Il nuovo accertamento sintetico e la tutela del contribuente (persona fisica)

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1 CORSO DI FORMAZIONE ED AGGIORNAMENTO IN DIRITTO TRIBUTARIO-FISCALE VI EDIZIONE ANNO 2011 Intervento sul tema Il nuovo accertamento sintetico e la tutela del contribuente (persona fisica) massimo crotti giudice tributario in reggio emilia Venerdì 17 Giugno 2011 ore 14,30 Camera di Commercio - sala leonelli - Via Ganaceto n Modena

2 TRIBUTARI ASSOCIAZIONE MAGISTRATI TRIBUTARI ASSOCIAZIONE MAGISTRATI Associazione Magistrati Tributari Sezione Provinciale di Modena Centro di diritto penale tributario Centre de droit pénal fiscal Centre for criminal tax law Associazione Magistrati Tributari Sezione Regionale Emilia Romagna CORSO DI FORMAZIONE ED AGGIORNAMENTO IN DIRITTO TRIBUTARIO-FISCALE VI EDIZIONE ANNO 2011 IL NUOVO ACCERTAMENTO TRIBUTARIO: avvisi di accertamento e atti equipollenti I PARTE (motivazione dell atto di accertamento, accertamento analitico, accertamento induttivo, accertamento sintetico, accertamento di maggior valore, accertamento con adesione, accertamento doganale, indagini bancarie, accessi, ispezioni e verifiche, presunzioni, studi di settore, redditometro, presunzioni e onere della prova, contraddittorio, autotutela, denunzia penale, principio di inerenza ed elusione fiscale, garanzie per il contribuente) Venerdì 17 Giugno 2011 ore 14,40 Camera di Commercio - SALA LEONELLI - Via Ganaceto n Modena - Ore 14,00 Registrazione partecipanti SALUTI Ore 14,40 DOTT. MAURIZIO TORREGGIANI Presidente della Camera di Commercio di Modena AVV. DANIELA GOBBI Presidente del Consiglio di Presidenza della Giustizia Tributaria CONS. ALDO SCOLA Consigliere di Stato-Giudice presso Tribunale Superiore delle Acque Presidente della Commissione Tributaria Regionale dell Emilia Romagna DOTT. ALBERTO PEDERIALI Presidente f.f. della Commissione Tributaria Provinciale di Modena Presidente I e II sezione CTP di Modena AVV. PROF. MIRELLA GUICCIARDI Presidente dell Associazione Magistrati Tributari - Sezione Provinciale di Modena - Coordinatore della Commissione formazione ed aggiornamento A.M.T. DOTT. ALESSANDRO CLO Presidente dell Ordine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili di Modena PRESIEDE AVV. DANIELA GOBBI Presidente del Consiglio di Presidenza della Giustizia Tributaria Ore 15,00 Coordina CONS. ENNIO ATTILIO SEPE Sostituto Procuratore Generale presso Corte di Cassazione Presidente Associazione Nazionale Magistrati Tributari - A.M.T. - Il giusto procedimento nel quadro degli accertamenti penali CONS. PROF. MARIO CICALA Consigliere presso Corte di Cassazione - Sezione Tributaria - Presidente Commissione Tributaria Regionale della Toscana Elusione fiscale, operazioni intragruppo e principio di inerenza PROF. AVV. GIAN FRANCO GAFFURI Professore ordinario di Diritto Tributario Università degli Studi di Milano La motivazione dell avviso di accertamento e la sua esecutività PROF. AVV. GIANNI MARONGIU Professore ordinario di Diritto Tributario Università degli Studi di Genova Accertamento sintetico e redditometrico PROF. AVV. ANDREA PERINI Professore associato di Diritto Penale Tributario Università degli Studi di Torino Centro di diritto penale tributario Il nuovo accertamento tributario e la denunzia penale CON IL PATROCINIO DOTT. LUIGI MAGISTRO Direttore Centrale Accertamento Agenzia delle Entrate L esecutività dell avviso di accertamento e le garanzie per il contribuente Ore 18,30 DIBATTITO ED INTERVENTI PROGRAMMATI TEN. COL. T.ST PASQUALE RUSSO Comandante del I Gruppo Tutela Entrate - Nucleo Polizia Tributaria Guardia di Finanza di Bologna Indagini finanziarie: contraddittorio e prova contraria del contribuente DOTT. LUCA GAIANI Ordine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili di Modena Esperto Il Sole 24 ore L accertamento per i costi imputati fuori competenza: difesa del contribuente e possibili rimedi Ore 19,00 CONCLUSIONI CONS. ENNIO ATTILIO SEPE COMUNICAZIONI E INTERVENTI SCRITTI DOTT. ANGELO MARTINELLI Consigliere della Corte di Appello di Roma Presidente della Sezione VI della Commissione Tributaria Provinciale di Bologna L accertamento fondato sui dati bancari DOTT. ERNESTINO BRUSCHETTA Giudice del dibattimento penale presso il Tribunale di Modena Vice Presidente Sezione II presso Commissione Tributaria Provinciale di Modena Le presunzioni nela giurisprudenza della C.T.P. di Modena DOTT. MASSIMO CROTTI Vice Presidente della Sezione I presso Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Emilia Tutela del contribuente La partecipazione è gratuita Per informazioni e adesioni rivolgersi a: Rag. Marika Boni c/o Camera di Commercio - C.C.I.A.A. Via Ganaceto n Modena Tel. 059/ ISCRIZIONI SOLO ON-LINE SITO: Per ragioni organizzative si prega di dare conferma e di inviare la scheda di iscrizione on-line entro il 15 Giugno 2011 Prossimo incontro Venerdì 25 Novembre 2011 ore 14,30 L ACCERTAMENTO TRIBUTARIO II a parte CON IL CONTRIBUTO Consiglio di Presidenza della Giustizia Tributaria ASSOCIAZIONE NAZIONALE MAGISTRATI TRIBUTARI ASSOCIAZIONE NAZIONALE MAGISTRATI TRIBUTARI COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELL EMILIA ROMAGNA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE DI MODENA UNIVERSITÀ DEGLI STUDI DI MODENA E REGGIO EMILIA CAMERA PENALE DI MODENA CARL ALBERTO PERROUX Provincia di Modena Comune di Modena Camera di Commercio di Modena Ordine degli Avvocati di Modena Ministero dell Economia e delle Finanze Ordine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili di Modena Ordine dei Consulenti del lavoro di Modena Confindustria Modena, Confindustria Ceramica, ConfapiPMI- Associazione piccole e medie industrie-, Ascom Confcommercio, C.N.A., Confesercenti, Lapam Confartigianato Imprese, Lega provinciale delle cooperative e mutue Modena -Legacoop, Confcooperative Unione Provinciale di Modena, Fondazione Bellisario - Sezione Emilia Romagna -, C.I.F., A.I.D.D.A. Delegazione Emilia Romagna FONDAZIONE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI DI MODENA Il presente incontro vale ai fini dell attribuzione dei crediti formativi per gli Avvocati (n. 4), per i Dottori Commercialisti e gli Esperti contabili (n. 4), per i Consulenti del lavoro (n. 4). CON LA COLLABORAZIONE Coordinamento nazionale del personale delle Commissioni Tributarie

3 .note a margine La presente dispensa è stata realizzata attingendo, de plano, gli argomenti sul tema, trattati e pubblicati sul Sole. In particolare dagli editorialisti Deotto, Nocera, Iorio, Falcone e Criscione. Soltanto una continua ed incessante azione di aggiornamento ed archiviazione di commenti può consentire una sufficiente preparazione e sicurezza. Nessuno, oramai, inventa più l acqua calda e la semplice lettura della Gazzetta Ufficiale non è per nulla sufficiente.per come sono scritte le norme, per la loro complessità e per la pubblicazione, quasi isterica, di una prassi oramai impazzita. Ricorderò, sempre, una frase del fraterno amico Tommaso Lamedica, agli inizi degli anni 80. Eravamo all angolo tra Via della Signora e Largo Augusto, a Milano, in un negozio appena aperto, dell IPSOA, nota casa di editoria fiscale. Mi disse: vedi, noi non facciamo altro che studiare per chi dovrebbe studiare, questo è in nostro vero mestiere. Quante volte, entrando in alcuni studi, si vedono cataste del Sole, o del Corriere Tributario o del Fisco, ancora tutti incellofanati? E ci si chiede: come faranno mai, quei professionisti? Traendo spunto dal maestro Tommaso, anch io, spesso, quale piccolo piccolo contenitore di notizie e di argomenti, letti, selezionati, archiviati e digeriti, mi permetto farne un collage onde poterli porre a disposizione, unitamente all esperienza di magistrato tributario, a tutti coloro che possono trarne giovamento

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5 In attesa della lettera del Ministero L evasione fiscale? Meglio prevenirla che combatterla dopo. Sulla base di questo principio già da quest anno una forte azione di prevenzione potrebbe focalizzarsi sulle persone fisiche che negli anni scorsi hanno mostrato una capacità di spesa (documentata) eccessiva rispetto a quanto dichiarato al fisco. Prima della tornata dichiarativa e dei versamenti di giugno è allo studio la possibilità di inviare a contribuenti che presentano i due valori (spese effettuate e redditi dichiarati) starati in modo consistente, delle comunicazioni per avvisare che il fisco ha notato l anomalia e per ottenere comportamenti più virtuosi per gli anni a venire. Ma anche con un occhio al ravvedimento per il primo anno d imposta di applicazione del nuovo regime, ovvero il Le lettere sul redditometro seguiranno l esempio già adottato da qualche anno per gli studi di settore e che ormai è a regime: è infatti confermato anche per quest anno l invio di comunicazioni ai contribuenti che presentano rilevanti anomalie rispetto ai risultati di Gerico. Secondo l agenzia delle Entrate negli anni scorsi l operazione sugli studi ha prodotto sempre risultati rilevanti in termini di dissuasione rispetto a comportamenti poco corretti: l auspicio è che lo stesso effetto lo producano le comunicazioni sul redditometro. Il numero di soggetti che presentano differenze tra le spese che l amministrazione finanziaria riesce a ricostruire e i redditi denunciati è in realtà molto elevato. E più crescono i dati a disposizione dell agenzia delle Entrate più questa forbice si allarga. L operazione del Fisco perciò prevede che si vadano a vedere le differenze più rilevanti in termini percentuali (c è la questione delle soglie fissate dallo stesso redditometro per poter procedere all accertamento) ma anche in termini assoluti. Questo perché uno scostamento in termini percentuali molto elevato potrebbe non essere rilevante come importo definitivo (per esempio il 300% di euro è comunque 3.000). Da un numero rilevante di potenziali casi sospetti, l Agenzia mira ad arrivare a una platea di destinatari più contenuta e per la quale comunque è legittimo il sospetto di un evasione consistente. Il contribuente potrà indicare motivi di giustificazione dei redditi posseduti, ma vedendo un segnale di attenzione del fisco, potrebbe essere indotto a comportamenti di maggiore correttezza in termini fiscali. In realtà all Agenzia non si pensa a una forma aggressiva di comunicazione. Innanzitutto perché il contribuente - 5 -

6 potrebbe avere ancora la possibilità di effettuare il ravvedimento: questo può, infatti, essere realizzato per il 2009 che è il primo anno di avvio del nuovo redditometro e del nuovo spesometro (le nuove regole permettono di attribuire l intera spesa a reddito per l anno in cui è stata sostenuta, salva ovviamente la - non facile - prova contraria). In questa chiave, quindi, la mossa della comunicazione sarebbe anche una modalità di accesso soft al nuovo redditometro: i contribuenti sarebbero, infatti, messi sull avviso che ormai l amministrazione può facilmente ricostruire un reddito presunto ben lontano da quanto dichiarato sulla base delle spese e correre ai ripari prima che arrivi un accertamento. Nell ordine di grandezza degli anni scorsi dovrebbero essere anche le lettere per le anomalie per i soggetti che applicano gli studi di settore, che ormai si differenziano in quelle inviate direttamente ai contribuenti (nei casi più significativi) oppure agli intermediari che li rappresentano nelle loro comunicazioni con il fisco (quando siano state riscontrate violazioni più probabilmente legate a errori e dimenticanze). Si tratterà, quindi, di un numero di comunicazioni superiori alle 200mila, come già avvenuto lo scorso anno, anche se probabilmente un poco superiore, visto che di recente il direttore dell agenzia delle Entrate, Attilio Befera, (si veda Il Sole 24 Ore del 13 aprile) ha segnalato il rischio di comportamenti sospetti nell utilizzo dei correttivi anti-crisi. È allo studio dell agenzia delle Entrate l ipotesi di inviare, prima della trasmissione delle dichiarazioni dei redditi e prima dei versamenti fiscali di giugno, una comunicazione ai contribuenti (persone fisiche) che negli anni scorsi hanno mostrato una capacità di spesa eccessiva rispetto a quanto dichiarato al fisco. In queste lettere l amministrazione avviserebbe il contribuente che ha notato l anomalia. Con un occhio alla possibilità del ravvedimento, ammessa per il primo anno d imposta di applicazione del redditometro e del nuovo accertamento sintetico. Le lettere sul redditometro seguiranno l esempio già adottato da qualche anno per gli studi di settore e che ormai è a regime: è confermato anche per quest anno, infatti, l invio di oltre 200mila comunicazioni ai contribuenti che presentano rilevanti anomalie rispetto ai risultati di Gerico. Queste lettere sono inviate direttamente ai contribuenti (nei casi più significativi) oppure agli intermediari che li rappresentano nelle loro comunicazioni con il fisco (quando le violazioni sono più probabilmente legate a errori e dimenticanze) - 6 -

7 L acquisto patrimoniale diviene reddito Il corrispettivo pagato per l acquisto di un immobile verrà imputato tutto al reddito presunto dell anno e non basterà dare dimostrazione della capacità di spesa con i redditi degli anni precedenti. Sono questi due aspetti, che derivano da altrettante risposte date dalle Entrate a Telefisco 2011, che rendono sempre più preoccupante lo scenario del nuovo accertamento sintetico. In passato - prima delle modifiche della manovra era stato giustamente considerato che una spesa per incrementi patrimoniali si presumesse sostenuta con il reddito dell anno e dei quattro precedenti (cinque precedenti, in origine). Con la manovra 2010, questo concetto è stato eliminato ed ora la norma fissa la presunzione che le spese di qualsiasi genere si presumono finanziate con il reddito dell anno. Nel concetto di spese di qualsiasi genere rientrano sia spese correnti che straordinarie o, comunque - come affermato dall Agenzia a Telefisco - anche quelle che in passato venivano individuate come spese per incrementi patrimoniali. Quindi, se un contribuente nel 2011 acquista un immobile per un corrispettivo di euro, coperto in parte dal mutuo per euro, mentre euro vengono corrisposti attraverso le proprie disponibilità finanziarie (ad esempio, un bonifico bancario), quest ultimo importo verrà imputato direttamente al reddito presunto dell anno L Agenzia ha confermato a Telefisco che si devono considerare le spese effettivamente sostenute, seguendo il criterio di cassa, per cui se viene dato un acconto di euro nel 2010 per acquistare l immobile e gli altri euro vengono corrisposti nel 2011, si avrà che tali importi verranno imputati rispettivamente al reddito presunto del 2010 e del Circa le possibilità di difesa del contribuente da una simile (irragionevole) presunzione, l Agenzia ha precisato che non potrà considerarsi sufficiente l astratta riferibilità della spesa alla capienza reddituale degli anni precedenti. Si tratta di capire, allora, come potrà esercitare il suo diritto di difesa il contribuente, visto che la norma afferma che la prova contraria può essere data dalla dimostrazione che la spesa è stata sostenuta con redditi di altri anni (precedenti), con redditi esenti, con redditi assoggettati a tassazione alla fonte oppure con altri accadimenti esclusi dalla base imponibile. Si pensi a chi non ha avuto donazioni o liberalità ed ha avuto come unica fonte il reddito conseguito. Come può dare dimostrazione della sua capacità di spesa, visto peraltro che molte volte il concetto di red

8 dito non corrisponde alla disponibilità effettiva liquida? La dimostrazione non potrà quindi essere data dagli estratti conto bancari, considerando ulteriormente che la norma vuole individuare la fonte (reddituale o non) che ha consentito la spesa e non il mezzo di pagamento. La soluzione è che il sintetico, come d altronde il redditometro, debba essere inquadrato tra le presunzioni semplici, in considerazione che lo standard di una spesa (a volte irrazionale, come l acquisto della casa imputata tutta a reddito dell anno), così come del redditometro, deve essere personalizzato e calato nella singola posizione del contribuente. Questa personalizzazione fa sì che non vi sia più un elemento noto stabilito per legge e, quindi, non si sia in presenza di una presunzione legale, ma di una presunzione semplice. Tutto ciò determina delle inevitabili conseguenze per l ufficio, il quale se, emetterà l atto di accertamento, dovrà dimostrare di avere provveduto a personalizzare il dato di partenza (la spesa o il risultato del redditometro) al singolo caso del contribuente

9 Come difendersi Giocare d anticipo. Quasi un imperativo per professionisti e contribuenti alle prese con vecchi e nuovi strumenti di accertamento. Soprattutto, in vista del prossimo 1 luglio quando gli atti impositivi in materia di imposte dirette e di Iva diverranno esecutivi decorsi sessanta giorni dalla relativa notifica. Peraltro, fatta eccezione per gli studi di settore, in tutti gli altri casi analizzati (indagini finanziarie, redditometro, spesometro) ci si trova dinanzi a strumenti di accertamento che determinano l inversione del l onere della prova. Pertanto, l ufficio mediante il semplice utilizzo dei diversi strumenti è dispensato dall onere di provare ulteriormente la condotta evasiva e la prova contraria deve essere sempre fondata su adeguata documentazione: una ragione in più, quindi, per predisporre per tempo le linee difensive idonee a divincolare il contribuente da una morsa affatto gradevole. Indagini finanziarie. Cominciamo con le indagini finanziarie che, in virtù delle modifiche normative degli ultimi anni, hanno acquisito speditezza e sono sempre più utilizzate dagli uffici. La lente del fisco si posa tanto sui rapporti quanto sulle singole operazioni : pertanto potranno essere scandagliate sia le movimentazioni effettuate su conti correnti, depositi titoli e quant altro, sia le operazioni effettuate, anche una tantum, presso un qualsiasi operatore finanziario sul territorio nazionale. Tenendo conto che i versamenti e i prelevamenti, in assenza di prova contraria, si presumono rappresentativi di corrispettivi imponibili, al fine di superare questa presunzione legale occorre che sia il contribuente a fornire la prova liberatoria, specifica e analitica, dimostrando la riferibilità di ogni singola movimentazione a circostanze estranee all attività svolta. Il che significa assumere come pratica di vita quotidiana quella di documentare sistematicamente ogni operazione «estranea», a nulla rilevando la causale delle spese. Per cui la donazione dei genitori al figlio per l estinzione anticipata del mutuo o per l acquisto di un automobile è necessario che venga tracciata con bonifico e adeguata causale: beninteso, i flussi che alimentano la posizione del contribuente, tanto in entrata quanto in uscita, devono essere congrui anche con riferimento alla posizione dei soggetti mittenti e destinatari (diversamente l ufficio può presumere una triangolazione o una corresponsione di ricavi o compensi in nero ). Dovrebbe essere in via di risoluzione anche la problematica di dover riconciliare - 9 -

10 e giustificare anche centinaia di operazioni in un lasso temporale decisamente ristretto: le difficoltà a reperire nei tempi imposti dai verificatori la documentazione presso gli istituti di credito, in quanto gli archivi di questi ultimi non erano strutturati, sino al 2006, per tenere pronta evidenza di tutte le operazioni effettuate, dovrebbero essere ormai alle spalle con l avanzata dei controlli sulle annualità successive. Per il contribuente è comunque opportuno predisporre, alla fine del periodo d imposta, un prospetto che almeno per le operazioni effettuate mediante assegni bancari evidenzi, a seconda dei casi, traente, beneficiario e causale. Accertamenti sintetici. Se dal punto di vista del rango delle presunzioni la questione non cambia, ossia è sempre il contribuente a dover fornire la prova contraria, quanto alla difesa, e alla sua anticipazione, le cose si complicano. Infatti, la giurisprudenza è inamovibile sul punto: al contribuente non è permesso sindacare il risultato al quale giungono i coefficienti che misurano la capacità contributiva e l unica via di uscita è quella di dimostrare, peraltro documentalmente, entità e provenienza di flussi aggiuntivi al reddito disponibile che hanno permesso il sostenimento del tenore di vita o l incremento patrimoniale. Pertanto, anche in questo caso occorre tracciare qualsiasi fonte finanziaria esterna. Il paradosso che è con l acquisizione di un bene mediante il ricorso all indebitamento rilevano soltanto i canoni o le rate corrisposte nell anno: se non fosse, però, che il bene acquisito comunque di per sé rileva ai fini della tabella ministeriale nel «vecchio» strumento un abitazione gravata di mutuo è favorita soltanto con un coefficiente moltiplicatore inferiore ma sconta la sommatoria delle rate annue pagate e allo stesso tempo sembra che si verifichi con la nuova versione del redditometro. In casi del genere, quindi, non resta che aggrapparsi alla famiglia e al «quoziente reddituale» che, almeno in materia di accertamento sintetico, ha trovato diritto di cittadinanza (circolare n. 47/E del 2007). Il contradditorio Solamente il contraddittorio potrà determinare l effettiva capacità di spesa del contribuente ai fini dell accertamento sintetico (redditometro compreso) per le molte situazioni in cui il reddito non viene determinato per cassa. Il principio di fondo dell accertamento sintetico e del redditometro è che quanto si è speso nel periodo d imposta è alimentato dal reddito dichiarato dal contri

11 buente. È un principio che si può dire ragionevole per le spese correnti e per tutte quelle tipologie reddituali che vengono dichiarate per cassa, come i redditi di lavoro dipendente ed assimilati. Questo in considerazione che, ai fini dell accertamento sintetico, rilevano le spese effettivamente pagate. Il principio di fondo dell accertamento sintetico e da redditometro non funziona più, invece, quando si è in presenza di spese che ragionevolmente non possono essere sostenute con il reddito dell anno, come le spese per incrementi patrimoniali, tipo l acquisto di un abitazione, di un autovettura o di una barca. Queste spese, infatti, non possono che essere effettuate con una ricchezza stratificata nel tempo e, quindi, con redditi di più anni (in passato, la vecchia norma stabiliva per presunzione, con prova contraria, che queste spese si potevano considerare sostenute con i redditi di cinque anni). Il principio dell accertamento sintetico non funziona, inoltre, per quelle moltissime situazioni in cui il reddito non viene determinato per cassa. Si pensi al reddito d impresa, il quale viene determinato per competenza. Competenza che riguarda tutte le voci, non solo accantonamenti ed ammortamenti. Ad esempio, i ricavi devono essere imputati come posta positiva di reddito per competenza, quindi a prescindere dall effettivo incasso, così come le spese si deducono, se di competenza, anche se vengono pagate negli anni successivi. Lo stesso problema si ha per i soci di società di persone (si vedano gli esempi riportati in pagina), ai quali viene attribuito un reddito determinato per competenza, a prescindere dall affettivo percepimento. Anche per i professionisti si pone lo stesso problema, visto che il reddito di lavoro autonomo ha delle voci che risultano determinate per competenza (ammortamenti, accantonamento tfr e leasing). Sia per i redditi d impresa che di lavoro autonomo, poi, si devono considerare le innumerevoli poste relative alle variazioni in aumento e in diminuzione per finalità esclusivamente fiscali. Basti pensare alle tantissime spese che, anche se effettivamente sostenute, non sono deducibili fiscalmente oppure sono deducibili solo in parte (interessi passivi, spese rappresentanza, spese auto, eccetera) o a quelle spese che sono deducibili figurativamente (come le detassazioni o le spese forfettarie). Senza contare che vi sono altri redditi, come quelli fondiari, che vengono determinati figurativamente. In tutti questi casi ben si comprende che quanto dichiarato dal contribuente non rappresenta affatto la sua capacità di spesa e, ancor prima, la sua capacità finanziaria. È chiaro, quindi, che in mol

12 tissime situazioni le spese effettive sostenute dal contribuente dovranno essere adeguate al reddito che si può definire disponibile del contribuente e non a quello dichiarato. Questa disomogeneità tra spesa effettiva, a base dell accertamento sintetico, e il reddito dichiarato, così come il fatto che una spesa per incrementi patrimoniali non può certo essere alimentata dal reddito dell anno, porta al necessario adeguamento del risultato del sintetico alla effettiva situazione personale del contribuente. Questa personalizzazione dovrà avvenire con la richiesta obbligatoria, da parte dell ufficio, di dati e notizie al contribuente stesso e attraverso il successivo contraddittorio (obbligatorio anch esso). Tutto ciò determina che, in caso di accertamento, la presunzione a base del sintetico e del redditometro, si inquadri tra le presunzioni semplici, non essendo basata su un fatto noto stabilito per legge (prerogativa delle presunzioni legali). L obbligo di attivazione del contraddittorio per il nuovo accertamento sintetico determina delle conseguenze per l eventuale atto di accertamento successivo. Il nuovo articolo 38 del Dpr 600/73 prevede l obbligo,per l ufficio, di invitare il contribuente a fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell accertamento e poi di attivare il contraddittorio dell accertamento con adesione (si veda anche «Il Sole 24 Ore» di ieri). L obbligo di attivazione del contraddittorio anticipato ricalca quanto viene stabilito per gli studi di settore. In relazione alle eventuali conseguenze per il successivo atto di accertamento ( qualora ufficio e contribuente non trovino l accordo nel contraddittorio), la Cassazione a sezioni unite, con alcune sentenze del 18 dicembre 2009 (26635, 26636, e 26638) ha stabilito che l esito del contraddittorio deve fare parte della motivazione dell accertamento basato sugli studi, nel quale vanno illustrate le ragioni per cui i rilievi del contribuente, esposti nel corso del contraddittorio, sono stati disattesi. Nello stesso senso si era pronunciata la Cassazione in tema di redditometro. Con la sentenza 4624/08 la Corte ha affermato che l atto di accertamento fondato sul redditometro è nullo se la motivazione dello stesso non contiene un adeguata replica tale da superare le deduzioni del contribuente fatte nel corso del contraddittorio (facoltativo, al tempo della vicenda). In sostanza, la giurisprudenza di legittimità ha stabilito, sia per gli studi di settore sia per il redditometro, che se il contraddittorio viene attivato, e ufficio e contribuente non trovano l accordo nel corso dello stesso, quando poi viene emesso l atto di accertamento, quest ultimo deve

13 contenere le ragioni per le quali l ufficio non ha accettato le tesi del contribuente esposte nel contraddittorio. Altrimenti, l atto impositivo è nullo per difetto di motivazione. È un aspetto del quale gli uffici dovranno tenere conto - così come il contribuente per l impostazione della sua difesa - per gli accertamenti fondati sul nuovo accertamento sintetico, soprattutto ora che la norma prevede l obbligatorietà del contraddittorio preventivo. Non deve trarre in inganno il fatto che gli studi di settore rientrano tra le presunzioni semplici e il nuovo accertamento sintetico dovrebbe (vi è qualche perplessità, dopo la nuova versione della norma modificata dal decreto legge 78/10) essere inquadrato tra le presunzioni legali. Questo è un aspetto che riguarda la prova, che non va confusa con la motivazione dell atto di accertamento. Anche se prova e motivazione hanno dei punti in comune, nel senso che la prova rappresenta un elemento importante della motivazione, si tratta di istituti che agiscono su piani diversi. La motivazione agisce sul piano procedimentale della formazione dell atto di accertamento; la prova su quello processuale. Così che la motivazione dell atto di accertamento deve contenere tutti gli elementi, compreso l esito del contraddittorio, necessari per far comprendere al contribuente gli elementi di fatto e di diritto alla base della pretesa. Se poi quest ultima si fonda su delle presunzioni semplici, risulta onere dell ufficio provare nella fase processuale che gli elementi portati in giudizio hanno i caratteri di gravità, precisione e concordanza. Se, invece, la pretesa si fonda su una presunzione legale relativa, si inverte - sempre nella fase processuale- l onere probatorio,il quale si riversa sul contribuente

14 Il Giudice In tema di redditometro il giudice, una volta accertata l effettività dei beni indicatori di capacità contributiva esposti dall ufficio, non ha il potere di svalutare il loro valore presuntivo ma può soltanto apprezzare la prova che il contribuente offre sulla provenienza delle somme necessarie per mantenerne il possesso. A chiarirlo è la Corte di Cassazione con la sentenza 2726 depositata il 4/2/2011. A un contribuente veniva accertato maggior reddito sulla base del possesso di due autovetture detenute da tempo (immatricolate negli anni 70), nonchè di un immobile gravato da mutuo. Le commissioni tributarie provinciale e regionale ritenevano non fondato l accertamento in quanto l ufficio non aveva documentato che i redditi conseguiti negli anni non giustificavano la capacità di risparmio indispensabile per la manutenzione delle vetture e dell incremento patrimoniale. La Cassazione ha invece accolto il ricorso dell ufficio evidenziando, in sintesi, che il giudice, una volta accertata l esistenza degli elementi presuntivi di capacità contributiva, non ne può sindacare e svalutare la portata, ma deve verificare che l onere probatorio, che grava sul contribuente (esistenza di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta idonei a giustificare il maggior reddito) sia stato assolto. In questo caso, i giudici di merito, rimarcando il fatto che le autovetture erano state immatricolate in anni lontani rispetto al periodo dell accertamento, e che l immobile era gravato da mutuo, avevano di fatto svalutato la porta di tali indici e preteso che l ufficio provasse che i redditi conseguiti non giustificavano la capacità contributiva accertata. La sentenza applica le regole probatorie in tema di accertamento da redditometro: da un lato, l ufficio deve quantificare il maggior reddito del contribuente, sulla base di determinati indici ed elementi certi e, dall altra, in presenza di determinate incongruenze, il contribuente deve dimostrare la possibilità di poter acquistare, ovvero godere, di quei beni sulla base di altre fonti di reddito, tassate alla fonte o non tassabili. Tuttavia, è noto che questi indici, cui viene ricondotta una presunzione legale relativa, attualmente sono del tutto approssimativi con la conseguenza che, a questi fini, un immobile posseduto al centro di Roma è equivalente a un immobile di analoghe dimensioni posseduto in un paesino dell entroterra laziale.come sostiene la sentenza, il giudice non può sindacare tali circostanze: vi è solo da sperare che il nuovo redditometro sia decisamente più preciso e corretto circa la

15 capacità contributiva di tali indici, altrimenti sarà dura poter fornire le prove che l amministrazione richiede in questi casi

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17 pagamento del tributo, particolare - michelangelo

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