Gli strumenti della revisione: le conferme esterne (ISA 505)
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1 CONVEGNO LA REVISIONE LEGALE IN ITALIA DOPO IL D.LGS. 135/2016 GIOVEDI 13 luglio 2017 Gli strumenti della revisione: le conferme esterne (ISA 505) RELATORE: Dott. Giuliano Terenghi
2 Principio di revisione internazionale ISA 505 Il presente principio di revisione tratta dell utilizzo da parte del revisore delle procedure di conferma esterna per acquisire elementi probativi in conformità alle regole di cui al principio n.500 (elementi probativi)
3 Elementi probativi Il principio di revisione internazionale n.500 indica che l attendibilità degli elementi probativi è influenzata dalla loro fonte di provenienza e dalla loro natura e dipende dalle circostanze specifiche in cui sono acquisiti. Tale principio di revisione include altresì le seguenti considerazioni di carattere generale applicabili agli elementi probativi: gli elementi probativi sono più attendibili quando sono acquisiti da fonti indipendenti esterne all impresa; gli elementi probativi acquisiti direttamente dal revisore sono più attendibili di quelli acquisiti indirettamente o per deduzione; gli elementi probativi sono più attendibili ove esistano in forma documentale, sia essa cartacea, elettronica od in altro formato. Di conseguenza, a seconda delle circostanze della revisione contabile, gli elementi probativi nella forma di conferme esterne ricevute direttamente dal revisore da parte dei soggetti destinatari della richiesta di conferma (soggetti circolarizzati) possono essere più attendibili rispetto a quelli generati internamente dall impresa.
4 Definizioni Ai fini dei principi di revisione, i seguenti termini hanno il significato sotto riportato: a) Conferma esterna - Elemento probativo acquisito come una risposta diretta in forma scritta al revisore da parte di un soggetto terzo (il soggetto circolarizzato), in formato cartaceo, elettronico ovvero in altro formato. b) Richiesta di conferma positiva Una richiesta al soggetto circolarizzato di rispondere direttamente al revisore indicando se esso sia in accordo o in disaccordo con le informazioni contenute nella richiesta, ovvero fornendo le informazioni richieste. c) Richiesta di conferma negativa Una richiesta al soggetto circolarizzato di rispondere direttamente al revisore soltanto qualora esso sia in disaccordo con le informazioni fornite nella richiesta. d) Mancata risposta Il soggetto circolarizzato non ha risposto, ovvero non ha risposto in modo completo, ad una richiesta di conferma positiva, ovvero una richiesta di conferma restituita in quanto non recapitata. e) Eccezione Una risposta che indica una differenza tra le informazioni per le quali è stata richiesta conferma, o contenute nelle registrazioni dell impresa, e quelle fornite dal soggetto circolarizzato.
5 Regole Il revisore, quando utilizza le procedure di conferma esterna, deve mantenere il controllo sulle richieste di conferma; ciò include: a) la determinazione delle informazioni da confermare o da richiedere; b) la selezione del soggetto circolarizzato appropriato; c) la definizione delle richieste di conferma, che includa l accertamento che le richieste siano correttamente indirizzate e contengano le informazioni per far sì che le risposte siano inviate direttamente al revisore; d) l invio delle richieste al soggetto circolarizzato, inclusi i solleciti alle richieste, ove applicabili.
6 Risultati delle procedure di conferma esterna Attendibilità delle risposte alle richieste di conferma Qualora il revisore identifichi fattori che fanno sorgere dubbi in merito all attendibilità della risposta ad una richiesta di conferma, egli deve acquisire ulteriori elementi probativi per risolvere tali dubbi. Qualora il revisore stabilisca che una risposta ad una richiesta di conferma non sia attendibile, egli deve valutarne le implicazioni sulla valutazione dei relativi rischi di errori significativi, incluso il rischio di frode, nonché sulla relativa natura, tempistica e estensione delle altre procedure di revisione. Mancate risposte Per ciascuna mancata risposta, il revisore deve svolgere procedure di revisione alternative al fine di acquisire elementi probativi pertinenti e attendibili.
7 Mancate risposte procedure alternative Procedure di revisione alternative che il revisore può svolgere includono ad esempio: per i saldi dei crediti l esame degli specifici incassi successivi, della documentazione di spedizione e delle vendite in prossimità della fine del periodo amministrativo; per i saldi dei debiti l esame dei pagamenti successivi o della corrispondenza proveniente da soggetti terzi e di altre evidenze, quali i documenti relativi alle merci ricevute. La natura e l estensione delle procedure di revisione alternative dipendono dal conto e dall asserzione in esame. Una mancata risposta ad una richiesta di conferma può indicare un rischio precedentemente non identificato di errore significativo. In tali situazioni, il revisore può avere necessità di riconsiderare la valutazione del rischio di errori significativi a livello di asserzioni, e di modificare le procedure di revisione pianificate, in conformità al principio di revisione internazionale n.315. Per esempio, un numero minore, ovvero maggiore, di risposte alle richieste di conferma rispetto a quelle previste, può indicare un fattore di rischio di frode precedentemente non identificato che richiede di essere valutato in conformità al principio di revisione internazionale n.240.
8 Valutazione degli elementi probativi acquisiti Nel valutare i risultati delle singole richieste di conferma esterne, il revisore può classificare tali risultati come segue: a) risposta del soggetto circolarizzato in accordo con le informazioni indicate nella richiesta di conferma, ovvero che fornisce le informazioni richieste senza eccezioni; b) risposta ritenuta inattendibile; c) mancata risposta; ovvero d) risposta che indica un eccezione.
9 Saldi di cui chiedere la conferma Saldi di cui chiedere la conferma Descrizione Percentuale c/c postale 100% dei conti Banche 100% dei conti Consociate (crediti e debiti) 100% dei conti Debiti a lungo termine 100% dei conti Avvocati 100% dei nominativi Consulenti - Fiscalista 100% dei nominativi Merci presso terzi 100% dei conti Merci di terzi presso l'azienda 100% dei conti Crediti e debiti verso agenti % significativa Depositi cauzionali % significativa Clienti (crediti in genere) % significativa Fornitori (debiti in genere) % significativa Assicurazioni % significativa Agenti % significativa
10 Sommario circolarizzazioni 1. Conto corrente postale 2. Banche 3. Debiti a medio/lungo termine 4. Avvocati 5. Consulente Fiscale 6. Merci presso terzi 7. Merci di terzi presso la società 8. Depositi cauzionali 9. Clienti ( Consociate Crediti diversi) 10. Recupero Crediti 11. Fornitori ( Consociate Debiti diversi)) 12. Assicurazioni 13. Agenti Data conferma Data invio richiesta 1 2
11 Prospetto semplificato delle conferme saldi Descrizione W.P. n.. Sigla Data: 25 febbraio 200X+1 TOTALE CREDITI VERSO CLIENTI (+ effetti in circolazione) A TOTALE CREDITI SCELTI PER LE RICHIESTE DI CONFERMA Risultati 1) RISPOSTE RICEVUTE a) conferme senza riserve a) conferme, segnalando differenze le quali sono state riconciliate e rettificate nei casi ritenuti opportuni B TOTALE CREDITI CONFERMATI c) non sono in grado di confermare c) segnalazione di contestazioni Numeri dei conti Valore Numero % In migliaia di euro Totale risposte 1) LETTERE RITORNATE ALL UFFICIO POSTALE 1) RISPOSTE NON PERVENUTE ( sulle quali si sono applicate le procedure alternative) TOTALE SALDI SOTTOPOSTI ALLE RICHIESTE DI CONFERME PERCENTUALE DEI CREDITI CONFERMATI (B/A) Situazione delle risposte ricevute successivamente, aggiornate sino al 1) Saldi confermati senza riserve 1) Saldi confermati con segnalazioni delle differenze (Visto) NOTA CONCLUSIVA DEL REVISORE: 25 febbraio 200X+1 Al 2 febbraio 200X+1* la situazione è come evidenziato in questo W.P. (Rivisto) Per le risposte non ricevute si è proceduto alla verifica tramite le procedure alternative che hanno dato esito soddisfacente E febbraio 200X+1 (*) Gli stessi prospetti vengono utilizzati anche per la circolarizzazione dei fornitori e agenti. %
12 Prospetto delle conferme fornitori: altro esempio Società: NOME SOCIETA' al: RIEPILOGO CIRCOLARIZZAZIONE Richiesta NOMINATIVI W / P saldo W / P saldo RISPOSTE Procedura Ref. Ref. I II Risp. codice FORNITORI Scheda fornitore scheda Risposta pervenuta Fornitore in Accordo Riconciliate Non Riconcil. Alternativa Note 17/03/ Nome Fornitore A , , ,40 1 a Nome Fornitore B , , ,85 a Nome Fornitore C , , ,92 17/03/ Nome Fornitore E , , , /03/2014 a Nome Fornitore F , , ,78 a Nome Fornitore G , , ,06 Totale ( ,14) - ( ,14) ( ,61) - - ( ,53) Totale FORNITORI al ,36 % di copertura 21,96% 30% 0% 0% 70% TOTALE ( ) ( ) ( ) - - ( ) NOTE 1 Nel corso del , il debito è stato pagato per intero. Abbiamo verificato pagamenti per euro , pari alla differenza tra il debito verso il fornitore ed il livello di significatività per errore trascurabile di 21K Euro 2 Alla data del nostro intervento, il debito è stato pagato per euro. Il residuo è formato da fatture scadute e non incassate per euro, da fatture non ancora scadute per euro, da fatture in parte incassate e in parte non incassate per euro e da note debito per 995 euro. Abbiamo verificato incassi per euro e recuperato le fatture di acquisto non ancora scadute per un totale pari a euro.
13 Prospetto delle conferme dei clienti: altro esempio Società: NOME SOCIETA' W/P REF al: RIEPILOGO CIRCOLARIZZAZIONE Richiesta NOMINATIVI W / P saldo W / P saldo RISPOSTE Procedura Ref. scheda al Ref. I II Risp. codice CLIENTI Scheda cliente compreso eff. att. Risposta pervenuta Cliente in Accordo Riconciliate Non Riconcil. Alternativa Note a Nome Cliente A a Nome Cliente B a Nome Cliente C /03/ Nome Cliente D a Nome Cliente E a Nome Cliente F /03/2014 a Nome Cliente G /03/ Nome Cliente H /03/2014 a Nome Cliente I /03/ Nome Cliente L /03/2014 a Nome Cliente M /03/ Nome Cliente N Totale Totale clienti al % circolarizzata 55,3% 24% 25% 0% 50% TOTALE Note 1 Nel corso del tale credito è stato incassato per intero. Verificati incassi per un importo pari ad euro (importi non verificati risultano sotto il livello di significatività per errore trascurabile). 2 Nel corso del tale credito è stato incassato per intero. Verificati incassi per un importo pari ad euro (importi non verificati risultano sotto il livello di significatività per errore trascurabile) 3 Alla data del nostro intervento sono stati incassati Abbiamo recuperato tali incassi e fatture per euro per un totale pari ad euro pari al saldo del credito al netto del livello di significatività per errore trascurabile. 4 Nel corso del tale credito è stato incassato per intero. Verificati tutti gli incassi.
14 La lettera di «scarico» delle responsabilità Dopo aver eseguito le normali verifiche sui saldi in riconciliazione e le procedure alternative sulle risposte non pervenute, è normale prassi inviare al diretto superiore, in linea gerarchica, della persona che gestisce la contabilità clienti e debitori diversi una lettera qui proposta contenente il dettaglio delle risposte non pervenute e del relativo saldo. Con questa lettera si comunicano ai responsabili della società sottoposta a revisione le mancate risposte al fine di ottenere una risposta scritta che confermi l esigibilità dei crediti. È necessario ottenere una risposta scritta. Il risultato di tale procedura può portare ad una modifica della lettera di attestazione a fine lavoro.
15 Modello di lettera di «scarico» delle responsabilità Alla cortese attenzione di (1) (2) Egregi Signori, in relazione alla nostra revisione del bilancio della Vostra società al, è stato richiesto ad alcuni Vostri clienti e altri debitori di confermare direttamente a noi il saldo da essi dovuto al Alleghiamo un elenco dei clienti e altri debitori che non hanno risposto alla richiesta di conferma. Portiamo alla Vostra attenzione tali mancate conferme di saldi affinché Voi possiate esaminarli per accertare che non vi siano situazioni che possano pregiudicarne l incasso. Vi saremmo grati se ci comunicaste l esito del Vostro esame e con l occasione vi inviamo i nostri migliori saluti. Luogo e data Firma Allegato Note: 1) La risposta da parte della società revisionata può essere direttamente inviata al revisore, oppure essere compresa nella lettera di attestazione. 2) Nome e carica della persona gerarchicamente superiore a quella che gestisce i conti clienti e debitori diversi.
16 L utilizzo della PEC nella circolarizzazione Con la circolare n. 187 del novembre 2014, l Associazione Italiana dei Revisori fornisce chiarimenti sulla possibilità di utilizzo del sistema di posta elettronica certificata ( PEC ) nell ambito delle procedure di richiesta di conferma esterna a terzi, da parte di una società di revisione (la cosiddetta circolarizzazione) affermando che si tratta dello strumento più idoneo a soddisfare quanto previsto dai principi di revisione di riferimento ( nello specifico il principio di revisione internazionale ISA 505 Le conferme esterne e dell omonimo PR 505 del CNDCEC). Tali principi stabiliscono infatti che il revisore, in caso di necessità di richiedere conferme esterne, deve avere il controllo sulla selezione dei terzi destinatari e sulla preparazione e invio delle richieste e degli eventuali solleciti. Dato l alto rischio di intercettazione, frode o alterazione delle risposte, negli scambi di corrispondenza sia cartacea che elettronica, l Assirevi afferma che la posta elettronica certificata va senz altro considerata uno strumento che aiuta a garantire l attendibilità delle risposte ottenute e l identificazione del mittente delle stesse. Entrando nel dettaglio delle procedure da implementare in queste fasi del processo di revisione, il documento fa anche riferimento all utilizzo di formati elettronici immodificabili e alla firma certificata.
17 MODULISTICA DI ESEMPIO (Fonte: Manuale revisione contabile - Ipsoa III ed. 2010) Allegato 1 - Esempio di circolarizzazione conto corrente postale Allegato 2 - Esempio di circolarizzazione banche Allegato 3- Esempio di circolarizzazione debiti a medio / lungo termine Allegato 4 - Esempio di circolarizzazione avvocati Allegato 5 - Esempio di circolarizzazione consulenti fiscali Allegato 6 Esempio di circolarizzazione merci c/o terzi Allegato 7 Esempio di circolarizzazione merci di terzi c/o la società Allegato 8 Esempio di circolarizzazione depositi cauzionali Allegato 9 Esempio di circolarizzazione clienti Allegato 10 Esempio di circolarizzazione recupero crediti Allegato 11 Esempio di circolarizzazione fornitori Allegato 12 Esempio di circolarizzazione assicurazioni Allegato 13 Esempio di circolarizzazione agenti
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