Speciale Manovra di Ferragosto

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1 Anno VI N. 10 Poste Italiane Sped. In A.P. - D.L. 353/2003 conv. L. 46/2004, art. 1, c. 1, DCB Milano Speciale Manovra di Ferragosto Società di comodo Raffaello Lupi, Luca Gaiani Chiusura partite Iva inattive Renato Portale e Giuseppe Romano Reati tributari e nuove sanzioni Salvina Morina e Tonino Morina, Michele Doglio Antiriciclaggio e indagini finanziarie Luigi Galluccio e Gavino Putzu, Benedetto Santacroce e Alessandro Mastromatteo Accertamento e studi di settore Massimo Conigliaro, Sergio Trovato, Gian Paolo Ranocchi Direttore Scientifico Bruno Frizzera 10 ottobre 2011

2 INDICI INDICE GENERALE L OPINIONE Società di comodo come tassazione patrimoniale «mascherata» di Raffaello Lupi 5 NOVITÀ Manovra di Ferragosto: novità su accertamento e sanzioni tributarie a cura di Elisa Chizzola 7 Controlli «stringenti» sulle società di comodo di Luca Gaiani 10 Chiusura delle partite Iva inattive da oltre tre anni di Renato Portale e Giuseppe Romano 17 Abbassate le soglie per i reati penali tributari di Salvina Morina e Tonino Morina 20 Antiriciclaggio: le novità sulla limitazione all utilizzo del denaro contante di Luigi Galluccio e Gavino Putzu 25 Manovra di Ferragosto: inasprimento delle sanzioni per i professionisti di Michele Doglio 33 Condono 2002: tempi più lunghi per gli accertamenti Iva di Massimo Conigliaro 40 Maggiori incentivi ai Comuni nella lotta all evasione fiscale di Sergio Trovato 43 Definizione delle liti pendenti: Direttore Scientifico Bruno Frizzera Direttore Responsabile Ennio Bulgarelli Coordinatore Editoriale Mauro Rampinelli Proprietario ed Editore: Il Sole 24 ORE S.p.A. Presidente: Giancarlo Cerutti Amministratore Delegato: Donatella Treu Direttore Generale Area Professionale: Eraldo Minella Sede legale e amministrativa: via Monte Rosa n Milano Redazione: Martina Brunelli, Elisa Chizzola, Elisa de Pizzol, Michele Iori Sede: Galleria Legionari Trentini Trento Periodico mensile: registrazione presso il Tribunale di Milano n. 491 del 20 luglio ABBONAMENTI 2012: Annuo 140,00, con Dvd 194,00 - Copia 13,00 sezione periodici Rivista licenziata per la stampa il 29 settembre 2011 Deducibile per professionisti e aziende Eventuali fascicoli non pervenuti devono essere reclamati al Servizio Clienti Periodici non appena ricevuto il fascicolo successivo. Decorso tale termine l Ufficio Abbonamenti provvede alla spedizione solo contro rimessa del prezzo di copertina. Servizio Clienti Periodici: via Tiburtina Valeria, km 68, CARSOLI (AQ) - Tel oppure Fax oppure Concessionaria esclusiva di pubblicità: Focus Media Advertising via Canova Milano; tel fax Stampa: Rotolito Lombarda S.p.A. Via Sondrio, n Seggiano di Pioltello (MI) Le fotocopie per uso personale del lettore possono essere effettuate nei limiti del 15% di ciascun volume/fascicolo di periodico dietro pagamento alla SIAE del compenso previsto dall art. 68, commi 4 e 5, della legge 22 aprile 1941, n Le riproduzioni effettuate per finalità di carattere professionale, economico o commerciale o comunque per uso diverso da quello personale possono essere effettuate a seguito di specifica autorizzazione rilasciata da AIDRO, Corso di Porta Romana n. 108, Milano 20122, e sito web N 10 - OTTOBRE 2011 IL SOLE 24 ORE 3

3 INDICI approvato il modello di Luigi Ferrajoli 47 di Ferragosto di Gian Paolo Ranocchi 63 QUESTIONI Confisca per equivalente: applicabilità di Gianpaolo Alice e Alberto de Sanctis 51 CONTROLLO FISCALE in AZIENDA Indagini finanziarie: razionalizzazione e potenziamento di Benedetto Santacroce e Alessandro Mastromatteo 57 STUDI di SETTORE Studi di settore: novità della manovra GUIDA al CONTENZIOSO TRIBUTARIO Contributo unificato nel processo tributario di Roberto Lunelli 67 RICORSI & SENTENZE Osservatorio sulla giurisprudenza tributaria: niente sanzioni tributarie in presenza di oggettive condizioni di incertezza a cura di Massimo Conigliaro 75 Incertezza sull applicazione di disposizioni tributarie: applicazione delle sanzioni di Adriano Pellegrini 78 INDICE ALFABETICO A Accertamento, Comuni...7, 43 Antiriciclaggio, uso del contante, manovra di Ferragosto...7, 25 C Comuni, accertamento, manovra di Ferragosto...7, 43 Condono 2002, accertamenti Iva, manovra di Ferragosto...7, 40 Confisca per equivalente, applicabilità Contributo unificato, processo tributario I Incertezza normativa, applicazione delle sanzioni...75, 78 fac-simile di ricorso Indagini finanziarie, novità Iva, accertamento, condono 2002, manovra di Ferragosto...7, 40 aumento dell aliquota, manovra di Ferragosto L Liti pendenti, definizione, modello M Manovra di Ferragosto, antiriciclaggio..7, 25 Comuni, accertamento, incentivi...7, 43 Iva...7, 17 accertamento, condono , 40 professionisti, sanzioni...7, 33 reati tributari, nuove soglie...7, 20 società di comodo, disciplina, inasprimento... 5, 7, 10 studi di settore...7, 63 P Partite Iva inattive, chiusura, sanatoria...7, 17 Processo tributario, contributo unificato Professionisti, inasprimento delle sanzioni, manovra di Ferragosto...7, 33 R Reati tributari, manovra di Ferragosto...7, 20 S Società di comodo, manovra di Ferragosto... 5, 7, 10 Studi di settore, manovra di Ferragosto...7, 63 4 IL SOLE 24 ORE N 10 - OTTOBRE 2011

4 L OPINIONE SOCIETÀ di COMODO come TASSAZIONE PATRIMONIALE «MASCHERATA» La disciplina delle società di comodo, inasprita con la manovra di Ferragosto, contiene la contraddizione di presumere un reddito proprio per l inattività della società, finalizzata all utilizzo di beni personali, senza reali vantaggi tributari da contrastare. di RAFFAELLO LUPI ordinario di Diritto tributario e Scienza delle finanze, Università di Roma Tor Vergata, presidente Fondazione studi tributari La disciplina delle società di comodo, inasprita con la manovra di Ferragosto (D.L. 13 agosto 2011, n. 138, conv. con modif. con L. 14 settembre 2011, n. 148), contiene la contraddizione di presumere un reddito proprio per l inattività della società, finalizzata all utilizzo di beni personali, senza reali vantaggi tributari da contrastare. Sul piano della determinazione della ricchezza, quindi, l unica giustificazione del tributo è quella di un primo passo per una tassazione sul patrimonio, piuttosto che su un reddito fittizio. Sarebbe troppo lungo disperdersi su tutte le chiavi di lettura sistematiche della manovra estiva cui si dedica questo numero di Guida ai controlli fiscali. Però le società di comodo, al di là dei meri dettagli applicativi, consentono di cogliere le preoccupazioni e gli impulsi politici, mediatici e di gettito che si intrecciavano nei frenetici ordini e contrordini di quest estate. Il collegamento è con la tassazione patrimoniale, che durante le discussioni veniva da varie parti auspicata, in quanto il reddito con la crisi economica e la globalizzazione si è appiattito, i ceti medi si sono impoveriti, ed il patrimonio assume una posizione sempre più importante nel determinare le condizioni economico-sociali delle persone. Solo che la tassazione attraverso le aziende, mentre intercetta buona parte dei consumi e dei redditi, è inidonea a individuare e determinare una parte sufficiente dei patrimoni. Certo, le banche conoscono le attività finanziarie depositate presso di loro, e il recente tributo sui dossier titoli passa appunto attraverso di loro. Solo che la posizione finanziaria complessiva delle persone travalica le informazioni disponibili presso una singola banca, e richiederebbe una gestione da parte dell Agenzia delle Entrate, senza possibilità di deleghe alle aziende nella richiesta delle imposte. A maggior ragione le aziende non sono utilizzabili nella tassazione dei patrimoni immobiliari delle persone fisiche, dove le uniche informazioni disponibili, cioè quelle dei registri immobiliari, sono già in mano alle pubbliche autorità, e dovrebbero solo essere organizzate. Ancora più lontana dalla tassazione attraverso le aziende è la parte di patrimonio delle persone fisiche che è «rappresentata dalle aziende stesse» e che proprio per questo si colloca «al di sopra» della loro gestione amministrativa, cui il Fisco ricorre per la tassazione. Non si tratta, infatti, qui di N 10 - OTTOBRE 2011 IL SOLE 24 ORE 5

5 L OPINIONE tassare l azienda sul proprio patrimonio netto, il che sarebbe in controtendenza rispetto alla necessità di incentivare la capitalizzazione delle imprese, cui facevano capo la Dit, inversamente la thin cap, e di cui anche autorevoli associazioni di categoria richiedono la reintroduzione. Il problema non riguarda le aziende come soggetto contribuente, ma i loro titolari come proprietari di un patrimonio che, come quelli finanziari e immobiliari, potrebbe anche esso venir chiamato a contribuire al risanamento della finanza pubblica. Non interessa, quindi, il valore patrimoniale della società appartenente a un gruppo multinazionale straniero, né quello della public company o della municipalizzata, ma interessa quello che chiamo «capitalismo familiare». Quello stesso che, durante le frenetiche discussioni di quest estate, vedeva alcuni suoi esponenti chiedere di partecipare allo sforzo comune per il risanamento della finanza pubblica, in una tassazione patrimoniale. L unica forma giuridica di intestazione patrimoniale che si presta bene a una tassazione attraverso le aziende riguarda il patrimonio intestato a società prive di un effettiva attività economica e utilizzate appunto per l intestazione di beni. È un comportamento sostanzialmente innocuo ai fini tributari, e nessuno ha ancora spiegato quale sia l effettivo risparmio fiscale di intestare un bene ad una società anziché detenerlo personalmente. I mezzi di informazione parlano di un imprecisato vantaggio fiscale, consistente nello «scaricarsi i costi» per beni esclusivamente usati dai soci: se, infatti, la società si scarica i costi, occorre addebitare i ricavi a qualcuno, e quindi inevitabilmente agli utilizzatori titolari, pena imbarazzanti perdite e crediti Iva, che nessuno utilizzerebbe. Più intelligenti sono le disposizioni contro l utilizzo personale di beni personali collocati all interno di società per altri versi operative; solo che la necessità di addebito ai soci del valore normale corrispondente all utilizzazione personale di tali beni era già desumibile dalle disposizioni e dai principi già esistenti nel sistema. La formalizzazione di questi criteri nelle disposizioni della manovra d estate sarà anche utile al Fisco, per l effetto di deterrenza e di compliance, ma è giuridicamente in buona parte pleonastica. Non è certo questo problema a mandare in bancarotta la finanza pubblica italiana, anche perché i vantaggi sono di riservatezza patrimoniale, non tributari. Quando la società è soltanto intestataria del bene utilizzato personalmente dai soci, la sua tassazione reddituale rappresenta una vera contraddizione in termini. Sul piano concettuale, della determinazione della ricchezza, presumere un reddito sul presupposto della non operatività della società, è del tutto privo di senso economico. E si giustifica solo come forma di tassazione «patrimoniale», mascherata da tassazione reddituale. La mancanza di una attività depone infatti per l assenza di un reddito, ed è contraddittorio considerare la mancanza di una attività come una presunzione di reddito. Casomai la costituzione di una società di comodo, per l intestazione di un bene personale, rileva per le risorse che stanno «a monte» dell acquisto, che potrebbero essere frutto a loro volta di evasione. Ma questo rileva ai fini dell accertamento sintetico del socio, non della fantomatica tassazione della «società di comodo». Che rappresenta, da quindici anni, una «stramba» tassazione patrimoniale «mascherata», molto vendibile mediaticamente, anche se assurda. Manca infatti un «associazione di categoria» delle «società di comodo», già screditate solo per la loro denominazione, e per le quali nessuno si muove a pietà. Tanto più che questa disciplina verosimilmente «non morde», in quanto scivola tra i controlli fiscali mirati ai «grandi contribuenti», da cui viene il gettito recuperato, e quelli mirati agli «autonomi», da dove viene il numero di accertamenti. Quindi da decenni le società di comodo vivono in una specie di nicchia tranquilla, almeno stando alle pubblicazioni dei dati giurisprudenziali, in cui verosimilmente resteranno anche dopo gli inasprimenti di quest estate. A conferma delle difficoltà e delle incomprensioni che occorre superare per lanciare una serena radiografia patrimoniale di questo Paese. 6 IL SOLE 24 ORE N 10 - OTTOBRE 2011

6 MANOVRA di FERRAGOSTO: NOVITÀ su ACCERTAMENTO e SANZIONI TRIBUTARIE NOVITÀ MANOVRA di FERRAGOSTO/1 Il D.L. 13 agosto 2011, n. 138, conv. con modif. con L. 14 settembre 2011, n. 148, contiene numerose novità in tema di accertamento e riscossione. Una sintesi degli articoli più rilevanti: dal nuovo limite per l utilizzo del denaro contante alla «stretta» sulle società di comodo, alle novità in tema di sanzioni e studi di settore. MANOVRA di FERRAGOSTO ARGOMENTO SINTESI D.L. 98/2011 PARTECIPAZIONE dei COMUNI all ACCERTAMENTO S. Trovato, in questa Rivista, pagg La manovra di Ferragosto, al fine di incentivare la partecipazione nella lotta all evasione fiscale, attribuisce ai Comuni il 100% dei tributi erariali riscossi in seguito alle loro segnalazioni. Questo nuovo incentivo però non viene riconosciuto qualora gli enti non provvederanno ad istituire i Consigli tributari entro il 31 dicembre Art. 1, co. da 12-bis a 12-quater ANTIRICICLAGGIO NUOVO LIMITE per il DENARO CONTANTE L. Galluccio e G. Putzu, in questa Rivista, pagg Dal 13 agosto scorso è scesa da ad la soglia oltre la quale scatta il divieto di utilizzare denaro contante, titoli al portatore e assegni trasferibili. Oltre tale limite devono essere utilizzati mezzi di pagamento tracciabili. Le sanzioni previste per le violazioni di tale disposizione non si applicano per le violazioni commesse nel periodo dal 13 agosto 2011 al 31 agosto Art. 2, co. 4 e 4-bis PROFESSIONISTI NUOVE SANZIONI M. Doglio, in questa Rivista, pagg N 10 - OTTOBRE 2011 Nel caso in cui, nel corso di cinque anni, siano contestate a carico di professionisti iscritti ad Albi od Ordini professionali quattro distinte violazioni dell obbligo di emettere la parcella in giorni differenti, è prevista la sanzione accessoria della sospensione dell iscrizione all Albo o all Ordine per un periodo da 3 giorni ad 1 mese. Per lo studio associato tale sanzione accessoria è disposta nei confronti di tutti gli associati (nuovo art. 12, co. 2-sexies e 2-septies, D.Lgs. 471/1997). IL SOLE 24 ORE Art. 2, co. 5 continua 7

7 MANOVRA di FERRAGOSTO/1 segue MANOVRA di FERRAGOSTO ARGOMENTO SINTESI D.L. 98/2011 CONDONO 2002 RECUPERO SOMME NON VERSATE M. Conigliaro, in questa Rivista, pagg STUDI di SETTORE G.P. Ranocchi, in questa Rivista, pagg SOCIETÀ di COMODO R. Lupi e L. Gaiani, in questa Rivista, pagg. 5-6 e La Manovra di Ferragosto prevede entro il 31 dicembre 2011 il recupero delle somme ancora dovute dai contribuenti che hanno aderito al condono di cui alla L. 27 dicembre 2002, n In caso di omesso versamento delle somme dovute è applicata una sanzione pari al 50% di tali somme e la posizione del contribuente relativa a tutti periodi d imposta successivi a quelli condonati (per i quali è ancora in corso il termine per l accertamento) è sottoposta a controllo da parte dell Agenzia delle Entrate. Inoltre, per coloro che hanno effettuato il condono Iva 2002 i termini per gli accertamenti sul 2011 sono prorogati di un anno. Al fine di evitare l accertamento basato sugli studi di settore è necessario che il contribuente sia stato congruo anche nel periodo d imposta precedente a quello accertato (nuovo art. 10, co. 4-bis, L. 146/1998). Inoltre, l Amministrazione finanziaria può procedere alla revisione degli studi di settore anche entro il 31 marzo dell anno successivo a quello cui gli studi si riferiscono al fine di istituire o aggiornare gli indicatori di normalità economica (nuovo art. 1, co. 1-bis, D.P.R. 195/1999). La Manovra di Ferragosto colpisce le società di comodo con un intervento su tre fronti: aumento (dal 27,5%) al 38% dell aliquota Ires, introduzione di una nuova presunzione di non operatività per chi è in perdita per tre anni consecutivi ed, infine, tassazione dei soci che utilizzano beni aziendali pagando un prezzo inferiore al valore di mercato del servizio. Art. 2, co. 5-bis e 5-ter Art. 2, co. 35 Art. 2, co. da 36-quinquies a 36-duodevicies INDAGINI BANCARIE B. Santacroce e A. Mastromatteo, in questa Rivista, pagg I dati contenuti nell anagrafe dei rapporti finanziari possono essere utilizzati dal Fisco anche per predisporre liste selettive di contribuenti da sottoporre a controlli. Art. 2, co. 36-undevicies STABILIMENTI BALNEARI SANZIONI PENALI TRIBUTARIE Dal 17 settembre 2011, torna l obbligo di emettere lo scontrino fiscale per le prestazioni di servizi rese dagli stabilimenti balneari (abrogazione della lett. rr) dell art. 2, co. 1, D.P.R. 696/1996). Inasprite le sanzioni per i reati di natura tributaria con effetto per i fatti commessi a partire dal 17 settembre In particolare: Art. 2, co. 36-vicies Art. 2, co. 36-vicies semel continua 8 IL SOLE 24 ORE N 10 - OTTOBRE 2011

8 MANOVRA di FERRAGOSTO/1 segue MANOVRA di FERRAGOSTO ARGOMENTO SINTESI D.L. 98/2011 S. Morina e T. Morina, in questa Rivista, pagg PROFESSIONISTI MEZZI di PAGAMENTO TRACCIABILI eliminate le riduzioni di pena in caso di uso o emissione di fatture false, al di sotto di determinate soglie; abbassate le soglie minime di punibilità per le dichiarazioni fraudolente; abbassate le soglie minime di punibilità per le dichiarazioni infedeli e per le dichiarazioni omesse; non si applica la condizionale se l imposta evasa supera 3 milioni di eruro e il 30% del fatturato; ridotte le esimenti in caso di pagamento del debito tributario da parte dell autore del reato; aumentano i termini di prescrizione dei delitti previsti dalle norme penali tributarie. Le sanzioni fiscali sono ridotte alla metà in caso di accertamento, per i professionisti che utilizzano solo mezzi di pagamento diversi dal denaro contante e che indicano gli estremi dei rapporti bancari nella dichiarazione dei redditi. Art. 2, co. 36-vicies ter a cura di ELISA CHIZZOLA GUIDA alla MANOVRA 2011 di Sergio Pellegrino e Giovanni Valcarenghi Tutte le novità fiscali della manovra 2011, dal Decreto Sviluppo (D.L. 70/2001) alla manovra economica d estate (D.L. 98/2011) fino alla manovra di Ferragosto (D.L. 138/2011). Ogni novità è illustrata con esemplificazioni pratiche e inquadrata nel contesto normativo di riferimento. La Guida è organizzata per argomenti, così da comprendere agevolmente la portata delle numerose novità nel loro insieme. In particolare sono analizzate le novità in materia di accertamento e riscossione, processo tributario (contributo unificato) e istituti deflativi del contenzioso (ravvedimento operoso), Iva, rivalutazione di terreni e partecipazioni, chiusura delle partite Iva inattive e delle liti fiscali pendenti, tassazione delle rendite finanziarie e aumento dell aliquota Iva. Pagg ,00 Il prodotto è disponibile anche nelle librerie professionali. Trova quella più vicina all indirizzo N 10 - OTTOBRE 2011 IL SOLE 24 ORE 9

9 MANOVRA di FERRAGOSTO/2 CONTROLLI «STRINGENTI» sulle SOCIETÀ di COMODO La manovra di Ferragosto colpisce le società di comodo aumentando l aliquota Ires al 38%, introducendo una nuova presunzione di non operatività per chi è in perdita per tre anni consecutivi e tassando i soci che utilizzano beni aziendali pagando un prezzo inferiore al valore di mercato del servizio. di LUCA GAIANI dottore commercialista e revisore legale in Modena Il D.L. 13 agosto 2011, n. 138, conv. con modif. con L. 14 settembre 2011, n. 148 (cd. manovra di Ferragosto) colpisce le cd. «società di comodo» con un intervento su tre fronti: aumento al 38% dell aliquota Ires, introduzione di una nuova presunzione di non operatività per chi è in perdita per tre anni consecutivi ed infine tassazione dei soci che utilizzano beni aziendali pagando un prezzo inferiore al valore di mercato del servizio. Il Fisco indagherà anche sulle disponibilità da parte di persone fisiche di beni intestati alle società, al fine di potenziare gli accertamenti sintetici e da redditometro. La tabella che segue sintetizza tutte le novità che avranno efficacia dal Società di comodo: dal 2012 «stretta» in tre punti Ires al 38% L aliquota Ires per le società di capitali considerate di comodo (anche per effetto della nuova situazione descritta al punto che segue) cresce dal 27,5% al 38% a decorrere dall esercizio La maggiorazione si applica anche alla quota di reddito imputato a società di capitali, da società di persone di comodo, nonché al reddito di società di capitali che hanno optato per la tassazione di gruppo o per il regime di trasparenza Gli acconti Ires del 16 giugno 2012 e del 30 novembre 2012 si calcoleranno come se la norma fosse già in vigore nel 2011 e dunque avendo a base una imposta storica maggiorata del 10,5% Nessun aggravio per le S.n.c. e le S.a.s. di comodo che imputano il reddito a persone fisiche soggette all Irpef. Società in perdita triennale Le società che, pur superando le soglie di ricavi minimi, dichiarano perdite per tre esercizi consecutivi, oppure due volte una perdita e una volta un reddito inferiore al minimo degli enti non operativi, diventano di comodo nell esercizio ancora seguente La novità scatta dal 2012 avendo a base il triennio e si considera anche per il ricalcolo degli acconti continua 10 IL SOLE 24 ORE N 10 - OTTOBRE 2011

10 MANOVRA di FERRAGOSTO/2 segue Società di comodo: dal 2012 «stretta» in tre punti Società in perdita triennale Valgono le cause di disapplicazione previste per le altre società non operative, compresa la possibilità di interpello Le imprese che concedono in uso i beni posseduti a propri soci o familiari non possono dedurre il relativo costo nella determinazione del reddito, se il corrispettivo è inferiore al valore di mercato del diritto di godimento Controlli sui beni utilizzati dai soci Il socio o il famigliare che utilizza i beni deve far concorrere al reddito imponibile la differenza tra il valore di mercato del diritto di uso e il prezzo pagato alla società proprietaria I contribuenti interessati comunicano al Fisco i dati dei beni oggetto della norma e, sulla base di tali informazioni, il fisco effettuerà controlli a tappeto sulle persone fisiche utilizzatrici, ai fini degli accertamenti «sintetici» considerando anche eventuali finanziamenti dei soci La norma si applica dal 2012 con impatto già nel calcolo degli acconti da versare a giugno e novembre di tale anno AUMENTO dell IRES L art. 2, co. 36-quinquies, D.L. 138/2011 introduce una maggiorazione dell Ires pari al 10,5% (portando l aliquota dal 27,5% al 38%), da applicare al reddito complessivo delle società di capitali rientranti nel regime degli enti non operativi (art. 30, L. 23 dicembre 1994, n. 724 [CFF ➋ 5555]). L Ires potenziata, prevede la norma, si estende anche sulla parte di reddito imputato da società di persone (S.n.c., S.a.s.), che risultano di comodo, a soci-società di capitali. In pratica, una S.r.l. non di comodo, che detiene una quota in una S.n.c. di comodo pagherà il 27,5% sull intero reddito dichiarato, oltre al 10,5% sulla parte di tale risultato formata dall importo assegnato per trasparenza dalla S.n.c. I commi 36-sexies e segg. stabiliscono inoltre che, in caso di adesione alla tassazione di gruppo o al regime di trasparenza, la maggiorazione verrà liquidata separatamente dalla società consolidata (o dalla partecipata trasparente), mentre la consolidante (o i soci della trasparente) tasserà il reddito trasferito con le regole ordinarie (cioè al 27,5%). Le società di comodo che partecipano a società di capitali trasparenti applicano invece la maggiorazione sul proprio reddito complessivo senza tener conto di quello imputato dalla partecipata. Nessuna maggiorazione di imposte è invece prevista per le società di persone che attribuiscono il risultato fiscale a persone fisiche, in quanto, in questi casi, il reddito di comodo viene assoggettato alle aliquote Irpef progressive dei soci, che sono generalmente ben superiori al 27,5%. Dal tenore letterale della norma, che richiama genericamente l art. 75, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 [CFF ➋ 5175] (norma che disciplina il reddito complessivo imponibile), sembrerebbe che la aliquota maggiorata del 38% si applichi sull intero reddito della società non operativa e dunque anche sulla eventuale parte dichiarata in eccesso rispetto all importo minimo presunto. Questa parte, attualmente, esce invece dal regime di comodo potendo, tra l altro, essere compensata con perdite riportate a nuovo. Si tratta, dunque, di una evidente anomalia che meriterebbe una correzione in sede interpretativa. La novità, conformemente alle regole dello Statuto del contribuente, assume efficacia dall esercizio successivo a quello in corso al 17 settembre 2011 (data di entrata in vigore N 10 - OTTOBRE 2011 IL SOLE 24 ORE 11

11 MANOVRA di FERRAGOSTO/2 della L. 148/2011) e dunque, in genere, dal Gli acconti 2012 delle società che risultavano di comodo nel 2011 dovranno essere rideterminati applicando al dato storico la nuova aliquota maggiorata. Resta peraltro ferma la possibilità di utilizzare il metodo previsionale e dunque di versare gli acconti al 27,5% per chi ritiene di superare nel 2012 le soglie richieste per essere operativi. Chi invece è operativo nel 2011 (Unico 2012) calcolerà l acconto per l anno successivo su base storica ignorando la nuova norma, anche se, a consuntivo, dovesse divenire di comodo. In questo caso (società operativa nel 2011 che diventa di comodo nel 2012), invece, l Ires del 38% si dovrà valutare per gli acconti previsionali. SOCIETÀ in PERDITA Il secondo intervento della manovra colpisce le società in perdita ripetuta, che già avevano formato oggetto di una norma (art. 24, D.L. 31 maggio 2010, n. 78, conv. con modif. con L. 30 luglio 2010, n. 122 [CFF ➋ 7196c]) che ne prevede l inclusione nelle liste selettive dei controlli. L art. 2, co. 36-decies, D.L. 138/2011, considera «non operative» le società che, pur realizzando ricavi superiori ai minimi della L. 724/1994, dichiarano perdite fiscali per tre esercizi consecutivi, ovvero una perdita fiscale in due di tali esercizi e un reddito inferiore ai minimi previsti per le società di comodo nell altra annualità. Il regime di non operatività scatta in questi casi dall esercizio seguente al triennio. Esempio Esercizio 2009: reddito inferiore al minimo di comodo Esercizio 2010: perdita fiscale Esercizio 2011: perdita fiscale La società è non operativa nel 2012 Quando si applica La norma, che solleva numerosi interrogativi, si applica a partire dall esercizio 2012 (esercizio successivo a quello in corso al 17 settembre 2011) e avrà come prima base di riferimento il periodo Nel calcolo degli acconti di giugno e novembre 2012, le società dovranno comportarsi come se le nuove regole fossero state in vigore nel 2011 e dunque verificare se, nel triennio precedente ( ), erano scattati i requisiti teorici (tre esercizi in perdita ovvero due in perdita e uno con reddito inferiore alla soglia) per essere di comodo. In caso affermativo, si dovrà determinare un imposta virtuale del 2011 (applicando le nuove regole: compresa l Ires al 38%) da utilizzare come base per il versamento in acconto per il 2012, salva la possibilità di utilizzo del metodo previsionale se si ritiene di non rientrare nella norma a consuntivo (anche per un eventuale interpello disapplicativo). La norma stabilisce letteralmente che la società che realizza la perdita triennale diventa di comodo «a decorrere dal» (e non invece «nel») quarto periodo di imposta, ma è evidente che si tratta di una situazione che permane anche negli anni seguenti (il quinto, il sesto, ecc.) soltanto se si ripetono i risultati negativi. Il conteggio andrebbe fatto, a nostro avviso, aggiungendo sempre un nuovo esercizio e togliendo il più vecchio, e non invece attendendo che si formi un nuovo triennio completo. Ad esempio, una società in perdita che diventa di comodo nel 12 IL SOLE 24 ORE N 10 - OTTOBRE 2011

12 MANOVRA di FERRAGOSTO/2 2012, verificherà nuovamente il risultato del triennio per stabilire la posizione del 2013, e poi il triennio per il 2014 e così via. Non è però chiaro se il risultato del 2012, da assumere per verificare la condizione del secondo triennio, sia quello ordinario (cioè senza tener conto della norma sulle società di comodo) o quello già adeguato che costituisce il reddito dichiarato nel Modello Unico. Se la regola corretta fosse quest ultima, la società finirebbe per uscire sempre dalla disposizione nell anno successivo a quello in cui è divenuta di comodo. Esempio Esercizio 2009: perdita fiscale Esercizio 2010: perdita fiscale Esercizio 2011: perdita fiscale La società è non operativa nel 2012 Esercizio 2012: perdita fiscale; viene però dichiarato un reddito pari a quello minimo delle società di comodo Triennio : se si considera il risultato 2012 effettivo (perdita) la società è di comodo anche per il 2013 (tre anni di perdita). Se si considera il risultato 2012 dichiarato, la società non è di comodo nel 2013 Per le società neocostituite, la norma si applica avendo a base i primi tre esercizi dalla costituzione e ha effetto nel quarto anno. Ad esempio, una società costituita nel 2011, verificherà il triennio , applicando la norma, in caso di perdita ripetuta, a partire dal Disapplicazione automatica Le società in perdita triennale possono comunque usufruire delle cause di disapplicazione stabilite dall art. 30, L. 724/1994. Si tratta delle ipotesi espressamente elencate nella disposizione, di quelle introdotte dal Provvedimento dell Agenzia delle Entrate 14 febbraio 2008 [CFF ➋ 6205] ed infine dell esonero a seguito di interpello preventivo. Non sono mai toccate dal regime delle non operative tutte le imprese medio-grandi, come quelle di gruppi quotati, quelle con almeno 50 soci o che hanno 10 dipendenti nel biennio precedente. Sono inoltre escluse le società in procedura concorsuale, quelle partecipate da enti pubblici con quote del 20% o superiori e le società con un valore della produzione (conto economico) superiore al totale attivo (stato patrimoniale). Tra i soggetti di minori dimensioni, possono evitare il regime di comodo, anche se in perdita triennale, quelli che sono congrui e coerenti agli studi di settore. Gli enti in liquidazione volontaria possono evitare la tassazione, anche se in perdita ripetuta, se si impegnano a cancellarsi entro il termine della dichiarazione dell esercizio successivo (esonero disposto dal Provvedimento delle Entrate 14 febbraio 2008). In molti casi non risulta agevole comprendere in quali esercizi la causa di disapplicazione deve sussistere per le società in perdita: se nell arco del triennio considerato per verificare il risultato o nel quarto anno, quando cioè l impresa si considera «non operativa». Ad esempio, per il numero di dipendenti, va chiarito se rilevano gli ultimi due esercizi del triennio (ad esempio, per la prima applicazione della norma: ), ovvero l anno in cui la società diventa di comodo e quello precedente (2012 e 2011). Il dubbio nasce dal fatto che, per l altro presupposto (quello basato sui ricavi inferiori alla soglia), per il quale sono state scritte le norme sugli esoneri, la società diventa di comodo già nell esercizio in cui si verifica la condizione. N 10 - OTTOBRE 2011 IL SOLE 24 ORE 13

13 MANOVRA di FERRAGOSTO/2 Molte imprese a rischio Tra i contribuenti che dovranno fare i conti con il nuovo regime vi saranno in primo luogo le immobiliari di gestione che, pur incassando canoni congrui rispetto al costo dei beni (ad esempio perché si tratta di cespiti acquistati da molti anni i cui valori storici sono lontani da quelli di mercato), chiudono ripetutamente in perdita per effetto di elevati oneri deducibili (interessi passivi, canoni di leasing, ecc.), a volte generati dalla particolare struttura finanziaria adottata. Rischiano di diventare di comodo, anche in assenza di alcuna finalità elusiva, tutte le imprese con un processo produttivo che dura più anni (in particolare le società di costruzione immobiliare che contabilizzano i ricavi solo al momento del rogito), i cui bilanci, in assenza di ricavi, chiudono necessariamente in perdita per il fatto che non tutti i costi possono essere capitalizzati sulle rimanenze (spese generali). Le società che realizzano fabbricati per la vendita non sono colpite invece dall attuale regime degli enti non operativi in quanto l incremento delle rimanenze che viene contabilizzato durante la fase di costruzione rileva ai fini del confronto con i ricavi presunti. Potrebbero infine diventare «di comodo» anche molte piccole imprese industriali o commerciali, per le quali la perdita è generata dalla crisi economica o da reali situazioni aziendali e che, proprio per effetto dei risultati negativi, finiscono spesso per non essere congrue agli studi di settore non potendo neppure utilizzare la relativa causa di esclusione. Per queste, come per altre società la norma sulle perdite triennali è estremamente penalizzante e genererà una corsa agli interpelli nella prossima primavera, come avvenne nel 2007 (dopo la prima stretta della manovra Visco) prima della emanazione delle attuali cause di esonero automatico (previste dalla L. 244/2007 con efficacia dal Modello Unico 2008). Interpelli che sollevano numerosi dubbi interpretativi quanto al loro effettivo contenuto. Ci si chiede in particolare quali elementi, queste società, dovranno portare all attenzione del fisco per essere esonerate dalla penalizzazione. Le norme sugli interpelli, infatti, non sono state aggiornate dalla manovra di Ferragosto e non sono dunque in grado di considerare le nuove situazioni di società in perdita sistematica. In questi casi, l Agenzia potrebbe dunque richiedere, alternativamente, o la semplice dimostrazione che la perdita è effettiva, in quanto i costi sono reali ed inerenti, oppure la dimostrazione che il risultato non è il frutto di scelte antieconomiche dell imprenditore, il che aprirebbe interminabili discussioni tra fisco e contribuenti. Sarebbe opportuno che venissero individuate ulteriori cause di disapplicazione specifiche per chi è in perdita, eventualmente legate al tipo di attività esercitata. Ad esempio, si potrebbero ritenere escluse tutte le società che generano proventi diversi dai cosiddetti passive income (ricavi da interessi, dividendi, affitti, noleggi, ecc.), riprendendo quanto stabilito dall art. 167, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5267] per l estensione della norma Cfc alle partecipate di white list. «SOTTO TIRO» i BENI ai SOCI L art. 2, co. 36-terdecies, D.L. 138/2011, introduce nel D.P.R. 917/1986 una nuova ipotesi reddituale. La lett. h-ter) dell art. 67 prevede ora che concorre a formare l imponibile la differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo per la concessione in godimento di beni di impresa a soci o famigliari dell imprenditore. La disposizione serve ad attrarre a tassazione in capo al socio le ipotesi in cui vengono utilizzati beni intestati ad imprese o società, a titolo gratuito o pagando canoni inferiori a quelli di mercato. 14 IL SOLE 24 ORE N 10 - OTTOBRE 2011

14 MANOVRA di FERRAGOSTO/2 La norma, anche se finalizzata a contrastare le intestazioni di comodo di beni personali, non contiene limitazioni circa il tipo o il regime dell impresa proprietaria dei beni. Essa si applica, dunque, sia ad assegnazioni in uso fatte da società non operative (in quanto non superano le soglie minime di ricavi oppure perché evidenziano perdite triennali), sia a concessioni da parte di società estranee a tale regime. Altrettanto, la norma colpisce sia le società di capitali, che quelle di persone, che le imprese individuali, in quest ultimo caso per i beni affidati a famigliari dell imprenditore. Escluse le società semplici Il richiamo letterale alle «imprese», pur se estremamente sintetico, porta ad escludere che siano colpiti beni intestati a società semplici (non esercenti attività di impresa), a enti non commerciali che non svolgono attività di impresa ed anche a società estere prive di stabile organizzazione nel nostro Paese. L esonero dei beni intestati a società estere è una della maggiori lacune della norma, in quanto, soprattutto per i patrimoni di più rilevante valore, è frequente l utilizzo di strutture domiciliate oltre frontiera. Per colpire le intestazioni a società estere possedute da contribuenti italiani, l unico strumento a disposizione del Fisco (peraltro non certo agevole da attivare) è accertare l esistenza di una sede effettiva (intesa come centro di amministrazione o come centro degli affari) in Italia e dunque contestare l esterovestizione. Sono parimenti fuori dalla stretta i beni posseduti da professionisti, anche attraverso studi associati, ed utilizzati dai titolari o da loro parenti. Se si rientra nelle fattispecie previste dalla norma, occorrerà quantificare il reddito da imputare al socio. La norma parla di differenza tra il «valore di mercato» (concetto non presente nel nostro ordinamento tributario) del diritto di godimento e il prezzo annuo addebitato al socio dalla società. È da ritenere che il legislatore abbia inteso riferirsi, seppur in modo impreciso, al «valore normale» disciplinato dall art. 9, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5109]. Occorrerà pertanto considerare ciò che si sarebbe pagato, in condizioni di libera concorrenza e nel medesimo tempo e luogo, per l utilizzo del bene o di beni similari (canone di locazione o di noleggio che sarebbe stato applicato per affittare il bene presso una impresa terza). Quanto al corrispettivo, non è chiaro se si debba tenere conto solo del prezzo pagato entro la fine dell anno, utilizzando cioè un criterio di «cassa» (come accade, ad esempio, in materia di calcolo del benefit da assoggettare a ritenuta in capo al dipendente), o dell importo previsto contrattualmente con la società proprietaria ancorché non ancora corrisposto al 31 dicembre. Oltre alla tassazione del socio, la norma prevede l indeducibilità assoluta dei costi in capo alla società. Letteralmente, l indeducibilità colpisce tutto l importo della spesa anche se, in parte, questa è compensata da un provento che la società assoggetta a tassazione. È auspicabile una interpretazione ufficiale che consenta, alternativamente, o di non tassare i ricavi da noleggio o di limitare l indeducibilità ai costi che eccedono i canoni fatturati al socio. Nel caso i beni siano detenuti da società di persone o da S.r.l. trasparenti l indeducibilità comporta di fatto una doppia tassazione in capo al socio. Il contribuente si troverà infatti incrementato il proprio imponibile sia come utilizzatore per la differenza tra valore di mercato e canone corrisposto, sia come socio per l imputazione pro quota del maggior reddito della società derivante dai costi non ammessi in deduzione. Un ulteriore interrogativo riguarda il coordinamento della disposizione con altre, da tempo presenti, che tassano in modo più o meno agevolato i benefit aziendali. Il caso più diffuso è quello di un socio di N 10 - OTTOBRE 2011 IL SOLE 24 ORE 15

15 MANOVRA di FERRAGOSTO/2 una società che, rivestendo anche la qualifica di dipendente o amministratore, ha in uso promiscuo l auto aziendale e si vede tassato in busta paga su un valore convenzionale (30% della tariffa Aci dei chilometri), ben lontano da quello di mercato. Lo stesso per l abitazione, il cui benefit è basato sulla rendita catastale, mentre il mercato vorrebbe una quantificazione in base ad un congruo canone di locazione. Prevale la nuova stretta e alla tassazione del reddito da lavoro si aggiungerà quella del socio? Un altro aspetto su cui serviranno chiarimenti riguarda i beni intestati a società estere di cui la norma pare completamente dimenticarsi. Anche la tassazione dei beni utilizzati dai soci scatta dal periodo d imposta 2012, con impatto anticipato nel calcolo degli acconti di tale anno, sia per le società (con riferimento alla indeducibilità dei costi), sia per i soci (con riguardo al reddito derivante dall utilizzo a canoni inferiori al valore di mercato). Le società concedenti oppure i soci assegnatari dovranno comunicare al fisco, con modalità stabilite da un futuro provvedimento dell Agenzia delle Entrate, i dati dei beni utilizzati. Non è chiaro se questi dati vadano trasmessi solo in presenza di godimento a canoni inferiori al prezzo di mercato (il che rischierebbe di rendere assai poco efficace il controllo) o in ogni caso. L omessa o infedele comunicazione è colpita con una sanzione pari al 30% del differenziale che costituisce reddito per l utilizzatore. La posizione delle persone fisiche che utilizzano beni aziendali verrà sottoposta a controlli sistematici ai fini di verificare la loro capacità contributiva (accertamento sintetico e da redditometro), tenendo conto anche di eventuali somme apportate alle rispettive società a titolo di finanziamento o di capitale. 16 IL SOLE 24 ORE N 10 - OTTOBRE 2011

16 MANOVRA di FERRAGOSTO/3 CHIUSURA delle PARTITE IVA INATTIVE da OLTRE TRE ANNI È possibile chiudere le partite Iva inattive da oltre tre anni con una sanzione ridotta di 129 da versare entro il 4 ottobre Con la manovra di Ferragosto l aliquota ordinaria Iva viene aumentata dal 20 al 21%. di RENATO PORTALE e GIUSEPPE ROMANO dottore commercialista e pubblicista esperto Iva Il D.L. 6 luglio 2011, n. 98, conv. con modif. con L. 15 luglio 2011, n. 111 (decreto di stabilizzazione finanziaria), ha introdotto alcune misure finalizzate, tra l altro, a prevenire e contrastare le frodi in materia di partite Iva nazionale e comunitaria, attraverso il presidio sistematico delle partite Iva. Le nuove norme prevedono espressamente, per la prima volta, la possibilità di revoca d ufficio delle partite Iva inattive e, contemporaneamente, introducono una sanatoria, da effettuare entro il 4 ottobre 2011, che consente il pagamento di una sanzione ridotta nel caso in cui non si sia provveduto a comunicare la cessazione dell attività. La finalità della disposizione, come si legge nella relazione illustrativa di accompagnamento, è costituita dalla necessità di ricondurre il numero delle partite Iva a quelle in effettiva attività, con conseguente ridimensionamento delle banche dati da gestire e consolidamento degli studi statistici, oltre che un reale potenziamento dell analisi del rischio su tutta la platea dei contribuenti Iva. Se non si utilizza questa opportunità si rischia di pagare una somma più elevata, che può arrivare fino ad un massimo di 2.065, mentre alla chiusura automatica provvederà il competente Ufficio dell Agenzia delle Entrate, fatta salva la possibilità per il contribuente di presentare ricorso alla Commissione provinciale. Dai dati in possesso delle Entrate, aggiornati al 2011, il livello delle partite inattive è stimato in due milioni. Dalla chiusura d ufficio di quelle inattive da tre anni si stima, in base alle indicazioni della relazione tecnica alla manovra, di ottenere un gettito di 80 milioni ( moltiplicato per la sanzione di 129 fa 258 milioni; si adotta poi in via prudenziale un indice di circa il 30% degli incassi effettivi, ottenendo così gli 80 milioni). L Agenzia delle Entrate, nella C.M. 5 agosto 2011, n. 41/E, al par. 5, conferma l intento del Legislatore, dettando le modalità operative per aderire al «condono». Con la R.M. 11 luglio 2011, n. 72/E, invece, è stato istituito il codice tributo 8110, da utilizzare per pagare la sanzione ridotta. Con la R.M. 21 settembre 2011 n. 93/E l Agenzia delle Entrate ha chiarito che con il pagamento della sanzione agevolata di 129 euro e la corretta compilazione del modello F24 «Elementi identificativi», la partita Iva «inattiva» sarà chiusa in automatico. Non sarà necessario, quindi, presentare il modello AA7 o AA9 per dichiarare la cessazione o consegnare una copia del versamento effettuato agli Uffici territoriali dell Agenzia. N 10 - OTTOBRE 2011 IL SOLE 24 ORE 17

17 MANOVRA di FERRAGOSTO/3 REVOCA d UFFICIO delle PARTITE IVA INATTIVE L art. 23, co. 22, D.L. 98/2011, conv. in L. 111/2011, ha introdotto l istituto di revoca d ufficio delle partite Iva nel caso in cui venga accertato il mancato svolgimento dell attività per tre annualità consecutive o qualora per le ultime tre annualità non sia stata presentata la dichiarazione annuale Iva. La disposizione è inserita nell ambito dell art. 35, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 [CFF ➊ 235] al quale è stato aggiunto il comma 15-quinquies. Il sintomo di inattività della partita Iva è costituito sia dal mancato svolgimento dell attività d impresa, arte o professione da parte del titolare per tre annualità consecutive, sia dalla omessa presentazione della dichiarazione annuale Iva (se dovuta) per tre annualità consecutive. In considerazione della finalità della norma, evidenziata nella relazione illustrativa, di ricondurre il numero delle partite Iva a quelle in effettiva attività, è ragionevole ritenere che l omessa presentazione per tre annualità della dichiarazione annuale Iva sia condizione necessaria, ma non sufficiente, per revocare d ufficio la partita Iva. Infatti, per poter chiudere la partita Iva è necessario, comunque, che nelle tre annualità consecutive interessate dall omessa presentazione della dichiarazione, il contribuente non abbia effettuato né operazioni attive, né passive, risultando, quindi, «inattivo» e che, quindi, l omessa presentazione della dichiarazione sia una violazione solo formale. Nella relazione illustrativa, viene indicato che l omissione della dichiarazione Iva deve riguardare le «ultime» tre annualità ed è specificato che il mancato esercizio dell attività deve essere accertato a seguito di controlli. Nella disposizione normativa e nella C.M. 5 agosto 2011, n. 41/E dell Agenzia delle Entrate manca tuttavia una specifica indicazione in merito. Restano ovviamente esclusi dalla cancellazione d ufficio delle partite Iva i soggetti per i quali la dichiarazione Iva non è obbligatoria (quali, ad esempio, gli esercenti attività agricole con volume d affari non superiore a 7.000, i soggetti che hanno effettuato esclusivamente operazioni esenti, gli esercenti attività di giochi e intrattenimenti esonerati dagli adempimenti Iva, le associazioni sportive dilettantistiche di cui alla L. 398/1991, ecc.). Il provvedimento di revoca della partita Iva comunicato dall Ufficio, unitamente alla sanzione piena prevista dall art. 5, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 [CFF ➊ 1620] (da 516 a 2065), deve essere notificato nei modi e termini di rito, ed è impugnabile davanti alle Commissioni tributarie. SANATORIA dell OMESSA DICHIARAZIONE di CESSAZIONE dell ATTIVITÀ Secondo l art. 23, co. 23, D.L. 98/2011, conv. in L. 111/2011, i titolari di partita Iva che, sebbene obbligati, non abbiano tempestivamente presentato la dichiarazione di cessazione della propria attività entro i 30 giorni prescritti dall art. 35, co. 4, D.P.R. 633/1972, possono sanare la violazione versando spontaneamente, entro 90 giorni dalla data di entrata in vigore del citato Decreto (ossia, entro il 4 ottobre 2011), un importo pari a 129, che equivale ad 1/4 della sanzione minima dovuta. Mettersi in regola, quindi, è facile: basterà pagare l importo con il modello «F24 versamenti con elementi identificativi», indicare il codice tributo 8110 (istituito con la R.M. 72/E/2011), riportare la partita Iva da chiudere e l anno di cessazione dell attività. La sanzione ridotta si applica solo se la violazione non sia stata già contestata con atto portato a conoscenza del contribuente. La stessa possibilità viene offerta ai contribuenti che non svolgono più alcuna attività economica, come ad esempio le società di 18 IL SOLE 24 ORE N 10 - OTTOBRE 2011

18 MANOVRA di FERRAGOSTO/3 comodo e quelle non operative. Nell ultima sanatoria, che si è conclusa nell aprile del 2004, i contribuenti che dovevano chiudere la partita inattiva, oltre a pagare un forfait di 100, dovevano anche comunicare la cessazione dell attività, presentando il relativo modello entro 13 maggio 2004 (Mod. AA7 per i soggetti diversi dalle persone fisiche o Mod. AA9 per imprese individuali e i lavoratori autonomi). Chi aderisce a quest ultima sanatoria, invece, non deve presentare la dichiarazione di cessazione attività, in quanto la chiusura della partita Iva verrà effettuata automaticamente dall Agenzia delle Entrate sulla base dei dati desunti dal Modello F24 presentato. La necessità di ripulire gli archivi dell Anagrafe tributaria di oltre due milioni di partite Iva inattive parte da lontano: già nel 1994, 1998 e 2004 erano stati fatti tentativi simili, ma i risultati erano stati deludenti e le partite Iva sono andate sempre più ad aumentare. Questa volta, però, la cancellazione non è lasciata alla sola iniziativa dei contribuenti, come avveniva in passato. La revoca d ufficio della partita Iva, con le modalità descritte in precedenza, potrebbe far centrare l obiettivo di ridurre il numero delle partite Iva formalmente attive (circa 8,9 milioni, di cui 6 milioni relative a persone fisiche e 2,9 milioni intestate a società) a quelle effettivamente operanti. Secondo quanto dichiarato nella relazione del provvedimento, l Agenzia spera di ridurre le partite Iva a 5 milioni, anche se tale numero rimane comunque troppo elevato, in particolare se comparato con gli altri Stati membri che hanno un numero molto più ridotto di contribuenti identificati. COMPILAZIONE del MODELLO F24 Per utilizzare la sanatoria deve essere utilizzato il Mod. «F24 versamenti con elementi identificativi». L importo di 129 non può essere compensato con eventuali crediti spettanti al soggetto interessato, ma deve essere necessariamente versato, pena perdita del beneficio della riduzione. Nella sezione «Contribuente» devono essere indicati i dati anagrafici e il codice fiscale dell interessato; nella sezione «Erario ed altro» il campo «Tipo» deve essere compilato con la lettera R. Nel campo «Elementi identificativi» va riportata la partita Iva che deve essere chiusa mentre come «Codice» va riportato il codice tributo Nel campo «Anno di riferimento» deve essere riportato l anno solare in cui è cessata l attività nel formato AAAA. AUMENTO dell ALIQUOTA IVA Dal 17 settembre 2011 l aliquota Iva ordinaria è passata dal 20 al 21%. Questa novità è stata introdotta dalla legge di conversione, la L. 14 settembre 2011, n. 148 della manovra di Ferragosto (D.L. 13 agosto 2011, n. 138, conv. con modif. com L. 14 settembre 2011, n. 148) e si applica a tutte le operazioni (cessioni di beni e prestazioni di servizi) per le quali non è prevista alcuna deroga che determini una tassazione con le aliquote ridotte (4 e 10%) rimaste immutate. Le aliquote agevolate si applicano ad un numero limitato di beni e servizi, puntualmente individuati dal D.P.R. 633/1972 in apposite tabelle (Tabella A, parte II e III). La linea di demarcazione tra la vecchia e la nuova aliquota è data dalla data di effettuazione dell operazione, così come individuata dall art. 6, D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 235]: il 21% si applica alle operazioni effettuate a partire da sabato 17 settembre, per quelle «effettuate» precedentemente si dovrà applicare l aliquota del 20%. N 10 - OTTOBRE 2011 IL SOLE 24 ORE 19

19 MANOVRA di FERRAGOSTO/4 ABBASSATE le SOGLIE per i REATI PENALI TRIBUTARI La doppia combinazione tra imposte evase e superamento del 30% del volume d affari agevola le grandi imprese con fatturati oltre i 10 milioni di euro. di SALVINA MORINA e TONINO MORINA esperto fiscale del Sole 24 Ore, docente Scuola Superiore Economia e Finanze esperto fiscale del Sole 24 Ore Per i reati tributari, la denuncia penale scatterà più facilmente perché sono stati abbassati gli importi delle imposte evase, ma il carcere per i maxi-evasori scatterà solo se, oltre ad evadere più di 3 milioni di euro, l evasione supera il 30% degli incassi, al netto dell Iva. Sono altresì allungati i termini di prescrizione per la maggior parte dei reati tributari, passando da 7 anni e mezzo a 10 anni. Insomma, accertamenti più facili, moltiplicazione dei procedimenti penali per i reati tributari, ma difficilmente il grande evasore andrà in carcere, in quanto nel caso di condanna per uno dei reati tributari, non si applica la sospensione condizionale della pena solo quando l imposta evasa supera i tre milioni di euro ed è superiore al trenta per cento del volume d affari. In pratica, il carcere per i maxi-evasori potrà scattare solo se, oltre ad evadere più di 3 milioni di euro, l evasione supera il 30% degli incassi, al netto dell Iva. Così, ad esempio, va in carcere chi evade le tasse per 3milioni e un euro, con un fatturato di 10 milioni di euro, mentre una grande impresa che evade 9 milioni di euro, ma ha un fatturato di 30 milioni di euro, beneficia della sospensione condizionata della pena, in quanto l imposta evasa non supera il 30% del fatturato dell impresa. Nel primo caso, l evasore va in carcere perché soddisfa le due condizioni previste dalla norma: ha evaso 3 milioni e un euro di imposte; l imposta evasa di 3 milioni e un euro è superiore al 30% del volume d affari di 10 milioni di euro; infatti il 30% di 10 milioni è uguale a 3 milioni. Nel secondo caso, invece, l imprenditore, anche se ha evaso 9 milioni di euro, tre volte di più del primo, beneficia della sospensione condizionata della pena, in quanto l imposta evasa di 9 milioni di euro, non supera il 30% del volume d affari. Per «saltare» il beneficio della sospensione l impresa avrebbe dovuto evadere più di 9 milioni di euro. È questa la conseguenza della novità sui maxievasori, che, per i delitti di cui agli artt. da 2 a 10, D.Lgs. 74/2000 [CFF ➋ 9527b 9527l], è inapplicabile la sospensione condizionale della pena nei casi in cui ricorrono congiuntamente le seguenti condizioni: l ammontare dell imposta evasa sia superiore al 30% del volume d affari; per volume d affari, si intendono i ricavi lordi al netto dell Iva; l ammontare dell imposta evasa sia supe- 20 IL SOLE 24 ORE N 10 - OTTOBRE 2011

20 MANOVRA di FERRAGOSTO/4 riore a tre milioni di euro. I delitti di cui agli articoli da 2 a 10, D.Lgs. 74/2000, che disciplina i reati penali in materia di Iva e imposte sui redditi, sono quelli relativi alla dichiarazione fraudolenta mediante false fatture o altri artifici, la dichiarazione infedele, l omessa dichiarazione, l emissione di false fatture, l occultamento e distruzione di scritture contabili. La doppia combinazione tra imposte evase per più di tre milioni di euro e contestuale superamento del 30% del volume d affari agevola le grandi imprese con fatturati oltre i 10 milioni di euro. La conseguenza è che, a parità di imposte evase, va in carcere l imprenditore che ha un fatturato più basso. Può essere il caso di un imprenditore che ha evaso 4 milioni di euro e che ha un volume d affari di 13 milioni di euro. In questo caso, scattano le manette perché l imprenditore ha evaso più di 3 milioni di euro e la sua evasione supera il limite di euro, che corrisponde al 30% del volume d affari di 13 milioni di euro. Al contrario, un altro imprenditore, anche se ha evaso lo stesso importo di 4 milioni di euro di imposte, avendo conseguito un volume d affari di 15 milioni di euro, beneficia della sospensione condizionata della pena, in quanto l imposta evasa di 4 milioni di euro, non supera il secondo limite, cioè il 30% del volume d affari, che nel suo caso è pari ad La doppia combinazione attenua di fatto la norma sulle «manette per gli evasori», anche perché è quasi impossibile che possano coesistere le due condizioni previste dalla norma. ENTRATA in VIGORE delle NUOVE NORME È stabilito che le nuove disposizioni di cui al comma 36-vicies dell art. 2, D.L. 138/2011, in materia di reati tributari, sono applicabili «ai fatti successivi alla data di entrata in vigore della legge di conversione» (art. 2, co. 36-vicies bis, D.L. 138/2011). Considerato che: le modifiche apportate al decreto legge in sede di conversione, di norma, hanno efficacia dal giorno successivo a quello della pubblicazione della legge di conversione nella Gazzetta ufficiale, salvo che la legge non disponga diversamente; la L. 14 settembre 2011, n. 148, di conversione del D.L. 13 agosto 2011, n. 138, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale 16 settembre 2011, n. 216, è entrata in vigore il giorno successivo, cioè il 17 settembre 2011; le nuove norme in materia di reati tributari sono quindi applicabili «ai fatti successivi alla data di entrata in vigore della legge di conversione», cioè ai fatti commessi a partire dal 18 settembre 2011, in quanto successivi al 17 settembre DICHIARAZIONI: ABBASSATI i LIMITI Per tutti i reati legati alla presentazione della dichiarazione sono state abbassate sia le soglie, sia gli altri importi di riferimento. La dichiarazione fraudolenta realizzata mediante altri artifici prima si configurava quando congiuntamente: l imposta evasa era superiore, con riferimento a una singola imposta, ad ,53, pari cioè a 150 milioni delle vecchie lire; l ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, era superiore al 5% di quelli dichiarati, o ad ,70, pari cioè a 3 miliardi delle vecchie lire. Con le novità della manovra bis d estate 2011, dal 18 settembre 2011, la dichiarazione fraudolenta realizzata mediante altri artifici N 10 - OTTOBRE 2011 IL SOLE 24 ORE 21

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