2) sostanziali quando finalizzati all accertamento della reale posizione del soggetto verificato.

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1 VERIFICHE FISCALI di Pierpaolo Ceroli - Dottore Commercialista Definizione Con la circolare della Guardia di Finanza del 20 ottobre 1998, nota come 1/98, la verifica fiscale viene definita come un indagine di polizia amministrativa finalizzata a: prevenire, ricercare e reprimere le violazione alle norme tributarie e finanziarie; qualificare e quantificare la capacità contributiva del soggetto che ad essa viene sottoposto. Può essere eseguita nei confronti di qualunque persona fisica o giuridica o società di persone o ente che abbia posto in essere attività in relazione alle quali le norme tributarie o finanziarie pongono obblighi o divieti la cui inosservanza è sanzionata in via amministrativa e/o penale.. Il primo elemento che si riscontra è che trattasi di un indagine di un attività di polizia il cui obbiettivo può perseguirsi secondo differenti modalità di azione: Prevenzione: rappresentando l esercizio del controllo nei confronti del contribuente un dichiarato intento deterrente; Ricerca: che sintetizza tutta l invasività della verifica nella sfera soggettiva del verificato ottenuta grazie alla potestà assegnata dalla legge ai verificatori; Repressione: messa in atto con la contestazione delle specifiche sanzioni. L ulteriore aspetto contenuto nella definizione di cui sopra è quello della ricostruzione della capacità contributiva del soggetto verificato con la finalità di verificarne la congruità rispetto al dichiarato. In evidenza: Concetto di controllo La nozione di controllo differisce da quella di verifica dovendosi intendere con questa ogni forma di attività ispettiva avente ad oggetto singoli atti di gestione ovvero un complesso di atti di gestione che presentino caratteristiche di omogeneità sotto il profilo fiscale, giuridico o economico. Essi possono essere: 1) formali, quando finalizzati all individuazione di violazioni formali; 2) sostanziali quando finalizzati all accertamento della reale posizione del soggetto verificato. Le verifiche possono essere di due tipi: Generale: quando si esplica nell esame approfondito degli aspetti principali della posizione fiscale del contribuente in relazione ai principali tributi e quando ne ricorrono i presupposti nell analisi dei connessi profili concernenti la disciplina dei settori extratributari; Parziale: quando ha a riferimento l analisi approfondita degli aspetti principali della posizione fiscale del contribuente in relazione a un singolo tributo. Iter della verifica L attività di verifica si compone, come chiarito dalla circolare della Guardia di Finanza, delle seguenti fasi: 1. Programmazione: si realizza mediante l analisi degli elementi disponibili volta alla ottimizzazione del processo di campionatura dei soggetti da sottoporre a verifica nell anno di riferimento e conseguente formalizzazione di un listato di nominativi i contribuenti; 2. Preparazione: consistente nell attuazione di propedeutiche attività riservate di informazione e ricognizione, dirette all acquisizione di una maggiore conoscenza preventiva del soggetto da verificare;

2 3. Esecuzione: ossia i poteri conferiti dalla legge ai militari della Guardi di Finanza per l espletamento dei compiti ispettivi in ambito tributario. Con riferimento al punto 1) l istruzione sull attività di verifica stabilisce che la selezione dei soggetti da sottoporre a verifica generale, debba essere eseguita principalmente sulla base degli elementi che possano far emergere una potenziale pericolosità fiscale del contribuente ed unitamente all adozione di criteri volti ad individuare posizioni soggettive la cui ispezione possa condurre verosimilmente ad un incremento del gettito erariale. È opportuno ricordare che tra i diritti del contribuente, disciplinati dall art. 12 della L. n. 212/2000, vi è anche quello della conoscenza delle ragioni che hanno indotto l amministrazione a selezionare il nominativo ai fini della programmazione. In evidenza: Articolo 12 - Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali Legge 27 luglio 2000, n. 212 in vigore dal 24 gennaio Tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali sono effettuati sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo. Essi si svolgono, salvo casi eccezionali e urgenti adeguatamente documentati, durante l'orario ordinario di esercizio delle attività e con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento delle attività stesse nonché alle relazioni commerciali o professionali del contribuente. 2. Quando viene iniziata la verifica, il contribuente ha diritto di essere informato delle ragioni che l'abbiano giustificata e dell'oggetto che la riguarda, della facoltà di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria, nonché dei diritti e degli obblighi che vanno riconosciuti al contribuente in occasione delle verifiche. 3. Su richiesta del contribuente, l'esame dei documenti amministrativi e contabili può essere effettuato nell'ufficio dei verificatori o presso il professionista che lo assiste o rappresenta. 4. Delle osservazioni e dei rilievi del contribuente e del professionista, che eventualmente lo assista, deve darsi atto nel processo verbale delle operazioni di verifica. 5. La permanenza degli operatori civili o militari dell'amministrazione finanziaria, dovuta a verifiche presso la sede del contribuente, non può superare i trenta giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare complessità dell'indagine individuati e motivati dal dirigente dell'ufficio. Gli operatori possono ritornare nella sede del contribuente, decorso tale periodo, per esaminare le osservazioni e le richieste eventualmente presentate dal contribuente dopo la conclusione delle operazioni di verifica ovvero, previo assenso motivato del dirigente dell'ufficio, per specifiche ragioni. Il periodo di permanenza presso la sede del contribuente di cui al primo periodo, così come l'eventuale proroga ivi prevista, non può essere superiore a quindici giorni lavorativi contenuti nell'arco di non più di un trimestre, in tutti i casi in cui la verifica sia svolta presso la sede di imprese in contabilità semplificata e lavoratori autonomi. In entrambi i casi, ai fini del computo dei giorni lavorativi, devono essere considerati i giorni di effettiva presenza degli operatori civili o militari dell'amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente. 6. Il contribuente, nel caso ritenga che i verificatori procedano con modalità non conformi alla legge, può rivolgersi anche al Garante del contribuente, secondo quanto previsto dall'articolo Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza. Per gli accertamenti e le verifiche aventi ad oggetto i diritti doganali di cui all'articolo 34 del testo Unico delle disposizioni legislative in materia doganale approvato con del decreto del Presidente della Repubblica 23 gennaio 1973, n. 43, si applicano le disposizioni dell'articolo 11 decreto legislativo 8 novembre 1990, n (1) (1) Ai sensi dell'art. 7, comma 2, lettera d) decreto-legge 13 maggio 2011 n. 70 le disposizioni del presente articolo si applicano anche nelle ipotesi di attività ispettive o di controllo effettuate dagli enti di previdenza e assistenza obbligatoria.

3 In relazione al punto 2) la richiamata circolare dispone che in questa fase deve essere acquisita la più ampia conoscenza preventiva del soggetto prescelto, del settore economico nel quale lo stesso opera, dei suoi collegamenti con altri contribuenti e, in generale, della sua posizione fiscale. Le relative risultanze assumeranno fondamentale importanza nella valutazione dell impegno in termini di uomini e mezzi, sia sotto il profilo qualitativo che numerico che l operazione di servizio richiederà al Reparto e nell indirizzare le conseguenti decisioni operative. L ultimo punto, il terzo, è quello che decreta il contatto con il contribuente selezionato. Tale attività si esplica nei seguenti momenti: Con l accesso si avvia la ricerca di tutta la documentazione potenzialmente rilevante ai fini della verifica. In evidenza: Ispezione delle apparecchiature informatiche ed acquisizione della Posta Elettronica Il combinato disposto di cui all art. 52, cc. 4 e 9, del D.P.R. n. 633/72 consente ai verificatori di estendere l ispezione anche alle apparecchiature informatiche istallate presso i locali in cui viene eseguito l accesso e di provvedere all elaborazione dei supporti fuori sede dei locali qualora il contribuente non ne consenta l utilizzazione. Inoltre in particolare aspetto riguarda l acquisizione della posta elettronica ai sensi del comma 3 del citato art. 52. A riguardo si può asserire che tutti i messaggi già letti, così come la normale corrispondenza possono essere acquisiti mentre per quello ancora da leggere o per le quali viene legittimamente opposto il cd. segreto professionale, non possono essere acquisite agli atti del controllo in quanto per far ciò occorre la prescritta autorizzazione dell Autorità Giudiziaria competente. A tal fine uno strumento di acquisizione di informazione, grazie alle anche alle modifiche normative intervenute, riguarda quello delle indagini finanziarie rese possibili dal punto 7) dell art. 32 del D.P.R. n. 600/73 e dal punto 7) dell art. 51 del D.P.R. n. 633/72 unitamente al disposto dell art. 7, co. 6 del D.P.R. 29 settembre 1973, n Anche in relazione a dove si svolge la verifica occorre che la stessa avvenga secondo specifiche modalità che variano a seconda che trattasi di verifiche presso i locali dell attività, oppure quelli adottati promiscuamente ad abitazione, studi professionali o infine come domiciliare a fini fiscali. Successivamente poi si avvia l ispezione contabile di tutta la documentazione acquisita durante il sopralluogo impiegando tutte le attività di verificazione, rilevazione ed acquisizione, anche esterna di dati, informazioni e notizie ritenute interessanti e necessarie al raggiungimento dell obiettivo della verifica. Da ultimo si procede, dopo aver compilato per ogni giorno di accesso un foglio di servizio, alla verbalizzazione con la stesura del processo verbale di constatazione (PVC) debitamente sottoscritto dai verificatori e dal verificato ed alla relativa notifica dello stesso.

4 In evidenza: richiesta di informazioni Il potere di richiedere informazioni o documenti al soggetto controllato o da sottoporre a verifica, come pure a soggetti o enti terzi è contemplato dagli art. 51 del D.P.R. n. 633/1972 e dall art. 32 D.P.R. n. 600/1973. Entrambe le norme prevedono in particolare la facoltà di richiedere al contribuente la trasmissione di dati e notizie, anche mediante l invio di appositi questionari, l esibizione e la trasmissione di atti e documenti e alle amministrazioni pubbliche, società od enti deputate a particolari attività, così come a soggetti qualificati, dati, notizie e documenti di varia natura. Ovviamente ciascuna richiesta andrà esperita nel rispetto di specifiche formalità tipo identificazione del soggetto, oggetto della richiesta, motivo ecc. Durata in sede della verifica I verificatori, siano essi civili che militari dell amministrazione finanziaria, non possono permanere presso la sede del contribuente per un periodo di tempo superiore ai trenta giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori trenta giorni in casi di particolare complessità dell indagine individuati e motivati dal dirigente dell ufficio. Nell ipotesi in cui il soggetto verificato sia un contribuente lavoratore autonomo o imprenditore in contabilità semplificata la verifica presso la sede non può protrarsi per più di quindici giorni lavorativi prorogabili per ulteriori quindici nell arco di non più di un trimestre. In ogni caso ai fini del computo dei giorni lavorativi devono intendersi i giorni di effettiva presenza presso la sede del contribuente. Garante del Contribuente Qualora il soggetto verificato ritenga che i verificatori procedano con modalità difformi da quelle consentite dalla legge esso potrà rivolgersi al Garante del Contribuente secondo quanto previsto dall art. 13 della L. n. 212/2000. Indirizzi operativi L Atto di indirizzo per il conseguimento degli obiettivi di politica fiscale per gli anni , firmato in data 24 aprile 2013 dal Ministro dell Economia e delle Finanze, ha individuato tra le priorità politiche, di cui l Amministrazione finanziaria dovrà tenere conto, il rafforzamento della lotta all evasione e all elusione fiscale. In evidenza: Agenzia delle Entrate, Circolare del 31 luglio 2013, n. 25/E [estratto]. La presente circolare di prevenzione e contrasto dell evasione ha definito, per l anno 2013, gli indirizzi operativi per contrastare i predetti fenomeni evasivi ed elusivi. "L azione di prevenzione e di contrasto dell evasione e dell elusione fiscale, pertanto, deve svilupparsi anche nel corso dell esercizio 2013 secondo un modus operandi oramai consolidato: i) mappatura delle diverse macro-tipologie di contribuenti (grandi contribuenti e medie imprese, piccole imprese e lavoro autonomo, persone fisiche, enti non commerciali) e analisi del rischio mirate; ii) utilizzo di metodologie di intervento differenziate per ciascuna macrotipologia e coerenti con altrettanti distinti sistemi di analisi e valutazione del rischio di evasione, approfondendo le peculiarità che connotano ciascuna realtà territoriale ed economica; iii) contrasto dei fenomeni di evasione e/o elusione più pericolosi e diffusi; iiii) selezione delle posizioni soggettive con situazioni di rischio elevate; iiii) miglioramento qualitativo dei controlli finalizzato alla definizione della pretesa tributaria con la partecipazione dei contribuenti stessi al procedimento di accertamento mediante gli istituti dell adesione ordinaria, dell adesione ai contenuti del verbale di constatazione e ai contenuti dell invito al contraddittorio, nonché dell acquiescenza. In via generale, dovendo tendenzialmente realizzare, in relazione ai vari settori di attività economica (commerciale, servizi, professionale), un azione di controllo riferita a diverse categorie interessate, si ricorda che vanno tenute in conto, già in fase di analisi del rischio e soprattutto nella fase di selezione, sia le peculiari caratteristiche socio-economiche dei diversi ambiti territoriali e il profilo di rilevanza nel particolare contesto economico, sia il peso dei vari settori di attività presenti in ciascun territorio.

5 Le analisi del rischio, pertanto, devono essere effettuate in modo strutturato per comparto economico in modo tale da intercettare situazioni concrete di rischio di evasione/elusione in ciascun comparto, tanto ai fini dell attività istruttoria esterna quanto ai fini dell attività di accertamento vera e propria. La qualità e l efficacia dell attività di controllo dipendono, infatti, da una selezione accurata delle posizioni soggettive da sottoporre a controllo tra quelle individuate a seguito dell analisi del rischio, nonché da un adeguata attività istruttoria, anche in contraddittorio con il contribuente. In tal modo, sarà possibile realizzare in tempi più rapidi non solo la definizione della pretesa tributaria, ma anche la riscossione delle somme dovute. In tale contesto, fra l altro, dovrà tenersi conto degli impegni naturalmente derivanti da norme di legge, come, ad esempio, quelli previsti dal comma 5-ter dell art. 2 del D.L. n. 138/2011 con riguardo all attività di controllo delle posizioni soggettive che hanno omesso il pagamento delle somme iscritte a ruolo e non recuperate relativamente alle sanatorie di cui alla legge n. 289 del 2002, per i cui approfondimenti si rinvia alla nota n del 24 aprile 2013 della Direzione Centrale Accertamento. Si sottolinea inoltre che gli obiettivi numerici di budget per l esercizio 2013 sono stati fissati su livelli compatibili con il massimo sforzo delle risorse disponibili e con l esigenza di ottimizzare gli esiti dei singoli controlli indirizzandoli sulle situazioni a maggior rischio fiscale e improntando l azione amministrativa all efficacia, efficienza ed economicità in modo da garantire il miglioramento qualitativo dei risultati conseguiti negli esercizi precedenti. Quest ultimo obiettivo deve consentire l incremento dell importo mediano delle imposte o maggiori imposte accertate e definite, con riguardo alle diverse macro-tipologie di contribuenti. Va ribadito, peraltro, che l attività di controllo, oltre al recupero delle somme evase e all irrogazione delle relative sanzioni, è mirata altresì a dissuadere i contribuenti da comportamenti fiscalmente non corretti e ad interrompere condotte illecite di frode fiscale messe in atto, in molti casi, sin dall avvio dell attività economica. In altri termini, i risultati efficaci derivanti della complessiva attività di prevenzione e contrasto dell evasione, oltre al necessario recupero dell evasione pregressa, dovranno produrre un progressivo incremento dell adempimento spontaneo (c.d. compliance ). Ai fini dell espletamento delle attività di controllo nel corso del 2013, gli specifici indirizzi forniti con le Circolari n. 13/E del 2009, n. 20/E del 2010, n. 21/E del 2011 e n. 18/E del 2012 rimangono sostanzialmente confermati, con le implementazioni di seguito evidenziate con il consueto, distinto riguardo: alle attività di controllo fiscale destinate, in modo specifico, alle diverse macrotipologie di contribuenti e che quindi integrano nel loro complesso la peculiare strategia da adottare per ridurre i rischi di evasione/elusione che caratterizzano ciascuna delle dette macro-tipologie (Attività specifiche); alle attività che per loro natura non possono specificamente riferirsi alle suddette macrotipologie di contribuenti, ma le riguardano tutte trasversalmente, in modo più o meno marcato (Attività trasversali).".

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