Intestazione fiduciaria e poteri di accertamento dell Amministrazione Finanziaria. [giugno 2006]

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1 Luiss Libera Università Internazionale degli Studi Sociali Guido Carli CERADI Centro di ricerca per il diritto d impresa Intestazione fiduciaria e poteri di accertamento dell Amministrazione Finanziaria Federico Rasi [giugno 2006] Luiss Guido Carli. La riproduzione è autorizzata con indicazione della fonte o come altrimenti specificato. Qualora sia richiesta un autorizzazione preliminare per la riproduzione o l impiego di informazioni testuali e multimediali, tale autorizzazione annulla e sostituisce quella generale di cui sopra, indicando esplicitamente ogni altra restrizione

2 ( * ) SOMMARIO: 1. Premessa 2. La riservatezza dell attività fiduciaria: considerazioni generali 2.1. L attività fiduciaria 2.2. La riservatezza dell attività fiduciaria: profili ricostruttivi 3. La riservatezza dell attività fiduciaria nel sistema del d.p.r. n. 600 del L art. 32, co. 1, n. 7, primo periodo, d.p.r. n. 600 del L art. 32, co. 1, n. 7, secondo periodo, d.p.r. n. 600 del 1973 l inequivoca individuazione dei soggetti sottoposti ad accertamento: dal Parere del Consiglio di Stato 3.3. (segue) al provvedimento del Garante della Privacy 4. La riservatezza dell attività fiduciaria nella normativa speciale 5. I poteri di accertamento dell Amministrazione Finanziaria in fattispecie affini all intestazione fiduciaria 6. Considerazioni conclusive. 1. Premessa Le indagini dell'amministrazione finanziaria volte ad accertare la reale consistenza della materia imponibile e a verificare l'esistenza di comportamenti antigiuridici possono indirizzarsi sia nei confronti del contribuente sospettato di aver violato la legge, sia nei riguardi di soggetti terzi al fine di acquisire elementi di prova a carico del contribuente accertato: il terzo può, infatti, disporre di dati, notizie e informazioni non più reperibili presso il contribuente o che comunque consentono di meglio interpretare gli elementi rinvenuti presso il contribuente o dallo stesso forniti. Ne consegue la scelta del legislatore tributario di non circoscrivere l esercizio dei poteri istruttori al solo contribuente sottoposto ad accertamento, ma di estenderlo a soggetti diversi, che con lui abbiano intrattenuto rapporti lato sensu economici aventi una rilevanza sul piano dell'obbligazione tributaria. Si comprende così da un lato, il potere di imporre determinati obblighi di fare, in particolare, di trasmettere dati, notizie e documenti, ed eventualmente di fornire spiegazioni a carico di banche, enti pubblici e privati, notai, soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili e di ogni altro soggetto che abbia intrattenuto specifici rapporti fiscalmente rilevanti con il contribuente accertato; dall'altro, la facoltà di procedere alla compressione della sfera della libertà domiciliare e personale di ( * ) Il presente contributo è stato pubblicato su pubblicato su "Rassegna tributaria", n. 2, 2006, pag. 485

3 chiunque si sospetti possa detenere documenti e informazioni necessarie per la ricostruzione della capacità contributiva del soggetto sottoposto a verifica ( 1 ). Il legislatore tributario consente quindi all Amministrazione finanziaria di gravare i terzi di obblighi di fare o di subire che, al pari di quelli cui soggiacciono i contribuenti assoggettati ad accertamento, sono funzionali alla realizzazione del fine del concorso equo e generalizzato alle spese pubbliche e che nascono, per lo più, a seguito dell emissione di atti dell'amministrazione; i quali atti, oltre a dar vita ad una compressione della sfera delle libertà costituzionalmente garantite in capo al destinatario, vanno indirettamente ad incidere sul diritto alla riservatezza del contribuente cui le informazioni si riferiscono ( 2 ). E in questa prospettiva che devono essere analizzate le modifiche apportate dall art. 1, comma 402, legge 30 dicembre 2004, n. 311, all art. 32 d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600, con il quale sono state introdotte rilevanti novità in materia di accertamento delle imposte dirette e dell IVA. In particolare, il legislatore ha precisato i poteri di cui l Amministrazione Finanziaria può avvalersi per reperire informazioni presso gli intermediari finanziari circa le operazioni poste in essere per conto dei loro clienti, prevedendo che gli Uffici ( 3 ): a) non possono richiedere alle banche, alla società Poste italiane S.p.A., per le attività finanziarie e creditizie, agli intermediari finanziari, alle imprese di investimento, agli organismi di investimento collettivo del risparmio, alle società di gestione del risparmio e alle società fiduciarie la comunicazione, anche in deroga a contrarie disposizioni legislative, statutarie o regolamentari, dati e notizie relativi a soggetti indicati singolarmente o per categorie (art. 32, co. 1, n. 5, d.p.r. n. 600 del 1973), mentre; ( 1 ) A. VIOTTO, I poteri di indagine dell Amministrazione Finanziaria nel quadro dei diritti inviolabili dei libertà sanciti dalla Costituzione, Milano, 2002, pag. 340; L. SALVINI, La partecipazione del privato nell accertamento (nelle imposte sui redditi e nell Iva), Padova, 1990, pag ( 2 ) S. LA ROSA, L amministrazione finanziaria, Torino, 1995, pag. 96. ( 3 ) Previsioni analoghe riguardano la disciplina relativa all'accertamento e alla riscossione dell'imposta sul valore aggiunto: art. 51, d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 633, come modificato dall'art. 1, comma 403, legge n. 311 del 2004.

4 b) possono richiedere ( 4 ) alle banche, alla società Poste italiane S.p.A., agli intermediari finanziari, alle imprese di investimento, agli organismi di investimento collettivo del risparmio, alle società di gestione del risparmio e alle società fiduciarie, dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con i loro clienti, nonché alle garanzie prestate da terzi (art. 32, co. 1, n. 7, primo periodo, d.p.r. n. 600 del 1973) e; c) possono richiedere ( 5 ) alle società fiduciarie di cui alla legge 23 novembre 1939, n. 1966, e a quelle iscritte nella sezione speciale dell'albo di cui all'articolo 20 del testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria, di cui al decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58, le generalità dei soggetti per conto dei quali esse hanno detenuto o amministrato o gestito beni, strumenti finanziari e partecipazioni in imprese, inequivocamente individuati (art. 32, co. 1, n. 7, secondo periodo, d.p.r. n. 600 del 1973). Attraverso tali interventi, il legislatore ha riorganizzato la materia delle indagini nei confronti dei soggetti esercenti, istituzionalmente e in forza di riserva di legge, attività di tipo finanziario. La necessità di predisporre una disciplina specifica per tali soggetti è giustificata dallo specifico dovere di riserbo sulle operazioni, sui conti e, in generale, sui servizi forniti ai clienti che connota la loro attività ( 6 ). Come chiarito dalla Corte Costituzionale nella nota sentenza 18 febbraio 1992, n. 51, a tale dovere, tuttavia, non corrisponde in capo ai singoli clienti una posizione giuridica soggettiva costituzionalmente protetta, né un diritto della personalità, poiché la sfera di riservatezza che circonda i conti e le operazioni degli utenti dei servizi finanziari è direttamente strumentale all'obiettivo della sicurezza e del buon andamento dei traffici commerciali ( 7 ). In ragione di ciò, il se, il quanto e il come della tutela del ( 4 ) Previa autorizzazione del direttore centrale dell'accertamento dell'agenzia delle entrate o del direttore regionale della stessa, ovvero, per il corpo della Guardia di finanza, del comandante regionale. ( 5 ) Vedi nota precedente. ( 6 ) N. SALANITRO, Privacy e segreto bancario. Intervento effettuato al convegno sul tema: "Segreto bancario", Milano, 3 dicembre 1997, in Banca borsa e titoli di credito, 1998, pt. I, pag. 228; P. RUSSO, Questioni vecchie e nuovo in tema di operatività del segreto bancario in materia tributaria, in Riv. dir. trib., pt. I, 1991, pag. 81; G. TABET, Fisco e segreto bancario, in Boll. trib, 1986, pag ( 7 ) A. PACE, Segreto bancario e asserita maggior tutela dei valori personalistici. Osservazione a C. Cost. 18 febbraio 1992, n. 51, in Giur. cost., 1992, fasc. 1, pp. 297.

5 segreto bancario ( 8 ) e, come meglio si chiarirà in seguito, anche della tutela della riservatezza dell attività fiduciaria sono lasciati alla scelta discrezionale del legislatore ordinario, il quale, in tale valutazione, deve contemperare i principi che regolano la disciplina delle attività economiche e quelli che regolano la proprietà (artt. 41, secondo comma, e 42, secondo comma, Cost.) con l obbligo di concorrere alle spese pubbliche in ragione del principio di capacità contributiva (art. 53 Cost). Da ciò consegue che le scelte discrezionali del legislatore non possono spingersi fino al punto di rendere il segreto degli operatori finanziari un mezzo attraverso cui sottrarsi al pagamento delle imposte oppure attraverso cui intralciare l'amministrazione della giustizia e la persecuzione dei reati ( 9 ). Per realizzare il contemperamento di interessi suggerito dalla Corte Costituzionale si sono susseguiti vari interventi normativi e, da ultimo, la legge n. 311 del 2004 che, visto il crescente livello di specializzazione e di diffusione raggiunto dagli operatori del settore dell intermediazione finanziaria, ha cercato di predisporre una disciplina la più puntuale possibile. Oggetto di particolare attenzione sono state le società fiduciarie che operano secondo schemi negoziali particolari, ai quali non si adattano le ordinarie procedure di accertamento e la cui disciplina precedentemente applicabile non aveva mancato di sollevare numerose perplessità 2. La riservatezza dell attività fiduciaria: considerazioni generali 2.1. L attività fiduciaria Nell ordinamento italiano, la legge 23 novembre 1939, n. 1966, riserva alle società fiduciarie la possibilità di intestarsi fiduciariamente i beni dei ( 8 ) Il fondamento giuridico del segreto bancario si rinviene tradizionalmente nella legge bancaria. L art. 10, R.d.l. 12 marzo 1936, n. 375 nel testo sostituito dall art. 7, co.1, d.lgs. 1 settembre 1993, n. 385, stabilisce che tutte le notizie, le informazioni e i dati in possesso della Banca d'italia in ragione della sua attività di vigilanza sono coperti da segreto d'ufficio anche nei confronti delle pubbliche amministrazioni, a eccezione del Ministro dell'economia e delle finanze, Presidente del CICR. Il segreto non può essere opposto all'autorità giudiziaria quando le informazioni richieste siano necessarie per le indagini, o i procedimenti relativi a violazioni sanzionate penalmente. ( 9 ) A. VIOTTO, I poteri di indagine dell Amministrazione Finanziaria nel quadro dei diritti inviolabili dei libertà sanciti dalla Costituzione, cit., pag. 37.

6 propri clienti per amministrarli nel loro esclusivo interesse e per garantire loro un assoluta riservatezza nei rapporti con i terzi ( 10 ). Ciò che distingue le società fiduciarie dai soggetti che svolgono attività di intermediazione finanziaria è il fatto di essere autorizzate dalla legge ad intestarsi i beni affidati loro per operare in nome proprio e per conto dell effettivo proprietario che, dal punto di vista sostanziale, rimane tale anche dopo la cessione dei titoli alla società. Lo strumento negoziale tramite cui viene ottenuto tale risultato è il negozio fiduciario. Si tratta di una fattispecie complessa in cui due negozi sono collegati tra loro: l'uno di carattere esterno, realmente voluto e con efficacia verso i terzi, e l'altro di carattere interno, pure effettivamente voluto, di tipo obbligatorio diretto a modificare il risultato finale del primo negozio per cui il fiduciario è tenuto a ritrasferire il bene al fiduciante o a un terzo. Per effetto del primo negozio, il fiduciario consegue l esercizio di tutti i diritti connessi alla formale qualifica di socio: tali facoltà possono essere però esercitate nei limiti del c.d. rapporto fiduciario o mandato per amministrazione fiduciaria ( 11 ). Si tratta, in particolare, del secondo negozio, che stabilisce a carico della società fiduciaria l obbligo di esercitare tali diritti in nome proprio, ma nell interesse del fiduciante, l obbligo di mantenere segreto il nome del vero proprietario delle azioni e, a favore del fiduciante proprietario sostanziale dei beni, il diritto alla loro restituzione in qualsiasi momento. La particolare struttura del rapporto importa, inoltre, che i risultati dell attività svolta dalla società fiduciaria si producano direttamente nel patrimonio del fiduciante ( 12 ). L'intestazione fiduciaria di titoli azionari (o di quote di partecipazione societaria o di beni) integra così gli estremi dell'interposizione reale di persona, ove l'interposto acquista (a differenza che nel caso di interposizione fittizia o ( 10 ) Alle attività di amministrazione di beni di terzi e di rappresentanza di azionisti ed obbligazionisti, si affianca, normalmente, un attività di consulenza. Amplius M. NUZZO, Società fiduciaria, in Enc. Dir., XLII, Milano, 1990, pag. 1094; F. GALLO, Gli enti di gestione fiduciaria: problemi di tutela del risparmio e connessi profili fiscali, in Giur. comm., 1981, pt. I, pag ( 11 ) Per la qualificazione del mandato fiduciario come mandato senza rappresentanza cfr. G. VISENTINI, l' imposizione dei redditi che derivano dai valori mobiliari trasferiti "in fiducia" in Giur. Comm., 1977, pag. 278: per la sua qualificazione come contratto atipico cfr. F. DI MAIO, Società fiduciarie e contratto fiduciario, Milano, 1977, passim. ( 12 ) Cass., sent. 23 settembre 1997, n. 9355; Cass., sent. 1 aprile 2003, n

7 simulata) la titolarità delle azioni o delle quote pur essendo, in virtù di un rapporto interno con l'interponente di natura obbligatoria, tenuto ad osservare un comportamento convenuto in precedenza con il fiduciante, nonché a ritrasferire i titoli a quest'ultimo ad una scadenza pattuita, ovvero al verificarsi di una situazione che determini il venir meno della "causa fiduciae" ( 13 ). L attività professionale prestata dalle società fiduciarie realizza quindi un fenomeno di dissociazione tra proprietà formale e proprietà sostanziale garantendo al fiduciante il perfetto anonimato La riservatezza dell attività fiduciaria: profili ricostruttivi Ciò precisato, occorre tuttavia verificare se e fino a quale punto l anonimato valga anche nei rapporti con l Amministrazione Finanziaria ( 14 ). Per meglio comprendere le ragioni delle possibili limitazioni alla riservatezza dell attività fiduciaria, occorre preliminarmente chiarire la natura di tale riservatezza ( 15 ). In proposito, vi è chi, ritenendo quella fiduciaria un attività di tipo professionale, ha ritenuto loro applicabile la normativa in tema di segreto professionale ( 16 ). A sostegno di tale argomentazione è stato richiamato l art. 4, legge n del 1939, che richiede che i membri del collegio sindacale e del consiglio di amministrazione ed il personale non adibito a funzioni d ordine delle società fiduciarie soddisfino una serie di requisiti di professionalità. Da tale premessa, conseguirebbe poi l applicabilità all attività fiduciaria delle garanzie previste per l attività dei professionisti e, in particolare, delle norme in ( 13 ) Cass., sent. 14 ottobre 1997, n ; Cass., sent. 27 novembre 1999, n ; Cass., sent. 16 novembre 2001, n ( 14 ) F. GALLO, Sugli obblighi tributari gravanti su una società fiduciaria di mera amministrazione e sulle conseguenze di una loro eventuale violazione, in Rass. trib., 1998, pag. 1122; M. NUSSI, Fiducia nel diritto tributario, in Dig. disc. priv. sez. comm., vol. VI, Torino, 1991, p. 85; F. DI MAIO, Limiti alla richiesta di informazioni alle società fiduciarie, nota a Comm. Reg. Milano sez. L 1 marzo 2000, n. 81, in Dir. prat. trib., 2001, pt. II, pag ( 15 ) F. DI MAIO, Dalla nominatività obbligatoria alla riservatezza trasparente o alla trasparenza riservata, in Le Società, 2003, pag. 1441; ID., Sul principio di riservatezza delle società fiduciarie, in Le Società, 2001, pag ( 16 ) B. SANTAMARIA, Società fiduciarie e di revisione: profili civilistici e disciplina fiscale, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1979, pt. I, pag. 107.

8 tema di segreto professionale la cui violazione è sanzionata dall art. 622 c.p. ( 17 ). A tale ricostruzione si è obiettato che le società fiduciarie sono imprenditori commerciali ( 18 ), dal momento che la legge n del 1939 prevede espressamente che l esercizio dell attività fiduciaria debba svolgersi in forma di impresa. L attività fiduciaria non sarebbe quindi un attività professionale, bensì un attività imprenditoriale di prestazione di servizi svolta in forma collettiva. Non potendosi ricondurre l attività delle società fiduciarie nel novero delle professioni liberali, vi è chi ha tentato di predicare l esistenza di uno specifico segreto fiduciario o piuttosto di un area di riservatezza fiduciaria i cui confini sono gli stessi posti dalla normativa riguardante le società fiduciarie ( 19 ). Il legislatore, secondo tale prospettiva, disciplinando le società fiduciarie avrebbe implicitamente valutato in maniera positiva l attività da loro svolta, nonché le modalità operative (in particolare l obbligo di segretezza) a cui ricorrono, riservandosi però di superare, per determinate esigenze, lo schermo fiduciario. Questa prospettiva ricostruttiva trova conferme nel d.m. 16 gennaio 1995, che indica i requisiti per l'autorizzazione dell'esercizio dell'attività delle società fiduciarie e precisa che, nello svolgimento del loro incarico, le società stesse sono tenute ad osservare con particolare attenzione le norme che regolano gli aspetti fiscali e impongono misure di prevenzione della criminalità. ( 17 ) Questa norma è stata conseguentemente interpretata nel senso di vincolare al segreto tutti coloro che esercitano professionalmente ed in modo organizzato attività che conducono a conoscere notizie riservate. Tuttavia si è obiettato che se questa interpretazione fosse corretta, allora tale norma sarebbe incostituzionale per violazione del principio di tassatività delle fattispecie penali ex art. 25 Cost. Una sua lettura costituzionalmente orientata impone invece di limitarne l ambito di applicazione alle professioni protette. Inoltre, occorre tenere presente che elemento costitutivo del reato di cui all art. 622 c.p. è il pericolo che dalla rilevazione di un segreto derivi un danno ingiusto per il soggetto cui la notizia si riferisce; tale non può considerarsi il pregiudizio che deriverebbe, dal punto di vista economico, ai fiducianti dal recupero di imposte o dall applicazione di sanzioni fiscali. Amplius N. MAZZACUVA, Profili penale dell attività fiduciaria, in Foro it., 1987, pag. 89. ( 18 ) P. ADONNINO, Società fiduciaria II) Diritto Tributario, in Enc. Giur. vol. XXIX, Roma, 1993, pag. 10. ( 19 ) F. DI MAIO, La "riservatezza" come elemento costitutivo dell'attività della fiduciaria. Commento a App. Trieste 15 gennaio 2004, in Le Società, 2004, fasc. 5, pag. 604; ID, Società fiduciarie ed enti di gestione fiduciaria, Milano, 1986.

9 In definitiva, l analisi della normativa che regola l attività fiduciaria dimostra l esistenza di un favore del legislatore nei confronti di tale schema operativo ( 20 ): la riservatezza che connota tale attività viene, infatti, riconosciuta dall ordinamento, il che tuttavia non esclude che vi si possa derogare per il conseguimento di precise e specifiche finalità di volta in volta individuate dalla legge stessa ( 21 ). ( 20 ) A. BORGIOLI, Società fiduciaria I) Diritto Commerciale, in Enc. Giur, vol. XXIX, Roma, 1993, pag. 7. ( 21 ) Si ricorda, infatti, che una rilevante limitazione alla riservatezza dell attività fiduciaria deriva dal principio di cui all art. 1, co. 5, R.d.l. 29 marzo 1942, n. 239 ai sensi del quale le società fiduciarie che abbiano intestato al proprio nome titoli azionari appartenenti a terzi sono tenute a dichiarare le generalità degli effettivi proprietari dei titoli stessi. Si tratta del c.d. principio della nominatività obbligatoria dei titoli azionari. Obblighi di comunicazione sono poi previsti dall art. 21, d.lgs. 1 settembre 1993, n. 385 secondo il quale le società fiduciarie che abbiano intestato a proprio nome partecipazioni in società appartenenti a terzi comunicano alla Banca d'italia, se questa lo richieda, le generalità dei fiducianti. Si segnala, inoltre, a titolo meramente esemplificativo: a) d.m. 10 marzo 1964, che prescrive la tenuta del libro per l annotamento giornaliero delle operazioni a termine e di riporto, in esecuzione dell'art. 17, l. 5 gennaio 1956, n. 1; b) l. 31 maggio 1965, n. 575, che prevede che il Procuratore della Repubblica o il Questore competente può richiedere direttamente a mezzo della Guardia di finanza o della Polizia giudiziaria ad ogni ufficio della Pubblica Amministrazione, ad Ente creditizio, nonché alle imprese, società ed Enti di ogni tipo, informazioni e copia della documentazione ritenuta utile ai fini delle indagini; c) l. 7 giugno 1974, n. 216, che prevede che le società fiduciarie, che abbiano intestato a proprio nome azioni o quote di società appartenenti a terzi sono tenute a comunicare alla CONSOB, se questa lo richieda, le generalità dei fiducianti; d) l. 3 aprile 1979, n. 95, che prevede che il Ministero dell'industria e i commissari possono richiedere alle società fiduciarie le generalità degli effettivi proprietari di partecipazioni in grandi aziende in crisi; e) l. 12 agosto 1982, n. 576, che prevede che le fiduciarie devono dichiarare, entro 15 giorni dalle richieste, i nomi dei mandanti per conto dei quali hanno acquistato azioni di società assicuratrici; f) l. 23 marzo 1983, n. 77, che prevede che la Consob può richiedere dati e notizie (e disporre ispezioni) a società fiduciarie, con esclusivo riferimento a partecipazioni in società quotate in borsa o al ristretto, ovvero in società controllanti o controllate di/da queste; g) l. 4 giugno 1985, n. 281, che conferma che le società fiduciarie, che abbiano intestato a proprio nome azioni o quote di società appartenenti a terzi, sono tenute a comunicare alla Banca d'italia, se questa lo richieda, le generalità dei fiducianti;

10 3. La riservatezza dell attività fiduciaria nel sistema del d.p.r. n. 600 del L art. 32, co. 1, n. 7, primo periodo, d.p.r. n. 600 del 1973 Quanto alla materia tributaria, il problema si pone con riferimento ai poteri esercitabili dall Amministrazione Finanziaria in sede di accertamento, al fine di acquisire informazioni sul conto dei fiducianti ( 22 ). h) l. 19 marzo 1990, n. 55, che prevede il divieto di intestazioni fiduciarie per imprese aggiudicatarie di appalti pubblici; i) l. 5 luglio 1991, n. 197, che include le società fiduciarie fra i soggetti tenuti agli obblighi di identificazione e di registrazione (tenuta dell'archivio informatico e comunicazioni all'ufficio Italiano Cambi). Ciò comporta in particolare la tenuta del registro antiriciclaggio dove annotare le movimentazioni richieste dalla legge istitutiva, nonché dal d.m. 19 dicembre 1991 e dai comunicati successivi, fra i quali assume particolare importanza la circolare 19 maggio 1993 dell'u.i.c. dove è stato chiarito in modo inequivocabile che le società fiduciarie autorizzate ai sensi della l. n del 1939, che eseguono operazioni in nome e per conto di fiducianti, attraverso ordine di pagamento o accreditamento disposti o ricevuti presso intermediari bancari, devono procedere alla registrazione di tali operazioni; j) l. 17 febbraio 1992, n. 154, che conferisce poteri alla Banca d'italia di acquisire informazioni anche dalle società fiduciarie; k) d.m. 18 giugno 1993, che istituisce l elenco di esperti per l'affidamento di incarichi ispettivi presso società fiduciarie e di revisione. Amplius: G. MORO VISCONTI, Le società fiduciarie di amministrazione, in Impresa c.i., 2001, 12, pag ( 22 ) L Amministrazione Finanziaria è più volte intervenuta sulle conseguenze fiscali dell intestazione fiduciaria di beni con varie circolari e risoluzioni. Nella circolare 10 maggio 1985, n. 16/9/674, della Direzione generale delle Imposte dirette, Div. IX, ha avuto occasione di precisare che se azioni o quote appartenenti a persone fisiche sono fiduciariamente intestate ad una società fiduciaria, che provvede alla regolare tenuta delle scritture contabili, con l osservanza delle relative formalità (vidimazione, ecc.) e comunicazioni imposte dalla legge, i trasferimenti a terzi di tali azioni o quote costituiscono cessioni o conferimenti operate direttamente dal fiduciante stesso, effettivo proprietario dei beni. L Amministrazione Finanziaria giungeva a tali conclusioni argomentando proprio a partire dall art. 1, R.d.l. 29 marzo 1942, n Le società fiduciarie sono, secondo tale ricostruzione, da considerarsi soggetti trasparenti. Ciò comporta che il fiduciante, effettivo proprietario dei beni, non è esonerato dell applicazione del regime fiscale ordinariamente applicabile alle operazioni effettuate su tali beni. Le medesime conclusioni sono state di recente confermate nella circolare 22 novembre 2004, n. 49. Tale circolare precisa che l interposizione di una società fiduciaria, tra la partecipata ed i soci, di per sé, non rappresenta causa ostativa (né di decadenza) per l applicazione del regime di trasparenza di cui agli artt. 115 e 166 t.u.i.r., a condizione che i partecipanti possiedano tutti i requisiti di ammissione al regime di trasparenza applicabile. Viene così confermata l immediata riferibilità di diritti derivanti dalla partecipazione alla sfera

11 La relativa disciplina si rinviene all art. 32, co. 1, d.p.r. n. 600 del Prima delle recenti modifiche, l articolo menzionato aveva sollevato due rilevanti questioni interpretative. La prima concerneva l ambito soggettivo di applicazione poiché dal tenore letterale della norma non risultava chiaramente l utilizzabilità dei relativi poteri nei confronti tanto delle società fiduciarie c.d. statiche (soggette alla legge n del 1939), quanto nei confronti di quelle c.d. dinamiche (cui si applicano le norme del d.lgs. n. 24 febbraio 1998, n. 58) ( 23 ). La seconda concerneva il significato da attribuire all espressione soggetti giuridica dei soci e non della fiduciaria. Anche nella recente Risoluzione 13 marzo 2006, n. 37, relativa all applicabilità del regime Madre Figlia in caso di azione fiduciariamente intestate, l Agenzia ha nuovamente sottolineato che la circostanza che una partecipazione sia intestata formalmente ad una fiduciaria non osta all applicazione di particolari modalità di determinazione del reddito o di regimi di esenzione nel caso in cui questi siano applicabili nei confronti degli effettivi proprietari delle partecipazioni stesse. Nella stessa risoluzione, l Agenzia si è poi soffermata a descrivere modalità tali da permettere l applicazione del regime di esenzione, ove spettante e contemporaneamente tutelare il diritto di riservatezza degli investitori che hanno scelto di intestare le azioni fiduciariamente senza che sia impedito all Amministrazione finanziaria di poter effettuare gli opportuni controlli. A fini IVA, invece, la Cassazione (Cass., sent. 27 luglio 2001, n ) ha ritenuto che la cessione di titoli fiduciariamente intestati deve essere imputata alla società fiduciaria; infatti l applicazione delle norme in tema di IVA è legata a presupposti di carattere formale, che non consentono di distinguere tra le posizioni dei fiducianti e delle fiduciarie. ( 23 ) Le società fiduciarie si suddividono in due categorie: società fiduciarie di "amministrazione" o "statiche" e società fiduciarie di "gestione" o "dinamiche". Tale distinzione trova origine nel disposto dell'art. 17 della l. 2 gennaio 1991, n. 1, secondo il quale le società fiduciarie, previa iscrizione nella sezione speciale dell'albo CONSOB, di cui all'art. 3 della medesima legge, potevano esercitare l attività di gestione di patrimoni agendo in nome proprio, laddove gli altri intermediari dovevano spendere il nome del cliente. Di contro, una volta iscritte nel suddetto albo, erano vincolate a svolgere il servizio di gestione patrimoniale in via esclusiva, essendo loro preclusa sia la prestazione della altre attività tipiche delle fiduciarie, come individuate dalla legge n del 1939, che l esercizio degli altri servizi di investimento. I successivi d.lgs. 23 luglio 1996, n. 415, e d.lgs. 24 febbraio 1998, n. 58 (cd. Testo unico dell intermediazione finanziaria), hanno confermato l inapplicabilità alle fiduciarie di gestione (c.d. dinamiche) della l. n del 1939, sicché il servizio di amministrazione statica dei beni resta riservato alle fiduciarie che non intendono svolgere l attività di gestione di portafogli di investimento e non sono, quindi, iscritte nella sezione speciale dell albo di cui all art. 20, d.lgs. n. 58 del 1998 (c.d. società fiduciarie statiche). L art. 60, co. 4, d.lgs. n. 415 del 1996 (confermato dal d.lgs. n. 58 del 1998) ha poi ulteriormente puntualizzato che le società fiduciarie che svolgono il servizio di gestione di portafogli possono esercitare altri servizi di investimento soltanto a condizione che cessino di operare mediante intestazione fiduciaria. Amplius, G.P. LA SALA, Articolo 199 Società fiduciarie, in Testo Unico della finanza, Commentario diretto da G. F. Campobasso, vol. 3, Sanzioni, Torino, 2002, pag. 1546; A. BORGIOLI, Società fiduciaria I) Diritto Commerciale, cit., pag. 7.

12 indicati singolarmente o per categorie ( 24 ) e alle relative modalità di esercizio dei poteri di accertamento. Entrambe le questioni sono state oggetto di approfondimento da parte del Consiglio di Stato nel parere 1 luglio 2003, n ( 25 ), sollecitato da una richiesta dell Amministrazione finanziaria "in ordine al legittimo esercizio del potere contemplato dall'art. 32, comma 1, n. 5), del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600 ( 26 ) nei confronti di qualunque società fiduciaria" ( 27 ). ( 24 ) Il problema si è posto in virtù del tenore letterale dell art. 32, d.p.r. n. 600 del 1973, nel testo previgente alle modifiche apportate dall art. 18, l. 30 dicembre 1991, n L originaria formulazione di tale norma, infatti, prevedeva che l Amministrazione Finanziaria potesse richiedere dati e notizie relativi a soggetti individuati singolarmente e per categoria. Tale disposizione, se interpretata letteralmente, avrebbe condotto a ritenere obbligati gli Uffici, anche nel caso di richieste per categorie, ad individuare ogni singolo soggetto facente parte di tale categoria. Tale interpretazione non è però stata accolta dalla prevalente dottrina (per tutti, L. SALVINI, La partecipazione del privato all accertamento, Padova, 1990, p. 275) secondo la quale la particella e, in tale contesto, legittima richieste nelle quali sono individuati o solo singoli contribuenti oppure categorie di contribuenti. Tale conclusione, oltre che dal frequente uso nei testi legislativi della particella e non in senso congiuntivo, è avvalorata dalla circostanza che la stessa seconda parte dell art. 32, n. 5 ove si prevede che le informazioni sulla categorie devono essere fornite, a seconda della richiesta, cumulativamente o specificatamente per ogni soggetto che ne fa parte chiarisce la portata della congiunzione nel senso che le informazioni possono essere richieste o nominativamente o per categoria e, all interno di questa, cumulativamente o singolarmente. Nel testo dell art. 32 successivo novella del 1991 e vigente fino al 31 dicembre 2004, il legislatore ha, invece, chiaramente indicato nel contribuente singolarmente individuato l oggetto dell attività di accertamento: il n. 7 fa riferimento al cliente/contribuente, il n. 8 tratta di soggetti nominativamente indicati ); i nn.. 8- bis, 8-ter impongono una puntuale indicazione sia del soggetto sia del rapporto giuridico fiscalmente rilevante. Il ricorso a richieste per categorie è stato così reso un meccanismo eccezionale. ( 25 ) F. DI MAIO, Parere del Consiglio di Stato n. 2345/2003: la richiesta alle società fiduciarie di dati e notizie del fiduciante di una partecipazione sociale, in Il Fisco, 2003, pag. 5154; contra, M. DI CAPUA, Precisazione del Direttore centrale Accertamento dell'agenzia delle Entrate sul "Parere del Consiglio di Stato n. 2345/2003. La richiesta alle società fiduciarie di dati e notizie del fiduciante di una partecipazione sociale", in Il Fisco, 2003, pag ( 26 ) Si tratta del potere di richiedere alle società ed enti che effettuano istituzionalmente riscossioni e pagamenti per conto di terzi, ovvero attività di gestione e intermediazione finanziaria, anche in forma fiduciaria, la comunicazione, anche in deroga a contrarie disposizioni legislative, statutarie o regolamentari, di dati e notizie relativi a soggetti indicati singolarmente o per categorie. ( 27 ) L'intervento del Consiglio di Stato ha tratto origine dalla richiesta di parere formulata dall'agenzia delle Entrate a seguito di una verifica fiscale nei confronti di una società residente, le cui azioni di maggioranza risultavano detenute da una società fiduciaria residente nel territorio dello Stato, la quale ha rifiutato di fornire all'amministrazione finanziaria

13 In particolare, il Consiglio di Stato ha risolto la prima delle questioni sopra menzionate riconoscendo l applicabilità dell art. 32, comma 1, n. 5, d.p.r. n. 600 del 1973 a tutte le società fiduciarie, siano esse statiche o dinamiche, condizionando però l esercizio di tali poteri alla previa puntuale indicazione del soggetto nei cui confronti sono svolte le indagini fiscali. Quanto alla seconda questione, il Consiglio di Stato, ritenendo che resti aperto il problema circa le modalità di esercizio del potere di richiedere dati e notizie relativi a soggetti indicati singolarmente "o per categorie", l ha ritenuta meritevole di un intervento d'adeguato livello normativo, Le conclusioni e gli auspici formulati dal Consiglio di Stato sono stati accolti dal legislatore con l art. 1, comma 402, legge 30 dicembre 2004, n Alla luce delle recenti modifiche risulta, infatti, che la richiesta di dati e notizie relativi a soggetti indicati singolarmente o per categorie, (art. 32, co. 1, n. 5 d.p.r. n. 600 del 1973) può essere rivolta dall Amministrazione Finanziaria esclusivamente agli organi e alle Amministrazioni dello Stato, agli enti pubblici non economici, alle società ed enti di assicurazione ed alle società ed enti che effettuano istituzionalmente riscossioni e pagamenti per conto di terzi. La ratio delle norme in esame è quella di consentire all'amministrazione finanziaria di acquisire dati posseduti da alcuni soggetti pubblici o privati in relazione allo svolgimento delle loro attività istituzionali, dati spesso già elaborati ed aggregati elettronicamente in banche dati ( 28 ). Tuttavia, mentre in tale elencazione erano in passato incluse anche le banche, la società Poste italiane S.p.A., per le richiedente le generalità del soggetto fiduciante. L'argomento giuridico addotto dalla società fiduciaria a sostegno del rifiuto opposto all'amministrazione finanziaria consiste nell'applicabilità della citata norma limitatamente alle società fiduciarie di "gestione" e non anche a quelle di "amministrazione", dal momento che la norma disciplina espressamente le sole attività di gestione, pena la violazione della riservatezza posta alla base dell'attività delle società fiduciarie, con conseguente rischio di risarcimento dei danni nei confronti del fiduciante. Secondo l'agenzia delle Entrate, viceversa, una siffatta interpretazione creerebbe nell'ambito dei poteri istruttori attribuiti dalla legge agli uffici finanziari e alla Guardia di Finanza una "zona franca" all'interno della quale non sarebbe consentito l'accesso degli organi fiscali, non potendo gli stessi all'uopo esercitare altri poteri istruttori, ivi compresi i poteri conferiti dal codice di procedura penale, non configurandosi alcuna ipotesi di reato. Cfr. M. ANDRIOLA, Parere n. 2345/03 del Consiglio di Stato sui poteri istruttori dell'amministrazione Accertamento alle società fiduciarie, auspicabile un intervento del legislatore L'articolo 32 del d.p.r. n. 600/1973 presenta indubbi profili di incertezza, in FiscoOggi, Rivista telematica dell Agenzia delle Entrate, 30 settembre ( 28 ) L. SALVINI, La partecipazione del privato nell accertamento (nelle imposte sui redditi e nell Iva), cit., pag. 274; A. VIOTTO, I poteri di indagine dell Amministrazione Finanziaria nel quadro dei diritti inviolabili dei libertà sanciti dalla Costituzione, cit., pag. 233.

14 attività finanziarie e creditizie, gli intermediari finanziari, le imprese di investimento, gli organismi di investimento collettivo del risparmio, le società di gestione del risparmio e le società fiduciarie, oggi tali ultimi soggetti, per fare definitivamente chiarezza e per tenere conto della crescente specializzazione del settore dell intermediazione finanziaria, sono stati espressamente esclusi. Per le richieste a questi soggetti devono essere adottate le specifiche modalità di cui al successivo numero 7, primo periodo. Tale disposizione permette agli Uffici di risalire, muovendo dall indicazione della persona sottoposta ad accertamento (elemento noto) alle operazioni da questa poste in essere (elemento ignoto). Le società fiduciarie, al pari degli intermediari finanziari, sono state parimenti espunte dal novero dei soggetti nei cui confronti possono essere richieste informazioni per categorie di contribuenti ed incluse nell area degli accertamenti nominativi. Per effetto di tale modifica, l Amministrazione non potrà quindi rivolgere alle società fiduciarie (ed agli intermediari finanziari) richieste relative a categorie di contribuenti. Il legislatore ha così introdotto nell ordinamento nazionale una normativa idonea a tutelare le particolarità dell attività dei soggetti tenuti al rispetto di un generico dovere di riserbo sulle operazioni, conti e posizioni concernenti gli utenti dei servizi da esse erogati L art. 32, co. 1, n. 7, secondo periodo, d.p.r. n. 600 del L inequivoca individuazione dei soggetti sottoposti ad accertamento: dal Parere del Consiglio di Stato Il legislatore non ha però ritenuto sufficiente l equiparazione delle società fiduciarie agli altri intermediari finanziari, ma, per meglio tenere conto delle specificità dell intestazione fiduciaria, ha dedicato loro anche il secondo periodo del medesimo numero art. 32, co. 1, n. 7. Tale disposizione consente agli Uffici di richiedere alle società fiduciarie, sia statiche che dinamiche (normativizzando così l interpretazione fornita dal Consiglio di Stato), le generalità dei soggetti per conto dei quali esse hanno detenuto o amministrato o gestito beni, strumenti finanziari e partecipazioni in imprese, inequivocamente individuati (corsivo nostro). Il secondo periodo dell art. 32, co. 1, n. 7, d.p.r. n. 600 del 1973 si pone quale norma speciale rispetto al primo periodo della stessa. Esso permette all Amministrazione Finanziaria di risalire, muovendo dalle operazioni poste in essere dalla società fiduciaria (elemento noto) alla persona sottoposta ad accertamento (elemento ignoto). Non si tratta di una mera

15 duplicazione della disposizione precedente, poiché essa realizza un inversione dell ordinario iter d accertamento giustificata dalla necessità di superare la sfera della riservatezza fiduciaria. L utilizzo dell avverbio rafforzativo ( 29 ) si ritiene risponda all esigenza di consolidamento delle motivazioni alla base dell accertamento speciale consentito dalla seconda parte della norma. Il legislatore sembra aver così interpretato i suggerimenti proposti dal Consiglio di Stato nel menzionato parere, ove si sottolineava la necessità di non potersi prescindere dalla puntuale indicazione del contribuente nei cui confronti si stanno svolgendo le indagini, dovendosi tener conto dei principi desumibili dal ripetuto articolo 32 del d.p.r. n. 600 del 1973, considerato nel suo complesso. Pare pertanto che solo laddove sussista e sia comprovabile una specifica e precisa esigenza di verifica dell Amministrazione Finanziaria può consentirsi di superare l intestazione fiduciaria, come già oggi accade per altri settori dell ordinamento. La norma in esame deve, inoltre, essere interpretata alla luce dei principi generali in materia di accertamento previsti dalla legge 27 luglio 2000, n. 212 (c.d. Statuto del Contribuente) ( 30 ). Con lo Statuto, il legislatore ha introdotto una serie di prescrizioni dotate di una marcata connotazione garantistica che si muovono nell ottica di attuare il bilanciamento delle contrapposte posizioni del fisco e del contribuente secondo i criteri della necessarietà e proporzionalità discendenti dai precetti costituzionali racchiusi negli artt. 2, 13, 14 e 15 Cost., che sovrintendono alle libertà inviolabili ( 31 ). Del resto, gli stessi criteri sono ritraibili dai principi di imparzialità e buon andamento dettati dall art. 97 Cost., il quale è menzionato dall art. 1 dello stesso Statuto, assieme agli artt. 3, 23 e 53 Cost., come disposizione alla cui attuazione è diretto lo statuto medesimo. Pertanto, il concetto di inequivocità ( 29 ) Detto inciso è stato interpretato in due differenti maniere: nel senso di attribuire agli Uffici il potere di richiedere alle società fiduciarie di comunicare o a) le generalità dei soggetti per conto dei quali esse hanno agito, inequivocamente individuati (i soggetti) ; o b) le generalità dei soggetti per conto dei quali esse hanno detenuto o amministrato o gestito beni, strumenti finanziari e partecipazioni in imprese, inequivocamente individuati (i beni). F. DI MAIO, Tramite le fiduciarie le Entrate possono risalire dal reddito al possessore, in Italia Oggi, 21 dicembre 2004, pag. 45); pongono il problema anche G. P. RANOCCHI, G. VALCARENGHI, Radicali trasformazioni all art. 32 del d.p.r. 600/1973 L accertamento bancario si veste di nuovo e tira in ballo tutti gli intermediari finanziari, in Guida alla riforma fiscale, 3, ( 30 ) D. DEOTTO, Interventi a prova di garanzie, in Il Sole 24 ore, 1 aprile 2005, pag. 23. ( 31 ) A. VIOTTO, I poteri di indagine dell Amministrazione Finanziaria nel quadro dei diritti inviolabili dei libertà sanciti dalla Costituzione, cit., pagg. 179 e ss.

16 di cui all art. 32, d.p.r. n. 600 del 1973 deve essere apprezzato alla luce delle disposizioni di cui agli artt. 7 e 12 della summenzionata legge ( 32 ) ai sensi dei quali l individuazione delle operazioni da accertare può considerarsi non equivoca soltanto: a) a condizione che gli Uffici diano adeguatamente conto delle suddette circostanze e provvedano ad illustrarle in modo chiaro tanto da permettere al contribuente di avanzare eventuali difese (così art. 7, Statuto del contribuente) ( 33 ); b) ove le esigenze di indagine e di controllo non siano altrimenti esperibili senza la conoscenza dei dati del conto fiduciario (così art. 12, Statuto del Contribuente) ( 34 ) (segue) al provvedimento del Garante della Privacy Il coinvolgimento del terzo nelle indagini tributarie non consente di trascurare la posizione giuridica del contribuente indagato poiché, accanto alle libertà del primo che più o meno pesantemente vengono incise, emerge la pretesa del secondo a che i dati e le notizie che lo riguardano non vengano comunicati ad altri, da parte di colui che li detiene, senza il suo consenso. Il contribuente è, infatti, titolare di un diritto alla privacy che si configura come un'estensione dell'area ideale entro cui la persona è tutelata da intrusioni, estensione che va oltre i confini fisici del corpo, del domicilio e della corrispondenza per comprendere tutto ciò che, in termini di dati e notizie si riferisce alla persona ( 35 ). Per interpretare le recenti modifiche apportate all art. 32, d.p.r. n. 600 del 1973, occorre quindi tenere conto degli spunti che derivano dall entrata in ( 32 ) Nonché dell art. 10 della medesima legge secondo il quale i rapporti fra contribuente e amministrazione devono essere improntati al principio della collaborazione e della buona fede. M. PIAZZA, Controlli personalizzati anche nella fiduciarie Le modifiche agli accertamenti non travolgono lo Statuto, in Il Sole 24 ore, 31 maggio 2005, pag. 26. ( 33 ) N. CHIECHI, La tutela nelle indagini bancarie secondo lo Statuto del contribuente. Relazione al Convegno sul tema "Tutela e responsabilità penal-tributaria di banche e imprese", Bari, novembre 2003, in Boll. trib., 2004, pag ( 34 ) L. FERLAZZO NATOLI e R. SALVATORE, La tutela del contribuente ex articolo 12 della legge n. 212/2000, in Boll. trib., 2002, pag ( 35 ) A. VIOTTO, I poteri di indagine dell Amministrazione Finanziaria nel quadro dei diritti inviolabili dei libertà sanciti dalla Costituzione, cit., pag. 341.

17 vigore il 1 gennaio 2004 del decreto legislativo 30 giugno 2003, n. 196 recante il "Codice in materia di protezione dei dati personali". Il Codice è il risultato di un importante opera di riassetto della disciplina nazionale in materia di riservatezza dei dati personali che compendia ed organizza le prime disposizioni generali sulla protezione dei dati personali introdotte nell ordinamento nazionale con la legge 31 dicembre 1996, n. 675 ( 36 ). Il Codice è finalizzato a garantire che il trattamento dei dati personali si svolga nel rispetto dei diritti e delle libertà fondamentali, nonché della dignità dell interessato, con particolare riferimento alla riservatezza, all identità personale e al diritto alla protezione dei dati personali (articolo 2, comma 1). L articolo 1 del Codice dispone che chiunque ha diritto alla protezione dei dati personali che lo riguardano. Esso si applica anche ai trattamenti di dati personali effettuati per perseguire finalità pubbliche, tra cui il contrasto a fenomeni elusivi o evasivi realizzato attraverso l attività di accertamento. La normativa in questione interessa, quindi, anche l'istruttoria tributaria, indirizzandosi tanto nei confronti dei soggetti terzi che dispongono di dati relativi al contribuente indagato, quanto direttamente nei confronti dell'amministrazione procedente. Sarà, pertanto, necessario che le Amministrazioni Finanziarie procedenti rispettino i diritti e le libertà fondamentali, nonché la dignità del contribuente accertato come previsto dall art. 2, co. 1, del Codice. Peraltro, vista la scelta del legislatore di prevedere che le richieste inoltrate agli intermediari finanziari (ivi comprese le società fiduciarie) ai sensi dell art. 32, co. 1, n. 7, d.p.r. n. 600 del 1973, siano trattate esclusivamente in via telematica, nell interpretazione di tale disposizione dovrà tenersi conto dei limiti posti dal Codice della privacy e, in particolare, di quelli di necessità, pertinenza e non eccedenza stabiliti dall art. 11 del Codice medesimo. Tale affermazione di principio ha trovato concreta attuazione con l emanazione da parte del Garante per la Privacy del Provvedimento del 25 maggio In tale sede, il Garante ha individuato i limiti ed i principi ai quali l emanando provvedimento del direttore dell'agenzia delle Entrate dovrà conformarsi. Secondo il Garante, l'utilizzazione dei dati raccolti per fini fiscali dovrà avvenire sulla base di un preciso quadro di riferimento che contemperi le opposte esigenze dei soggetti coinvolti l'amministrazione finanziaria e i destinatari delle richieste di informazioni e che consenta di accedere e di ( 36 ) N. MONFREDA, Il sistema sanzionatorio a tutela della privacy, in Rivista della Scuola Superiore dell economia e della finanze, giugno luglio 2005, disponibile presso il sito rivista.ssef.it.

18 interconnettere informazioni contenute in altri archivi, nel rispetto però dei principi di necessità e di proporzionalità nel trattamento dei dati (artt. 3 e 11 del Codice). Ciò si traduce nella necessità di individuare misure ed accorgimenti volti a garantire la sicurezza dei dati e il rispetto dei principi di selettività, proporzionalità e di pertinenza delle informazioni raccolte presso gli interessati e presso terzi come imposto dall art. 11, lett. b) e d) del Codice. Pertanto, il Garante ha precisato che le informazioni che saranno richieste in via telematica ( 37 ) dall Amministrazione Finanziaria dovranno rispettare comunque i presupposti normativi che giustificano solo verifiche mirate ed in casi selettivamente individuati ; e saranno quindi legittime solo richieste proporzionate e circoscritte a casi di effettivo interesse ( 38 ). L interazione tra accertamenti fiscali e tutela della privacy ha così comportato che il successivo provvedimento del direttore dell'agenzia delle entrate volto a stabilire le disposizioni attuative e le modalità di trasmissione delle richieste, delle risposte, nonché dei dati e delle notizie (limitatamente alle richieste di dati di cui al medesimo comma 1, n. 7) dovesse essere sottoposto alla previa consultazione del Garante, in conformità al Codice e al diritto comunitario (art. 154, comma 4, del Codice; art. 28, par. 2, direttiva n. 95/46/CE) anche per prevenire il vizio dell atto adottato e la possibile inutizzabilità dei dati trattati. Il mancato rispetto delle disposizioni in materia di privacy, secondo il Garante, comporterebbe, infatti, l inutilizzabilità dei dati raccolti in base a quanto disposto dall art. 11, comma 2, del Codice (che recita: I dati personali trattati in violazione della disciplina rilevante in materia di trattamento dei dati personali non possono essere utilizzati ) ( 39 ). In campo tributario, ciò potrebbe comportare che accertamenti fondati su dati illegittimamente acquisti siano annullati se non ( 37 ) L art. 32, co. 3, d.p.r. n. 600 del 1973 precisa che Le richieste di cui al primo comma, numero 7), nonché le relative risposte, anche se negative, devono essere effettuate esclusivamente in via telematica. ( 38 ) Il Garante interviene anche con riferimento alle disposizioni di cui all art. 32, co. 1, n. 5, d.p.r. n. 600 del Secondo il Garante le necessità del rispetto dei requisiti di selettività, proporzionalità e pertinenza dei dati richiesti deve essere tutelata in particolare ove all Amministrazione Finanziaria è consentito richiedere informazioni cumulativamente o per intere categorie ai sensi dell art. 32, comma 5, d.p.r. 29 settembre 1973, n ( 39 ) Precedentemente, sulle conseguenze del riconoscimento alla riservatezza del contribuente cfr. S. LA ROSA, Accesso dagli atti dispositivi di verifiche fiscali e tutela del diritto alla riservatezza, in Riv. dir. trib., pt. II, 1996, pag

19 risulteranno autonomamente giustificati da altre informazioni legittimamente ottenute ( 40 ). ( 40 ) Secondo la Corte di Cassazione, le prove irritualmente acquisite sono inutilizzabili a sostegno di un accertamento tributario. Tale conclusione è stata raggiunta dalla Corte di Cassazione nella nota sentenza 21 novembre 2002, n con la quale le Sezioni Unite della Cassazione hanno composto il contrasto sorto all interno della Sezione Tributaria. Questa nelle sent. 30 novembre 2000, n e 3 dicembre 2001, n , ove si verteva sulla utilizzabilità, a sostegno di un avviso di accertamento, di prove raccolte durante una perquisizione domiciliare il cui provvedimento autorizzativo era risultato invalido ha ritenuto che il giudice deve rilevare l'invalidità di detto provvedimento e l'invalidità derivata dell'avviso di accertamento incentrato sugli elementi raccolti mediante la perquisizione domiciliare, non solo quando il provvedimento di autorizzazione difetti di motivazione, ma anche quando offra una motivazione incongrua. Pertanto, la documentazione acquisita è inutilizzabile e, conseguentemente, è nullo l'avviso di accertamento che su di essa si fonda. Successivamente, la medesima Sezione, con sentenza 1 febbraio 2002, n. 1344, in un caso analogo ha affermato che il giudice del rapporto tributario non può negare validità ed efficacia all'autorizzazione sostituendosi così al procuratore della Repubblica. Ne consegue che non è in alcun modo preclusa l'utilizzazione dei dati e delle notizie raccolti dalla polizia giudiziaria ed acquisiti senza il rispetto delle forme e dei modi previsti dalle norme in materia di accertamento (cfr. anche Cass. sent. 8 giugno 2001, n. 7791). Le Sezioni Unite hanno composto il menzionato contrasto aderendo al primo dei riportati indirizzi precisando che in tema di imposte dirette (come di I.V.A), eventuali vizi della procedura di accertamento importano l inutilizzabilità a sostegno dell accertamento stesso delle prove reperite atteso che: a) detta inutilizzabilità non abbisogna di un espressa disposizione sanzionatoria, derivando dalla regola generale secondo cui l assenza del presupposto di un procedimento amministrativo infirma tutti gli atti nei quali si articola; b) il compito del giudice di vagliare le prove offerte è circoscritto a quelle di cui abbia preventivamente riscontrato la rituale assunzione; c) l acquisizione di un documento con violazione di legge non può rifluire a vantaggio del detentore, che sia l autore di tale violazione, o ne sia comunque direttamente o indirettamente responsabile. Ne consegue che le informazioni acquisite in violazione delle norme che regolamentano i poteri istruttori sono inutilizzabili come elementi probatori del successivo atto di accertamento, quest'ultimo, quindi, potrà essere annullato se non autonomamente giustificato anche da altre informazioni legittimamente ottenute. La successiva giurisprudenza della Cassazione ha aderito a tale orientamento affermando che, a prescindere dalla verifica dell esistenza o meno nell ordinamento tributario di un principio generale di inutilizzabilità delle prove illegittimamente acquisite analogo a quello fissato per il processo penale dall art. 191 vigente c.p.p., l inutilizzabilità in questione discende dagli stessi principi costituzionali (quali il principio di dell inviolabilità del domicilio consacrato nell art. 14 Cost.). In questo senso si sono espresse le recenti sentenze 1 ottobre 2004, n e 11 aprile 2005, n ove sono state ritenuti inutilizzabili a sostegno dell accertamento tributario i dati acquisiti dall amministrazione finanziaria a seguito di accesso non autorizzato legittimamente dal procuratore della repubblica ed annullabile l avviso di accertamento fondato su tali elementi, salvo che non risulti comunque valido ed efficace, in quanto basato su prove raccolte in maniera assolutamente legittima da parte della polizia tributaria e, quindi, ritualmente sviluppabili dagli organi titolari della potestà impositiva e sanzionatoria. Per l evoluzione della

20 Per prevenire tale vizio, il Direttore dell Agenzia delle Entrate, una volta emanato il provvedimento attuativo previsto dall art. 32, co. 3, d.p.r. n. 600 del 1973, lo ha inoltrato al Garante per la Privacy. Si tratta del provvedimento 22 dicembre 2005, n , ove vengono forniti importanti chiarimenti circa l esatta individuazione delle operazioni oggetto dello scambio telematico di informazioni tra Amministrazione finanziaria e intermediari finanziari. Il provvedimento non solo codifica in dettaglio i rapporti e le operazioni monitorate, nonché quelle escluse in quanto già disponibili per il giurisprudenza di Cassazione si segnalano anche Cass., sent., 14 luglio 1999, n. 4427; Cass., sent., 5 aprile 2001, n. 7791; Cass., sent., 10 aprile 2001, n. 8344; Cass., sent. 17 dicembre 2001, n ; Cass., sent. 2 febbraio 2002, n. 1383; Cass., sent., 9 ottobre 2002, n. 4987; Cass., sent., 25 febbraio 2003, n In dottrina, P. RUSSO, G. FRANZONI, Commento alle sentenze n. 3852/2001, n. 7791/2001, n. 8344/2001, in Il Fisco, 2001, pag ; ID., Commento alle sentenze n /2001 e n /2001, in Il Fisco, 2002, pag. 2157; ID., Commento alla sentenza 16424/2002, in Il Fisco, 2003, pag. 1694; S. LA ROSA, Sui riflessi procedimentali e processuali delle indagini tributarie irregolari, in Riv. dir. trib., 2002, II, pag. 282; R. LUPI, Vizi delle indagini fiscali e inutilizzabilità della prova: un difficile giudizio di valore, in Rass. trib., 2002, pag. 646; F. GALLO, Accertamento e garanzie del contribuente, in Dir. prat. trib., 1989, pag. 50; S. LA ROSA, Caratteri e funzioni dell accertamento tributario, in Dir. prat. trib., 1990, pag. 794; L. SALVINI, La partecipazione del privato nell accertamento (nelle imposte sui redditi e nell Iva), cit., pag. 319; P. RUSSO, Manuale di diritto tributario, Milano, 2002, pag. 282; A. FANTOZZI, Il diritto tributario, Torino, 2003, pag. 416; D. STEVANATO, Vizi dell'istruttoria e illegittimità dell'avviso di accertamento, in Riv. dir. trib., 1990, II, pag. 88; A. AMATUCCI, Autorizzazione del procuratore della repubblica e prove raccolte in sede di accesso domiciliare, in Il Fisco, 2002, pag. 238; ID., Sulla fungibilità dell autorizzazione della procura ai fini dell accesso, in Il Fisco, 2005, pag. 5166; G. CAPUTI, Commento alle sentenze Cass /2001 e 15230/2001 in Il Fisco, 2002, pag. 592; ID, Commento alla sentenza Cass. 8344/2001, in Il Fisco, 2001, pag. 9367; F. ARDITO, Illegittimità dell accesso e conseguente inutilizzabilità dei dati raccolti, in Boll. trib., 1998, pag. 1660; ID., Sull accesso e sulla utilizzabilità delle prove illegittimamente acquisite, in Boll. trib., 2003, pag. 467; M. CAPOLUPO, Potere di accesso e tutela del domicilio del contribuente, in Rass. trib., 2003, pag. 2104; D. CARDONE e M. DI SIENA, I vizi della fase ispettiva e le conseguenze degli stessi sul provvedimento di accertamento: considerazioni problematiche alla luce di una recente pronunzia della Cassazione, in Il Fisco, 2005, pag. 6860; E. FORTUNA, Se l autorizzazione è invalida, non sono utilizzabili le prove acquisite in occasione dell accesso, in Riv. dir. trib., 2002, II, pag. 786; G. BERSANI, La sanzione di inutilizzabilità nel diritto penale e nel diritto tributario alla luce della recente giurisprudenza della Corte di Cassazione, in Il Fisco, 2005, pag. 855; A. PICCARDO, Sulla nullità di avvisi di accertamento o di irrogazione di sanzioni fondati su prove illegittimamente acquisite, in Dir. prat. trib., 1999, II, pag. 178; S. SCREPANTI, I vizi dell'atto di accertamento, in Il Fisco, 1998, pag ; ID., Verifiche fiscali: irrituale acquisizione di elementi probatori. Utilizzabilità ai fini dell'accertamento e responsabilità dei verificatori, in Il Fisco, 2001, pag , ID., verifiche fiscali: la Corte di Cassazione interviene nuovamente sul tema dell'utilizzabilità di elementi probatori irritualmente acquisiti in Il Fisco, 2002, pag. 492; G. VANZ, Indagini fiscali irrituali e caratteri della «spontanea» collaborazione del contribuente o di terzi ai fini dell utilizzabilità del materiale probatorio acquisito, in Rass. trib., 1998, pag. 1382; C. GRIMALDI, Contrasti interpretativi della Suprema corte in tema di autorizzazione all accesso dei verificatori, in Riv. giur. trib., 2002, pag. 518; M. T. CHIMIENTI, Potere della commissione tributaria di verificare la legittimità dell accesso domiciliare, in Dir. prat. trib., 2003, pag. 162.

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