di Massimo Gabelli, Roberta De Pirro - Studio Legale e Tributario Morri Cornelli e Associati

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1 6 Aprile 2012, ore 15:42 In tema di rendite finanziarie Tassazione unificata ma con discrimine nella deducibilità degli interessi passivi Nell uniformare la misura dell aliquota da applicare alla tassazione delle rendite finanziarie, il legislatore ha accentuato il regime discriminatorio per la deducibilità degli interessi passivi previsto per i c.d. piccoli emittenti dall art. 3, comma 115, legge n. 549/1995, regime che ad oggi non avrebbe più alcun senso dal momento che il legislatore ha già individuato nell art. 96 TUIR un limite alla deducibilità degli interessi passivi dal reddito d impresa delle società commerciali nel 30% del ROL. di Massimo Gabelli, Roberta De Pirro - Studio Legale e Tributario Morri Cornelli e Associati Con la circolare n. 11/E/2012, l Agenzia delle Entrate ha illustrato il regime dell unificazione dell aliquota di tassazione dei redditi di natura finanziaria, disposta dall art. 2, commi da 6 a 34, D.L. n. 138/2011 (convertito, con modificazioni, dalla legge n. 148/2011). Tale norma ha previsto l introduzione di un aliquota unica, intermedia tra quelle attualmente vigenti del 12,50% e del 27%, pari al 20%, in luogo di quelle previgenti stabilite in relazione alle diverse tipologie di strumenti finanziari. La modifica interviene in un contesto normativo indirizzato all accorpamento delle aliquote delle ritenute alla fonte e delle imposte sostitutive sui redditi di capitale intorno alle due misure del 12,50% e del 27%, a seconda che gli strumenti utilizzati rispondano o meno a finalità agevolative, nonché

2 all applicazione dell imposta sostitutiva del 12,5% sulle plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni non qualificate e sugli altri redditi diversi di natura finanziaria. Sono stati, comunque, confermati gli attuali regimi di esenzione (quale, ad esempio, quello previsto per gli investimenti effettuati da taluni soggetti non residenti ovvero quello disposto per i dividendi corrisposti da società c.d. figlie italiane a società madri nell ambito della Direttiva madre-figlia). Inoltre, viene stabilita l esclusione dell aliquota in commento relativamente alle plusvalenze relative alle partecipazioni qualificate di cui all art. 67, comma 1, lettera c), TUIR, con riferimento alle quali si applica l IRPEF su di una base imponibile pari al 49,72% del loro ammontare. Pertanto, assumendo l applicazione dello scaglione più alto pari al 43%, senza considerare eventuale addizionali comunali e regionali, la tassazione effettiva al ricorrere di tale ipotesi sarebbe pari circa al 21%. Dato tale assunto, ossia supponendo di avere un contribuente con riferimento al quale trova applicazione l IRPEF con lo scaglione del 43%, si avrebbe (in caso di plusvalenze realizzate relative a partecipazioni sia qualificate sia non qualificate) un prelievo fiscale effettivo pressoché uguale. Tuttavia, il trattamento inerente alla deducibilità degli interessi passivi in capo alla società emittente i titoli, dalla cessione dei quali derivano tali plusvalenze, risulta essere differente a secondo che la stessa si qualifichi o meno come piccolo emittente ( grandi emittenti : banche e società quotate). Infatti, secondo quanto si legge nel disposto dall art. 96, comma 6, TUIR, il regime c.d. naturale della deducibilità degli

3 interessi passivi dal reddito d impresa delle società commerciali (per le banche e gli enti finanziari valgono i limiti di deducibilità di cui all art. 96, commi 5 e 6, ossia gli interessi passivi sono indeducibili nella misura del 96% del loro ammontare) subisce delle limitazioni proprio con riferimento ai titoli emessi dai predetti soggetti. In altri termini, per questi ultimi resta ferma l applicazione dell art. 3, comma 115, legge n. 549/1995, e quindi non trova applicazione il regime di deducibilità degli interessi passivi dal reddito d impresa delle società commerciali, secondo il quale gli interessi passivi sono deducibili nel limite di quelli attivi e, per l eventuale eccedenza, nel limite del 30% del ROL. Secondo quanto previsto, infatti, dall art. 3, comma 115, della citata legge n. 549/1995, nel caso in cui i titoli e le obbligazioni siano emesse da società ed enti, diversi dalle banche, il cui capitale è rappresentato da azioni non negoziate in mercati regolamentati degli Stati membri dell UE e degli Stati aderenti allo SEE inclusi nella c.d. white list (c.d. piccoli emittenti), gli interessi passivi sono deducibili, ma solo a condizione che - al momento di emissione dei titoli - il tasso di rendimento effettivo non sia superiore: - al doppio del tasso ufficiale di riferimento, per le obbligazioni ed i titoli similari negoziati in mercati regolamentati degli Stati membri dell UE e degli Stati aderenti allo SEE, o collocati mediante offerta al pubblico mai sensi della disciplina vigente al momento dell emissione; - al tasso ufficiale di riferimento aumentato di 2/3, delle obbligazioni e dei titoli similari diversi dai precedenti. Laddove il tasso di rendimento effettivo all emissione superi i limiti predetti, gli interessi passivi eccedenti l importo derivante dall applicazione dei succitati tassi sono

4 indeducibili dal reddito d impresa. Tale disposto, al quale è sottesa una chiara ratio di carattere antielusivo, ad oggi non sembrerebbe più necessario, non solo perché è stata uniformata (al 20%) la misura dell aliquota da applicare sulle rendite finanziarie, ma anche perché il legislatore ha già provveduto ad individuare un naturale tetto alla deducibilità degli interessi passivi dal reddito d impresa delle società commerciali, nella misura del 30% del ROL (cfr. art. 96 TUIR). Nel caso in cui, invece, tale norma permanesse, si verrebbe a creare un regime discriminatorio tra le società emittenti, al quale non farebbe specularmente seguito un differente regime di tassazione delle rendite finanziarie in capo agli investitori. In termini concreti, una società c.d. piccolo emittente può detrarre gli interessi passivi nei limiti disposti dall art. 3, comma 115, legge n. 549/1995, non potendosi avvalere del regime c.d. naturale previsto dall art. 96 TUIR. Tale discrimine non appare, però, più agganciato ad alcuna logica di mercato, sia in considerazione del fatto che il regime di tassazione delle rendite finanziarie è stato quasi integralmente uniformato, sia perché l art. 96 già dispone dei limiti per la deducibilità degli interessi passivi. Sulla circolare n. 11/E/ G.Rocco, "Quali riflessi sulla previdenza integrativa?", il Quotidiano IPSOA del 3 aprile 2012; - G.Molinaro, Plus/minusvalenze, la determinazione dell'importo affrancabile, il Quotidiano IPSOA del 2 aprile 2012; - G.Molinaro, La disciplina dell affrancamento del costo di acquisto degli strumenti finanziari, il Quotidiano IPSOA del 30

5 marzo 2012; - G.Molinaro, Aliquota unica sui redditi finanziari, la circolare illustrativa, il Quotidiano IPSOA del 29 marzo 2012; Sullo stesso argomento: - G.Molinaro, Le modifiche del milleproroghe al regime di tassazione delle rendite finanziarie, il Quotidiano IPSOA del 2 gennaio 2012; - G.Molinaro, Come individuare la quota che mantiene l aliquota al 12,5%, il Quotidiano IPSOA del 27 dicembre G.Molinaro, "Modalità di svolgimento delle operazioni di addebito e di accredito nel conto unico", il Quotidiano IPSOA del 20 dicembre G.Molinaro, "La disciplina dell affrancamento dei proventi latenti sugli strumenti finanziari alla data del 31 dicembre 2011" il Quotidiano IPSOA del 19 dicembre M. Damiani, "Il riallineamento dei valori delle attività finanziarie: il decreto ministeriale di attuazione", il Quotidiano IPSOA del 19 dicembre 2011; A.Sergiacomo, Partecipazioni non qualificate, tassazione al 20%, il Quotidiano IPSOA del 7 settembre 2011; N.Arquilla, Titoli pubblici ed esteri, tassazione ferma al 12,5%, il Quotidiano IPSOA del 25 agosto 2011; G.Ferranti, Vecchia o nuova disciplina? I nodi da sciogliere per valutare la convenienza, il Quotidiano IPSOA del 24 agosto 2011; C.Benigni, Nuova aliquota unificata al via dal 2012, il Quotidiano IPSOA del 24 agosto 2011.

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