del comportamento del contribuente non sia sintomatico di possibili violazioni di disposizioni tributarie. Né è di ostacolo il fatto che non sia stata acquisita la prova evidente della alterazione delle bolle di accompagnamento>>. Ordinanza Cassazione civile, sez. Tributaria, , n <<( ) Secondo il consolidato indirizzo di questa Corte, "in tema di imposte sui redditi, la tenuta della contabilità in maniera formalmente regolare non è di ostacolo alla rettifica delle dichiarazioni fiscali e, in presenza di un comportamento assolutamente contrario ai canoni dell'economia, che il contribuente non spieghi in alcun modo, è legittimo l'accertamento su base presuntiva ed il giudice di merito, per poter annullare l'accertamento, deve specificare, con argomenti validi, le ragioni per le quali ritiene che l'anticonomicità del comportamento del contribuente non sia sintomatico di possibili violazioni di disposizioni tributarie" (Cass. n e n del 2005). Si è infatti chiarito che "nell'accertamento induttivo dei redditi d'impresa, consentito dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d) sulla base del controllo delle scritture e delle registrazioni contabili, l'atto di rettifica, qualora l'ufficio abbia sufficientemente motivato, sia specificando gli indici di inattendibilità dei dati relativi ad alcune poste di bilancio, sia dimostrando la loro astratta idoneità a rappresentare una capacità contributiva non dichiarata, è assistito da presunzione di legittimità circa l'operato degli accertatori, nel senso che null'altro l'ufficio è tenuto a provare, se non quanto emerge dal procedimento deduttivo fondato sulle risultanze esposte, mentre grava sul contribuente l'onere di dimostrare la regolarità delle operazioni effettuate, anche in relazione alla contestata anticonomicità delle stesse, senza che sia sufficiente invocare l'apparente regolarità delle annotazioni contabili, perchè proprio una tale condotta è di regola alla base di documenti emessi per operazioni inesistenti o di valore di gran lunga eccedente quello effettivo" (Cass. n. 951 del 2009, n del 2007)>>. 8) L accertamento dell elusione (art. 37-bis del DPR 600/73) Prima di occuparci specificamente del tema dell avviso di accertamento finalizzato alla repressione del fenomeno dell elusione, e dei requisiti procedimentali e motivazionali che debbono presiedere alla emanazione dell avviso di accertamento in questione, appare opportuno delineare brevemente quali siano le caratteristiche che identificano il fenomeno della elusione. A cura di Stefano Gorgoni, novembre

12 8.1) Caratteristiche essenziali dell elusione L elusione fiscale rappresenta, nel contesto dei comportamenti soggetti alle attività di controllo dell Amministrazione, un fenomeno da considerare con particolare attenzione, perché dotato di una natura sfuggente, ambigua, assai difficile da aggredire, almeno finché si rimane nell alveo dell elusione vera e propria, ovvero delle azioni in tutto e per tutto lecite per il diritto positivo. L elusione è quindi contrastata più efficacemente attraverso norme specifiche, in base alle quali (come in materia di controlled foreign companies CFC - o di transfer pricing) sono poste presunzioni legali di utilizzo a fini distorsivi di determinate possibilità teoricamente offerte dall ordinamento; il contribuente sarà allora onerato della prova della non elusività dell operazione e, con tutte le difficoltà che comporta la produzione di una simile prova, dovrà a tal fine instaurare un rapporto con l Amministrazione. È vero però che, in presenza di norme specifiche che coprono determinate problematiche fiscali, non si è più nel campo dell elusione stricto sensu. L'ordinamento tributario nazionale non definisce il concetto di elusione, ma esistono diverse disposizioni specifiche che la evocano. In linea generale, il termine "elusione" identifica un particolare comportamento che, attraverso la strumentalizzazione di istituti giuridici, porta ad una riduzione dell'onere tributario che sarebbe invece dovuto in base alle regole del sistema tributario. In pratica, quindi, il contribuente non commette alcuna diretta violazione di norme tributarie - altrimenti ricadrebbe nella fattispecie dell evasione -, ma "distorce" il quadro normativo in vigore per raggiungere un risultato in netto contrasto con lo spirito della legge e la volontà del Legislatore, alterando il principio della capacità contributiva sancito dall'art. 53 Cost.. Richiamando quanto affermato in dottrina, l'elusione fiscale può essere definita come la "strumentalizzazione, da parte dei contribuenti, delle imperfezioni presenti nella normativa tributaria" ) ELUSIONE, LECITO RISPARMIO D'IMPOSTA ED EVASIONE L'elusione non deve essere confusa, da un lato, con l'evasione, che consiste nel sottrarsi all'obbligo di corrispondere le imposte, violando le norme di legge e, dall'altro, con il lecito risparmio d'imposta, che il contribuente consegue operando quelle scelte che l'ordinamento gli offre per contenere gli oneri tributari. Una prima forma di risparmio d'imposta viene definito dalla teoria economica come rimozione del tributo, fattispecie che si verifica quando il contribuente, consapevole del legame esistente tra un determinato presupposto d'imposta e l'obbligazione tributaria ad esso corrispondente, rinuncia a porre in essere il comportamento specifico. Tale comportamento non può in alcun modo apparire illecito, o comunque censurabile, per il fatto che non si realizza l'obbligo tributario di versamento dell'imposta, essendo venuto meno il presupposto della stessa obbligazione. 1 MONARCA P., <<Disposizioni antielusiva: i chiarimenti sulle valide ragioni economiche >>, in Corr.Trib. n 17/2002, pag A cura di Stefano Gorgoni, novembre

13 Un'altra forma diretta a minimizzare l'onere tributario è rappresentata dalla cosiddetta "economia di scelta", consistente nell'adozione di una scelta tra le diverse alternative possibili per ottenere un risultato diverso, ma ugualmente soddisfacente ed avente il vantaggio di ridurre o eliminare l'onere fiscale. L'evasione è, invece, il frutto di particolari comportamenti assunti dal contribuente per sottrarsi al debito tributario, occultando situazioni realmente verificatesi o, alternativamente, dichiarando elementi non corrispondenti alla realtà. 8.2) La norma antielusiva recata dall art. 37-bis del D.P.R. 600/73. Il primo comma dell'art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973 prevede che: <<sono inopponibili all'amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti>>. Da ciò è possibile dedurre che la norma in oggetto abbia efficacia solamente in ambito fiscale, rimanendo, invece, validi, sul piano civilistico, gli atti effettuati dai contribuenti per il raggiungimento dei loro obiettivi. In altre parole l'atto giuridico posto in essere, sul piano dell'elemento soggettivo, si identifica perfettamente con quello voluto, cosicché deve essere escluso qualsiasi riferimento alla simulazione, che si muove su presupposti del tutto differenti. Il nucleo essenziale del comportamento elusivo individuato dall art. 37-bis del DPR 600/73 consiste, infatti, nell'utilizzo di scappatoie formalmente legittime che, attraverso l'aggiramento di regimi fiscali tipici, intendono conseguire vantaggi che il sistema non consente e indirettamente disapprova, sicché tali vantaggi tributari possono essere definiti indebiti. Il secondo comma dell'art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973 stabilisce che: "l'amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti, i fatti e i negozi di cui al comma 1, applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile all'amministrazione". Una simile disposizione consente la disapplicazione dei vantaggi tributari ingiustamente conseguiti dal contribuente, ma permette, allo stesso, di non "perdere" le imposte eventualmente già versate. Infatti, gli Uffici, nella determinazione di quanto complessivamente dovuto, in seguito all'annullamento (a livello fiscale) dell'operazione effettuata dal contribuente, devono considerare quanto dallo stesso già versato in sede di compimento di atti, fatti e negozi, anche collegati fra loro, richiedendogli, quindi, solamente la differenza. Il terzo comma dell'art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973 dispone che "le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano a condizione che, nell'ambito del comportamento di cui al comma 2, siano utilizzate una o più delle seguenti operazioni. A cura di Stefano Gorgoni, novembre

14 Segue l elenco che comprende tutte le operazioni di finanza straordinaria (trasformazioni, fusioni, scissioni, anche transnazionali), cessioni di crediti e di eccedenze di imposta, valutazioni di titoli, ecc ) L ESEGESI DELLA NORMA Dalla lettura della norma in questione si evince come la disposizione antielusiva in essa contenuta si renda applicabile qualora si verifichino, contemporaneamente, le seguenti condizioni: il contribuente ponga in essere atti, fatti e negozi, anche collegati tra loro, che comportino l utilizzo di una o più operazioni fra quelle indicate al comma 3 dell art. 37- bis (fusioni, scissioni, trasformazioni ecc.); che tali atti, fatti e negozi siano complessivamente diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario; che tali atti, fatti e negozi siano complessivamente diretti ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi altrimenti indebiti; che tali atti, fatti e negozi siano privi di valide ragioni economiche. Per quanto riguarda il primo punto, ovvero la previsione che il disegno elusivo possa compiersi attraverso più atti, anche collegati fra loro, si osservi quanto chiarito nella Relazione ministeriale alla bozza di decreto legislativo 358/97 /che ha introdotto art. 37- dis nel DPR 600/73), nella quale si legge che l elusione <<... in genere, non si esaurisce in una operazione, ma si basa su di una pluralità di atti tra loro coordinati. Il vantaggio fiscale non deriva quasi mai, ad esempio, da una mera fusione, da un mero conferimento o da un altra operazione societaria, ma deriva anche da eventi preparatori o consequenziali, come l acquisto o la cessione di partecipazioni sociali; è per questo che la norma pone l accento sul disegno elusivo complessivamente architettato dal contribuente>> 2. Con riferimento a tale primo profilo, il problema diviene, allora, quello di stabilire quando una delle operazioni elencate nel comma 3 risulti connessa ad un altro fatto, atto o negozio come stabilito dal comma 1 dell art. 37-bis. Infatti, quando l elusione non sia riconducibile in maniera esclusiva al compimento di una delle operazioni elencate nel comma 3, occorre stabilire se ed a quali altri fatti, atti o negozi l intento elusivo sia ricollegabile 3, nonché individuare le obiettive connessioni esistenti fra tali altri fatti, atti o negozi ed una delle operazioni elencate nel comma 3 dell art. 37-bis. Per quando concerne, invece, la seconda e la terza delle condizioni sopra poste in evidenza, e precisamente quella per la quale gli atti, i fatti ed i negozi posti in essere dal contribuente debbano essere complessivamente diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario, e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi 2 In senso del tutto analogo si veda Circolare ministeriale n 320/E/ del 19 dicembre 1997, nella quale si legge, fra l altro: <<(...) va innanzitutto rilevato che la nuova disciplina, a differenza della precedente, non fa riferimento ad una singola operazione ma ad atti, fatti o negozi, anche collegati tra loro, nell ambito dei quali siano utilizzate una o più operazioni specificamente individuate. In tal modo si è inteso porre l accento sul disegno elusivo architettato dal contribuente>>. 3 Così, esattamente, ANELLO P. e DI DOMENICO F., Profili applicativi della nuova norma antielusiva, in Corr.Trib., n 18, 1998, pag A cura di Stefano Gorgoni, novembre

15 altrimenti indebiti, è stato correttamente osservato che operando una lettura sistematica della norma allo scopo di salvaguardarne l applicabilità risulta elusivo ogni comportamento che forza i suddetti principi e meccanismi conseguendo un risultato che il sistema stesso disapprova 4. <<L elusione presuppone, dunque, la manipolazione di specifiche regole del diritto tributario per raggiungere fini che il sistema, nel suo complesso, disapprova, o per ritagliarsi regimi di favore su misura, sfruttando le imperfezioni di una normativa non sempre impeccabile>> 5. In particolare, è stato sostenuto che nel risparmio di imposta fisiologico il contribuente si limita ad usare la legislazione vigente, mentre in quello patologico il contribuente ne abusa, ritorcendone a proprio favore incompletezze o difetti in modo da ottenere risultati che, pur formalmente legittimi, ripugnano al sistema nel suo complesso 6. Nello stesso senso è anche il parere della Commissione dei Trenta, con il quale è stato precisato che <<non dovrebbero esserci dubbi nella formulazione della norma che l indebito vantaggio fiscale (...) non riguarda la libertà di scelta del contribuente tra diverse soluzioni possibili, ma quelle condizioni in cui alchimie finanziarie sorprendano la buona fede del legislatore portando a risultati da esso non previsti>>, nonché la Relazione ministeriale di accompagnamento alla bozza di decreto legislativo 358/97 che ha introdotto l art. 37-bis nel nostro ordinamento 7. Con riferimento, infine, alla sussistenza dell ultima delle condizioni sopra evidenziate, è cioè della mancanza di valide ragioni economiche, è opportuno sottolineare che <<facendo leva sul concetto di aggiramento, il comma 1 dell art. 37-bis intende appunto precisare che la norma colpisce solo le scappatoie, gli escamotages e gli stratagemmi. E solo in presenza di queste patologie sono necessarie le valide ragioni economiche, grazie alle quali anche scappatoie e stratagemmi possono divenire inattaccabili dal Fisco (le valide ragioni economiche, insomma, possono legittimare la patologia...)>> 8. Dunque, la sussistenza di valide ragioni economiche a fondamento dell operazione complessivamente congegnata assume rilevanza soltanto dopo che sia stato dimostrato che il contribuente abbia posto in essere atti, fatti e negozi complessivamente diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario, e ad ottenere riduzioni di 4 ANELLO P. e DI DOMENICO F., op.cit., pag Altri autori pervengono a conclusioni in parte differenti. Si veda, ad esempio, VASAPOLLI G. e A in op.cit.: <<Al riguardo la costruzione della norma sembra essere particolarmente infelice poiché, se è condizione necessaria e indispensabile per l applicazione della norma antielusione che il comportamento posto in essere sia diretto ad aggirare obblighi o divieti previsti dall ordinamento tributario, è la stessa norma antielusione che diventa inutile ed inapplicabile, in quanto il comportamento troverà la sua diretta sanzione proprio nella disposizione che sancisce l obbligo o il divieto. Da qui la conseguenza interpretativa, se si vuole dare logicità alla norma, che un solo atto, fatto o negozio non può mai configurare un comportamento elusivo, essendo sempre necessaria l esistenza di una pluralità di operazioni tra loro coordinate. In altre parole, la normativa antielusiva si può applicare soltanto quando sono poste in essere un insieme di operazioni che, coordinate tra loro, mirano ad aggirare un obbligo o un divieto previsto dall ordinamento tributario. La singola operazione, invece, trova la sua sanzione direttamente nella normativa che pone l obbligo o il divieto>>. 5 STEVANATO D., nel commento alla Nota del , n. 9483/2001/123401, dell Agenzia delle Entrate, Direzione Centrale Normativa e contenzioso, in Corr. Trib., n 1, 2002, pag LUPI R., Elusione e legittimo risparmio di imposta nella nuova normativa, in Rass.Trib. n 5, 1997, pag In Corr.Trib., n 45, 1997, pag Così esattamente LUPI R., op. cit., pag. 1100, il quale prosegue: <<Non appaiono quindi giustificate le preoccupazioni di molti operatori, i quali temono che tutti i vantaggi fiscali connessi alle operazioni indicate nel comma 3 dell art. 37-bis possano essere sic et simpliciter disconosciuti dal Fisco, e che al contribuente incomba automaticamente l onere di dare una prova contraria, identificata con le valide ragioni economiche >>. A cura di Stefano Gorgoni, novembre

16 imposte o rimborsi altrimenti indebiti, sempreché - nel compimento del proprio disegno elusivo - abbia altresì fatto ricorso ad almeno una delle operazioni contemplate nel 3 comma dell art. 37-bis in discorso. La presenza o l assenza di valide ragioni economiche è, probabilmente, l elemento di più difficile ponderazione e per il quale si dovrà procedere, di volta in volta, ad un esame delle circostanze di fatto. In tale prospettiva appare di grande aiuto il principio enunciato dalla Corte di giustizia CE con la sentenza del 17 luglio 1997, C-28/95, nota anche come sentenza Leur Bloem 9. Infatti, la Corte di giustizia, nella motivazione della sentenza citata, ha incidentalmente affermato il principio secondo il quale la nozione di valida ragione economica - ai sensi della Direttiva 90/434/CEE - deve essere interpretata nel senso che essa trascende la mera ricerca di una agevolazione puramente fiscale. Le statuizioni contenute in tale sentenza (la cui efficacia diretta nell'ambito della normativa nazionale viene riconosciuta dallo stesso Ministero delle finanze con il richiamo fattone nella R.M. 7 luglio 2000, n. 106/E), sono state riprese nella Norma di comportamento n 147, intitolata Nozione di valide ragioni economiche, elaborata dalla Commissione dell Associazione Dottori Commercialisti di Milano ) L atteggiamento dell Amministrazione in sede di applicazione delle norme antielusive Purtroppo, le chiare conclusioni cui si perviene sul piano dei principi finiscono, sovente, per scontrarsi con una interpretazione della norma - adottata in numerosi casi sia dall Agenzia delle Entrate, sia (in passato) dal Comitato Consultivo per l Interprello, e talvolta anche dalla giurisprudenza delle Commissioni tributarie connotata da uno spirito punitivo nei confronti del contribuente. Scrive al riguardo un autore (D.STEVANATO, Uso e abuso della clausola antielusiva in Corriere tributario n. 24 /2007, pag. 1962): <<Il concetto di "elusione fiscale" è tuttavia spesso oggetto di fraintendimenti e di equivoci, e si può ben dire che, a distanza di quasi vent'anni dall'introduzione nel nostro ordinamento di una norma antielusiva (dapprima l'art. 10 della legge 29 dicembre 1990, n. 408, poi sostituito dall'attuale art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973), non ne è ancora stato compreso appieno il significato, perlomeno a giudicare dalla produzione del Comitato consultivo per l'interpello e dall'esame delle sentenze che si sono occupate del tema. Abbiamo visto che, nella costruzione della norma antielusiva, il perno della definizione sta nell'utilizzo del verbo "aggirare ": è solo in presenza di un aggiramento dei princìpi del sistema che possono essere disattesi comportamenti che, in prima battuta, sono perfettamente leciti e si sono tradotti nell'applicazione di un certo regime fiscale, in ipotesi più vantaggioso di altri regimi alternativi. Questo è un aspetto centrale per la comprensione del fenomeno in esame: il nostro sistema, come quello degli altri paesi, ammette che il contribuente sistemi i propri affari in modo tale da minimizzare l'onere fiscale, scegliendo di volta in volta quei percorsi più idonei allo scopo. 9 Corte di Giustizia CE, Sent. 17 luglio 1997, causa n C-28/95, in Corr.Trib. n 50, 1997, pag in IL SOLE-24 Ore del 24/1/2002, pag. 28. A cura di Stefano Gorgoni, novembre

17 L'ordinamento mette infatti a disposizione molti strumenti, ognuno connotato da un proprio regime tributario, nel cui ambito il privato è libero di scegliere. A questa scelta si allude di solito con l'espressione "pianificazione fiscale ". Questa ricerca del risparmio d'imposta, in presenza di una norma antielusiva, incontra tuttavia un limite: il vantaggio tributario conseguito dal contribuente deve essere il risultato di un comportamento coerente con i princìpi del sistema tributario. Quando invece emerge una situazione di contrasto rispetto a tali principi, quando insomma i princìpi sono oggetto di un "aggiramento ", viene meno la protezione garantita dal formale ossequio alle singole disposizioni di legge. Sul punto occorre evitare di cadere in alcuni equivoci. Non si tratta infatti, come talvolta sembra credere la giurisprudenza, di attingere a princìpi metagiuridici, dell'etica o della morale. Nella valutazione del comportamento del contribuente, e nel decidere in ordine al consolidamento del risultato raggiunto, o al suo disconoscimento, rilevano gli aspetti della moderna fiscalità analitica, quali il divieto di doppie deduzioni o di salti di imposta, il divieto di fare un commercio delle perdite fiscali, l'esigenza sistematica di non esentare plusvalori maturati in una sfera d'impresa, il divieto di doppie detrazioni dell'iva, e così via. Tanto per fare un esempio, la vendita delle azioni di una società che possiede l'intero capitale di una società ricca di perdite fiscali rispetta formalmente i limiti al riporto delle perdite (non essendovi un trasferimento delle partecipazioni della "bara fiscale"), ma ne aggira lo spirito, in quanto consente di "iniettare " perdite fiscali nell'ambito di un gruppo e soggetto economico diverso rispetto a quello presso il quale si sono formate le perdite. Putroppo, molto spesso i giudici e i funzionari dell'amministrazione finanziaria contestano i comportamenti dei contribuenti, asseritamente più vantaggiosi di altri comportamenti alternativi, senza nemmeno indicare quali regole o princìpi sarebbero stati aggirati. E' chiaro che viene in questo modo omesso un passaggio fondamentale, e vengono di fatto disattese le prescrizioni dell'art. art. 37-bis: il regime fiscale di una certa operazione viene travolto, con fumosi richiami al carattere intenzionale del vantaggio raggiunto, senza però chiarire quali princìpi del sistema il contribuente avrebbe aggirato. L'esame di recenti precedenti dimostra che, in realtà, ad essere contestato è il consapevole raggiungimento di un vantaggio fiscale. Come se un'operazione possa essere tacciata di elusività, solo perché il contribuente si è posto nella condizione di approfittare di un regime fiscale che l'ordinamento gli metteva a disposizione. E' anche chiaro che in questo modo viene cancellato ogni spazio alla lecita "pianificazione fiscale ( ) E' noto che, nella costruzione dell'art. 37-bis, è stato assegnato un ruolo all'assenza di "valide ragioni economiche " nel comportamento del contribuente. Questo ruolo è tuttavia spesso oggetto di fraintendimento. Apparentemente, il requisito della assenza di valide ragioni economiche sembra rivestire grande importanza, anche per la sua collocazione nella parte iniziale della disposizione ("Sono inopponibili... gli atti... privi di valide ragioni economiche... "). Secondo una lettura avanzata esplicitamente anche da una recente sentenza (Comm. trib. prov. di Milano, 13 dicembre 2006, n. 278, in Corr. Trib. n. 7/2007, pag. 559, con commento di L.Cardascia 11 ), e che costituisce di frequente un modo di argomentare del Comitato per l'interpello, l'assenza di valide ragioni economiche, di per sé, connoterebbe automaticamente il comportamento come elusivo: una volta 11 I giudici di Milano, noncuranti della distinzione, comune a tutti i moderni ordinamenti tributari, tra lecita pianificazione fiscale ed elusione tributaria, affermano che "ove manchino le valide ragioni economiche, quello che resta è l'elusione, come necessaria conseguenza... L'art. 37-bis dunque, per l'avverarsi dell'elusione pone la condizione dell'assenza di valide ragioni economiche in un atto un fatto o un negozio, i quali, in stretta dipendenza di tale assenza, si trasformano in aggiramento di obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario e, quindi, volti ad ottenere riduzioni d'imposta o rimborsi, altrimenti indebiti, prescindendo dalla valutazione della preponderanza dell'una (assenza...) sull'altro (aggiramento). In realtà, la condizione è unica, non solo perché unifica i princìpi mutuati, ma anche in funzione della costruzione sintattico-grammaticale dell'intera espressione edittale, dove la seconda proposizione ("diretti ad...") si prospetta come appositiva rispetto alla precedente ". A cura di Stefano Gorgoni, novembre

18 esclusa la motivazione di ordine economico-extrafiscale, infatti, il comportamento del contribuente non potrebbe che essere finalizzato ad una riduzione del carico impositivo. Si cancella in questo modo l'elemento più pregnante dell'art. 37-bis: l'elemento qualificante del procedimento elusivo, ossia il suo essere finalizzato a risultati fiscali contrari al sistema (è questa l'essenza dell' "aggiramento " di cui parla l'art. 37-bis), viene messo in secondo piano ed anzi del tutto espunto. L'utilizzo di un certo procedimento negoziale, se finalizzato al raggiungimento di un certo vantaggio fiscale, viene considerato elusivo, omettendo completamente il giudizio circa la natura del vantaggio, cioè il suo essere o meno rispettoso dei princìpi del sistema. Le "valide ragioni economiche " costituiscono invece un requisito aggiuntivo, che assume rilevanza soltanto dopo che è stato riscontrato un "aggiramento" dei princìpi del sistema tributario: l'aggiramento è infatti condizione necessaria ma non sufficiente per integrare la fattispecie elusiva. Occorre altresì che la sequenza negoziale posta in essere non abbia altra ragion d'essere che quella del conseguimento di un vantaggio tributario "indebito ", cioè appunto contrario ai princìpi del singolo sottosettore impositivo>>. 8.4) L avviso di accertamento emanato ex art. 37-bis DPR 600/3 In considerazione della difficoltà e dei margini di opinabilità sottesi alla individuazione di una operazione elusiva, nonché alla sua distinzione da un mera lecita pianificazione fiscale volta alla individuazione del regime fiscale più favorevole al fine di un legittimo risparmio di imposta, il legislatore ha inteso offrire al contribuente alcune garanzie previste dallo stesso art. 37-bis del DPR 600/73 ai commi da 4) a 6), e precisamente: Art. 37-bis del DPR 600/73: <<[4] L'avviso di accertamento è emanato, a pena di nullità, previa richiesta al contribuente anche per lettera raccomandata, di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta nella quale devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2. [5] Fermo restando quanto disposto dall'articolo 42, l'avviso d accertamento deve essere specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente ( ) [6] Le imposte o le maggiori imposte accertate in applicazione delle disposizioni di cui al comma 2 sono iscritte a ruolo, secondo i criteri di cui all' articolo 68 del decreto legislativo , n. 546, concernente il pagamento dei tributi e delle sanzioni pecuniarie in pendenza di giudizio, unitamente ai relativi interessi, dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale>>. Ricapitolando: obbligo di preventivo contraddittorio, a pena di nullità; obbligo di motivazione rafforzata con specifico riferimento alla non credibilità delle giustificazioni fornite dal contribuente, sempre a pena di nullità; riscossione sospesa nelle more del giudizio fino alla pronuncia della sentenza di 1 grado. A cura di Stefano Gorgoni, novembre

19 Per quanto riguarda il tema dell obbligatoria attivazione del contraddittorio, si ritiene 12 che la comminatoria di nullità operi sia nel caso di mancata attivazione del contraddittorio (mancato invio del questionario), sia nel caso di emanazione dell avviso di accertamento con il mancato rispetto del termine di 60 giorni attribuito dalla legge al contribuente perché faccia pervenire le sue giustificazioni, sia nel caso in cui l invio del questionario non rechi l espresso riferimento all art. 37-bis del DPR 600/73, perché in quest ultimo caso il contribuente non sarebbe posto in grado di svolgere adeguate preventive difese. Per quanto riguarda invece l obbligo di motivazione rafforzata, sembra che il legislatore voglia imporre all amministrazione finanziaria data la delicatezza del tema dell individuazione dell elusione una ponderata valutazione delle motivazioni e giustificazioni fornite dal contribuente. La ponderatezza dell esame delle motivazioni fornite dal contribuente in sede di contraddittorio dovrebbe essere per ogni tipologia di accertamento - una regola aurea posta a base dell agire dell amministrazione, sicché non dovrebbero avere diritto di cittadinanza nel nostro ordinamento motivazioni di avvisi di accertamento contenenti generiche e criptiche formule di stile del tipo ritenute non credibili le giustificazioni fornite dal contribuente. Per l accertamento in base all art. 37-bis il legislatore impone all amministrazione di prendere posizione espressa (nella motivazione dell accertamento) su ciascuna delle giustificazioni fornite dal contribuente, esplicitando le ragioni per cui ciascuna di esse venga ritenuta non credibile o comunque irrilevante, in questo modo rendendo trasparente l iter logico che ha condotto l amministrazione al convincimento di trovarsi in presenza di una condotta elusiva, e garantendo per questa via al contribuente l effettiva conoscenza dei motivi posti a base dell accertamento. In una parola, si tratta di una disposizione tesa, da un lato, a garantire che l amministrazione agisca in modo trasparente e verificabile ex post e, dall altro lato, a garantire il diritto di difesa del contribuente. Nonostante il rigore previsto dalla legge per l iter procedimentale che conduce all emanazione dell avviso di accertamento, il legislatore prevede poi una ulteriore cautela, vale a dire la sospensione della riscossione sino alla pronuncia dei giudici tributari di primo grado. Dunque, sempre per la cautela dimostrata dal legislatore nei confronti dell accertamento dei fenomeni elusivi, l art. 37-bis prevede che nella more dell eventuale giudizio di impugnazione dell avviso di accertamento non si dia luogo a riscossione provvisoria frazionata delle imposte sino a che il contenuto dell atto impositivo non sia stato vagliato da parte di un soggetto terzo, vale a dire la Commissione tributaria provinciale. L art. 37-bis, comma 8, del DPR 600/73, infine, prevede l istituto della disapplicazione delle norme antielusive: esse possono essere disapplicate qualora il contribuente sia in grado di dimostrare che, in quel particolare caso, gli effetti elusivi non possono verificarsi. Al fine di conseguire tale effetto, il contribuente deve presentare apposita istanza alla Direzione Regionale delle Entrate territorialmente competente, descrivendo l operazione 12 MARCHESELLI A., Accertamenti tributari e difesa del contribuente, Milano, 2010, pag A cura di Stefano Gorgoni, novembre

20 che intende porre in essere ed indicando le disposizioni normative di cui chiede la disapplicazione (per le disposizioni attuative cfr. D.M. 19/6/1998, n 259). 9) L accertamento parziale e l accertamento integrativo 9.1) L accertamento parziale Qualora si vogliano distinguere gli accertamenti in base alla completezza dell esame della posizione fiscale del contribuente, si possono distinguere: accertamenti ordinari (o globali); accertamenti parziali. Tradizionalmente, gli accertamenti sono, per quanto possibile, accertamenti ordinari (o globali), cioè accertamenti in cui viene esaminata la posizione fiscale globale del contribuente relativa ad una certa annualità. Ciò in quanto il concentrare in un unico atto tutte le possibili contestazioni rivolte ad un contribuente risponde ad interessi legittimi sia del contribuente che dell amministrazione stessa. E interesse del contribuente, giacché in questo modo si realizza una economia difensiva (ed eventualmente una economia processuale) dovendo controbattere a pretese tutte concentrate in un unico atto, ed è interesse dell amministrazione giacché il concentrare tutte le contestazioni in un unico atto è sintomo di efficienza e linearità amministrativa. Con l ampliarsi degli strumenti di indagine a disposizione dell amministrazione, tuttavia, lo scenario è progressivamente cambiato, giacché ora può capitare che l Agenzia delle Entrate possa entrare in possesso (in tempi rapidi) di dati che sono immediatamente utilizzabili per un accertamento, sia pure solo parziale e che non investe la posizione globale del contribuente. Si tratta di un accertamento per definizione incompleto, ma il possesso di tali dati immediatamente utilizzabili per l accertamento rende comunque sconsigliabile dilatare la tempistica al fine di giungere ad un esame globale della posizione fiscale del contribuente. In tali situazioni si procede, dunque, alla immediata emanazione del cosiddetto accertamento parziale, rinviando ad un momento successivo nel quale saranno eventualmente disponibili dati ulteriori il completamento dell esame della posizione fiscale del contribuente. Le possibili fonti dell accertamento parziale sono elencate dall art. 41-bis del DPR 600/73, il quale recita: <<[1] Senza pregiudizio dell' ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti dall' articolo 43, i competenti uffici dell'agenzia delle entrate, qualora dalle attività istruttorie di cui all' articolo 32, primo comma, numeri da 1) a 4), nonché dalle segnalazioni effettuati dalla Direzione centrale accertamento, da una Direzione regionale ovvero da un ufficio della medesima Agenzia ovvero di altre Agenzie fiscali, dalla Guardia di finanza o da pubbliche amministrazioni ed enti pubblici oppure dai dati in possesso dell' anagrafe tributaria, risultino elementi che consentono di stabilire l'esistenza di un reddito non dichiarato o il maggiore ammontare di un reddito parzialmente A cura di Stefano Gorgoni, novembre

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