Cedente/prestatore soggetto passivo IVA Non residente ma con: stabile organizzazione rappresentante fiscale identificazione diretta.

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1 Premessa PREMESSA Nella disciplina IVA è previsto l obbligo di documentare le operazioni (cessioni di beni e prestazioni di servizi) mediante l emissione della fattura. Ai sensi dell articolo 21, comma 1, D.P.R. n. 633/1972: Per ciascuna operazione imponibile il soggetto che effettua la cessione del bene o la prestazione del servizio emette fattura, anche sotto forma di nota, conto, parcella e simili... La fattura si ha per emessa all atto della sua consegna o spedizione all altra parte.... Dal punto di vista soggettivo, pertanto, l obbligo di emissione della fattura grava, in linea generale, sul soggetto passivo IVA che effettua l operazione, ossia il cedente di beni/prestatore di servizi; tale soggetto è di norma obbligato anche al versamento dell imposta all Erario. Inoltre, sono tenuti all emissione della fattura anche i soggetti non residenti, qualora effettuino operazioni all interno del territorio dello Stato mediante: identificazione diretta; una stabile organizzazione; un rappresentante fiscale residente nel citato territorio. Obbligo di emissione fattura Residente Cedente/prestatore soggetto passivo IVA Non residente ma con: stabile organizzazione rappresentante fiscale identificazione diretta Occorre evidenziare che, di regola, il cedente/prestatore è tenuto all emissione della fattura in due esemplari: una viene consegnata (o spedita) al cessionario/committente; l altra viene trattenuta dal soggetto emittente ai fini dell annotazione nel registro IVA delle vendite. Una consegnata al cessionario/committente Emissione fattura Duplice copia Una annotata nel registro IVA vendite Reverse Charge 7

2 Premessa IL REVERSE CHARGE In determinati casi, l obbligo di versare l imposta all Erario (e, pertanto, l obbligo di emettere fattura) si trasferisce in capo al cessionario/committente, se soggetto passivo IVA. Come si avrà modo di vedere, in questi casi la disciplina prevede l applicazione del c.d. meccanismo del reverse charge o inversione contabile, attraverso cui la figura di debitore d imposta nei confronti dell Erario viene assunta, in luogo del cedente/prestatore, dal soggetto che acquista il bene o il servizio nell esercizio d impresa, arte o professione. Cedente/prestatore Regola generale Soggetto passivo IVA obbligato verso l Erario Cessionario/committente Reverse charge EVOLUZIONE NORMATIVA DEL REVERSE CHARGE Il meccanismo del reverse charge è disciplinato dall articolo 17, comma 5, D.P.R. n. 633/1972 ai sensi del quale:...per le cessioni imponibili di oro da investimento di cui all articolo 10, numero 11), nonché per le cessioni di materiale d oro e per quelle di prodotti semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi, al pagamento dell imposta è tenuto il cessionario, se soggetto passivo d imposta nel territorio dello Stato. La fattura, emessa dal cedente senza addebito d imposta, con l osservanza delle disposizioni di cui agli articoli 21 e seguenti e con l indicazione della norma di cui al presente comma, deve essere integrata dal cessionario con l indicazione dell aliquota e della relativa imposta e deve essere annotata nel registro di cui agli articoli 23 o 24 entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese; lo stesso documento, ai fini della detrazione, è annotato anche nel registro di cui all articolo 25. Tale meccanismo, inizialmente introdotto per le particolari tipologie di operazioni sopra elencate (cessioni imponibili di oro da investimento etc.), è stato progressivamente esteso dal Legislatore ad ulteriori settori economici e tipologie di operazione allo scopo di contrastare fenomeni evasivi. Nello specifico, l articolo 35, comma 5, D.L. n. 223/2006 (c.d. Manovra Prodi ) ha esteso il meccanismo del reverse charge alle prestazioni di servizi dipendenti da contratti di subappalto nel settore edile. Successivamente, la Finanziaria 2007 (art. 1, comma 44) ha ulteriormente esteso tale meccanismo anche alle cessioni di: telefoni cellulari e loro componenti ed accessori; personal computer e loro accessori; materiali e prodotti lapidei, direttamente provenienti da cave e miniere. Per tali cessioni, tuttavia, l applicazione del reverse charge è subordinata ad apposita autorizzazione comunitaria che, ad oggi, non è ancora stata emanata. 8 Reverse Charge

3 Sezione prima - Reverse charge: caratteristiche ed aspetti generali Adempimenti in capo al cessionario o committente ADEMPIMENTI IN CAPO AL CESSIONARIO O COMMITTENTE Come si è visto, l applicazione del reverse charge prevede che il destinatario della prestazione sia obbligato all assolvimento dell imposta, in luogo del cedente/prestatore. A tal fine, il cessionario/committente dovrà: 1. integrare la fattura ricevuta (senza addebito dell IVA) con l indicazione dell aliquota e della relativa imposta; 2. annotare la fattura: nel registro degli acquisti; nel registro delle fatture emesse/corrispettivi. Occorre evidenziare che l annotazione nel registro delle fatture emesse ha il solo scopo di compensare il credito IVA che scaturisce dall annotazione della fattura nel registro degli acquisti. In sostanza, il credito IVA viene neutralizzato dal debito IVA derivante dalla registrazione in esame. Adempimenti cessionario/committente Integrazione fattura ricevuta Annotazione fattura Registro fatture emesse Registro acquisti Esempio Considerando l esempio n. 1 di cui al precedente capitolo, la Edilbianchi S.p.A. provvede ad integrare la fattura come segue: Rossi & Verdi S.n.C. Via dell'artigianato, TRENTO CF e P.IVA Edilbianchi S.p.A. Via Mosca, VERONA CF e P.IVA Fattura n. 10 del 25/10/2009 Esecuzione opere di ristrutturazione nel vostro cantiere di TOTALE FATTURA Operazione imponibile ex art. 17, comma 6, D.P.R. n. 633/72 con applicazione dell'iva a carico dell appaltatore. Integrazione ai sensi dell art. 17, comma 6, D.P.R. n. 633/72 Imponibile IVA 10% Totale n. prot. acquisti 29 n. prot. vendite 13 Reverse Charge 15

4 Sezione prima - Reverse charge: caratteristiche ed aspetti generali Adempimenti in capo al cessionario o committente REGISTRAZIONE DELLA FATTURA La fattura così integrata verrà quindi annotata, da parte della Edilbianchi S.p.A., nel seguente modo: nel registro delle fatture emesse, l annotazione risulta la seguente: N. progr. Data reg. (*) N. doc. Data doc. Cliente Imponibile IVA Edilbianchi S.p.A (*) Data di registrazione della fattura, normalmente corrispondente alla data in cui la fattura viene ricevuta. nel registro degli acquisti, sezionale 2, l annotazione risulta la seguente: N. progr. Data reg. (*) N. doc. Data doc. Fornitore Imponibile IVA Edilbianchi S.p.A (*) Data di registrazione della fattura, normalmente corrispondente alla data in cui la fattura viene ricevuta. TERMINI PER LA REGISTRAZIONE Come si è visto, una volta ricevuta la fattura il cessionario/committente deve provvedere ad integrarla e, successivamente, annotarla sia nel registro degli acquisti sia in quello delle fatture emesse/corrispettivi. Al riguardo, occorre evidenziare che l annotazione nel registro delle fatture emesse/corrispettivi dev essere effettuata: entro il mese di ricevimento, ovvero anche succesivamente, ma comunque entro 15 giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese. Annotazione nel registro fatture emesse/corrispettivi Entro il il mese di ricevimento Entro 15 giorni dal ricevimento (se nel mese successivo) 16 Reverse Charge

5 Sezione prima - Reverse charge: caratteristiche ed aspetti generali Rimborso e compensazione del credito IVA COMPENSAZIONE DEI CREDITI IVA In linea generale, quanto precisato con riferimento al rimborso IVA annuale e trimestrale vale anche per le ipotesi di compensazione dei crediti IVA. In particolare, con riferimento ai crediti IVA trimestrali è ammesso il relativo utilizzo in compensazione ai sensi dell articolo 30, comma 3, lett. a), D.P.R. n. 633/1972. Come già evidenziato, tipicamente le operazioni attive effettuate con applicazione del reverse charge conducono il contribuente ad una situazione di credito verso l'erario. Qualora l'aliquota media delle operazione attive (aumentata del 10%) sia inferiore all aliquota media sugli acquisti e importazioni, è ammessa la richiesta di compensazione del credito IVA trimestrale. Si noti che, anche ai fini della compensazione il credito IVA trimestrale maturato dev essere necessariamente di importo superiore a 2.582,28. Diversamente, per quanto riguarda la compensazione del credito IVA annuale non vi è la necessità di rispettare le condizioni dell articolo 30, comma 3, lett. a), D.P.R. n. 633/1972. Infatti, il credito annuale potrà essere compensato senza la verifica delle aliquote medie di acquisti e operazioni attive; inoltre, la compensazione è ammessa anche se il credito è inferiore ad 2.582,28. LIMITE MASSIMO DI COMPENSAZIONE DEI CREDITI IVA Ai sensi dell articolo 34, comma 1, Legge n. 388/2000 il limite massimo di compensazione dei crediti IVA con altri tributi e contributi ammonta ad ,90. Tuttavia, l articolo 35, comma 6-ter, D.L. n. 223/2006 (c.d. Manovra Prodi ) ha disposto, per talune tipologie di soggetti, l innalzamento del suddetto limite ad In sostanza, l agevolazione è rivolta esclusivamente alle imprese che nell anno precedente hanno presentato un volume d affari costituito per almeno l 80% da prestazioni rese a seguito di contratti di subappalto con applicazione del reverse charge ,90 (compensazione ordinaria ) Subappaltatori in reverse charge Limite massimo compensazione Se volume d affari anno precedente almeno 80% prestazioni in subappalto Si noti che tale maggior limite (pari ad ) non trova applicazione con riferimento alle cessioni di fabbricati strumentali imponibili per opzione, per le quali continua ad essere valido il limite ordinario pari ad ,90. Reverse Charge 21

6 Sezione prima - Reverse charge: caratteristiche ed aspetti generali Rimborso e compensazione del credito IVA COMPENSAZIONE DEI CREDITI IVA SUPERIORI AD Come anticipato, l articolo 10, D.L. n. 78/2009 è intervenuto al fine di riorganizzare il sistema delle compensazioni dei crediti fiscali. In base alla nuova disciplina, pertanto, la compensazione nel Mod. F24 del credito IVA annuale o trimestrale per importi superiori a annui...può essere effettuata a partire dal giorno sedici del mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione o dell istanza da cui il credito emerge. Compensazione credito IVA > dal 16 del mese successivo a quello di presentazione dichiarazione annuale istanza trimestrale Considerando il credito annuale IVA relativo all anno 2009 ed i crediti trimestrali del 2010, le compensazioni potranno avvenire solo a partire dalle seguenti date: Credito Presentazione dichiarazione Compensazione credito a partire dal IVA dell anno 2009 in forma autonoma a febbraio 2010 (primo mese ammesso) in forma unificata a maggio 2010 (primo mese ammesso) in forma unificata a settembre 2010 (ultimo mese) 16/03/ /06/ /10/2010 I trimestre 2010 Aprile /05/2010 II trimestre 2010 Luglio /08/2010 III trimestre 2010 Ottobre /11/2010 Conseguentemente, non è più possibile compensare il credito IVA di importo superiore ad , già a partire dal 1 gennaio dell anno successivo a quello di riferimento del credito stesso; si ricorda, ad esempio, che il credito annuale IVA relativo all anno 2008 poteva essere compensato a partire dal 1 gennaio 2009, indipendentemente dal momento di presentazione della dichiarazione IVA. In modo analogo, lo stesso ragionamento può farsi per il credito IVA infrannuale: ad esempio, il credito IVA relativo al II trimestre 2009, poteva essere utilizzato in compensazione dal 1 luglio 2009, mentre il modello IVA TR - Richiesta di compensazione del credito IVA trimestrale - doveva essere presentato al più tardi entro il 31 luglio Si deve evidenziare che nulla cambia per i contribuenti (persone fisiche, società di persone, società di capitali, ecc.) che, indipendentemente dall ammontare spettante, compensano crediti IVA fino ad annui. Infatti, tali soggetti potranno effettuare le compensazioni come avveniva in passato (quindi, a decorrere dal 1 gennaio per il credito IVA annuale). 22 Reverse Charge

7 Sezione seconda - Ambito applicativo: il reverse charge in edilizia Settore edile SETTORE EDILE In base a quanto disposto dall art. 17, comma 6, lett. a), D.P.R. n. 633/1972, il meccanismo del reverse charge è applicabile alle prestazioni di servizi, rese in subappalto nel settore edile. Come anticipato in premessa alla Sezione, l Agenzia delle Entrate ha fornito i primi chiarimenti in merito all applicazione del reverse charge nel settore dell edilizia, con Circolare 29 dicembre 2006, n. 37. In tale documento di prassi, il settore edile viene individuato nelle attività ricomprese nella Sezione F della classificazione ATECOFIN 2004, cioè nelle attività di costruzione. A decorre dal 1 gennaio 2008, i codici attività ATECOFIN 2004 sono stati sostituiti dalla classificazione ATECO L adozione di questa classificazione ha comportato, da una parte l inclusione e dall altra l esclusione di alcune particolari attività dal settore Costruzioni. Settore edile Attività rientranti nella Sezione F Costruzioni della tabella ATECOFIN 2004 (ora tabella ATECO 2007) Nel presente capitolo prenderemo, principalmente, a riferimento la classificazione ATECO 2007 (codici attività e note esplicative); tuttavia, in alcuni casi dovrà farsi ancora riferimento ai codici ATECOFIN 2004 (in vigore fino al 31/12/2007), in quanto la maggior parte delle Circolari e Risoluzioni sono state emanate nel periodo in cui era ancora applicabile tale classificazione. Verranno, inoltre, indicate anche le attività che, a seguito dell adozione di questa classificazione, non sono più comprese in tale sezione o, al contrario, sono state incluse ex novo. Ciò risulta infatti opportuno, considerando che il reverse charge in edilizia ha trovato applicazione a decorrere dalle fatture emesse: obbligatoriamente, dal 1 gennaio 2007; dal 12 ottobre 2006, per chi ha applicato il reverse charge dalla data di entrata in vigore della Direttiva n. 69/2006 (Circolare n. 37/2006). In caso di accertamento, per il periodo compreso tra il 12/10/2006 ed il 31/12/2007, il riferimento va quindi fatto ai codici attività ATECOFIN INDIVIDUAZIONE DEL SETTORE EDILE La Circolare n. 37/2006 specifica che, prendendo a riferimento la Direttiva CE n. 69/2006 (che consente agli Stati membri di estendere il reverse charge al settore delle costruzioni), il settore edile deve essere identificato nelle attività di costruzione. Secondo l Agenzia delle Entrate, per individuare le prestazioni cui applicare il reverse charge occorre fare riferimento ai codici attività contenuti nella Sezione F Costruzioni della tabella ATECOFIN Reverse Charge

8 Sezione seconda - Ambito applicativo: il reverse charge in edilizia Settore edile L Agenzia quindi, come tra l altro espressamente affermato, ritiene necessario individuare un criterio oggettivo: fanno quindi parte del settore edile, solamente le attività contraddistinte da uno dei codici contenuti nella Sezione F. In linea generale, quindi, un attività che, seppur attinente al settore dell edilizia non rientra nella Sezione F, non è interessata all applicazione del reverse charge. Come vedremo in seguito, l Agenzia delle Entrate ha tuttavia precisato che un attività che rientra nella Sezione F può considerarsi un attività edilizia (e quindi rientrante nel settore edile), solamente se eseguita su beni immobili (edifici, strade, autostrade, ecc). LA SEZIONE F DELLA CLASSIFICAZIONE ATECO 2007 Le attività comprese in tale sezione sono: 1. i lavori generali di costruzione riguardanti la costruzione di alloggi, edifici adibiti ad uffici, negozi, edifici pubblici, edifici agricoli, ecc. nonché la costruzione di opere del genio civile quali autostrade, strade, ponti, gallerie, strade ferrate, campi di aviazione, porti ed altre opere idrauliche, la costruzione di sistemi di irrigazione e di fognatura, impianti industriali, condotte, linee elettriche, impianti sportivi, ecc.; 2. i lavori speciali di costruzione per edifici e opere di ingegneria civile; 3. i lavori di completamento di un fabbricato; 4. i lavori di installazione di servizi nei fabbricati. Nell attività di costruzione rientrano altresì i nuovi lavori, le riparazioni, i rinnovi e restauri, le aggiunte e alterazioni, la costruzione di edifici e strutture prefabbricate in cantiere e anche le costruzioni temporanee. Per comodità del lettore, a fine capitolo, riportiamo le note esplicative relative alle attività della Sezione F della classificazione ATECO La Circolare n. 37/2006 dispone espressamente che tra le attività rientranti nella Sezione F Costruzioni, oltre ai lavori generali di costruzione, ai lavori speciali di costruzione per edifici e opere di ingegneria civile, di completamento di fabbricati e di installazione di servizi nei fabbricati, devono essere inclusi anche: i nuovi lavori; le riparazioni; i rinnovi e restauri; le aggiunte e le alterazioni; la costruzione di edifici e strutture prefabbricate in cantiere; le costruzioni temporanee. Nella tabella che segue vengono riportati: tutti i codici attività della Sezione F della Tabella ATECOFIN 2004; tutti i codici attività della Sezione F della Tabella ATECO 2007; il raccordo di tali codici con i codici ATECO Reverse Charge 33

9 Sezione quarta - Reverse charge: aspetti dichiarativi Dichiarazione annuale IVA DICHIARAZIONE ANNUALE IVA Come più volte ribadito nel corso del testo, in deroga ai principi generali della disciplina IVA, nel caso di operazioni effettuate con l applicazione del meccanismo del reverse charge, l obbligo di applicazione dell imposta ricade sul committente anziché sul prestatore, con la conseguenza che quest ultimo emetterà la fattura senza applicazione dell IVA. Si ricorda che nel caso di cessione/prestazione ad un soggetto privato, il meccanismo in esame non trova applicazione; pertanto, il cedente/prestatore è tenuto ad assoggettare l operazione ad IVA secondo i metodi ordinari. Ai fini dichiarativi, nel presente capitolo vengono esaminate le modalità di compilazione, sia da parte del prestatore sia da parte del committente, del modello di Dichiarazione annuale IVA in presenza di operazioni soggette al reverse charge. Il modello utilizzato è quello della Dichiarazione annuale IVA 2009, relativa all anno 2008, approvato con Provvedimento dell Agenzia delle Entrate 15 gennaio RIFLESSI IN CAPO AL CEDENTE/PRESTATORE Le diverse tipologie di operazioni soggette al meccanismo dell inversione contabile, per quanto attiene il cedente/prestatore, devono confluire nel quadro VE e più specificamente nella Sezione 3 - Altre operazioni, al rigo VE34 denominato Operazioni con applicazione del reverse charge. COMPILAZIONE DEL QUADRO VE Sez. 3 - Altre operazioni Operazioni non imponibili di cui al comma 1 degli articoli 8, lettere a) e b), 8-bis e 9, VE30 operazioni intracomunitarie e operazioni di cui agli artt. 41 e 58 del D.L. 331/1993 VE31 Operazioni non imponibili a seguito di dichiarazione di intento VE32 Altre operazioni non imponibili VE33 Operazioni esenti (art. 10) 1 Operazioni con applicazione del reverse charge operazioni con reverse charge VE34 Cessioni di rottami e altri materiali di recupero 2 4 Subappalto nel settore edile Cessioni di oro e argento puro 3 Cessioni di fabbricati strumentali 5 VE35 Operazioni non soggette all imposta effettuate nei confronti dei terremotati VE36 Operazioni effettuate nell anno ma con imposta esigibile in anni successivi VE37 (meno) Operazioni effettuate in anni precedenti ma con imposta esigibile nel 2008 VE38 (meno) Cessioni di beni ammortizzabili e passaggi interni Si commenta, di seguito, la modalità di compilazione del rigo VE34. VE34 Operazioni con applicazione del reverse charge Il rigo VE34 consente la collocazione delle diverse tipologie di operazioni per le quali l IVA è applicata dal cessionario. 140 Reverse Charge

10 Sezione quarta - Reverse charge: aspetti dichiarativi Dichiarazione annuale IVA Nel rigo VE34 vanno, infatti, riportate le operazioni con applicazione del meccanismo del reverse charge. In particolare, si tratta di: cessioni di rottami e materiali di recupero; cessione di oro da investimento; prestazioni di servizi rese nel settore edile; cessioni di fabbricati o porzioni di fabbricati strumentali. CAMPO 1: OPERAZIONI CON APPLICAZIONI DEL REVERSE CHARGE Nel campo 1, va indicato il totale delle operazioni effettuate con applicazione del reverse charge riportate distintamente nei campi 2, 3, 4 e 5. CAMPO 2: CESSIONI DI ROTTAMI E ALTRI MATERIALI DI RECUPERO Nel campo 2 devono essere indicate le cessioni all interno dello Stato di rottami ed altri materiali di recupero di cui all articolo 74, commi 7 e 8 per le quali è previsto il pagamento dell IVA da parte del cessionario soggetto passivo d imposta. Per le cessioni di rottami e materiali di recupero, l art. 74, commi 7 e 8, D.P.R. n. 633/1972 prevede, infatti, un particolare regime di inversione contabile in base al quale l IVA è dovuta non dal cedente, ma dal cessionario (reverse charge). L acquirente, pertanto, è tenuto ad integrare la fattura ricevuta, indicando l aliquota applicabile e l imposta dovuta e annotando la stessa sia nel registro delle fatture emesse o dei corrispettivi che nel registro acquisti. Tale meccanismo non si applica alle cessioni effettuate nei confronti di privati consumatori. Per le importazioni dei medesimi beni, in deroga alle disposizioni dell art. 70, D.P.R n. 633/1972, l imposta non è assolta in Dogana, ma mediante integrazione e annotazione della bolletta doganale, con le stesse modalità, viste sopra, per le fatture interne. BENI CUI SI APPLICA IL REVERSE CHARGE Rottami, cascami e avanzi di metalli ferrosi e dei relativi lavori, di carta da macero, di stracci e di scarti di ossa, di pelli, di vetri, di gomma e plastica, anche se ripuliti, selezionati, tagliati, compattati, lingottati o sottoposti ad altri trattamenti atti a facilitarne l'utilizzazione, il trasporto e lo stoccaggio senza modificarne la natura Semilavorati dei seguenti metalli ferrosi: a) ghise gregge e ghise specolari in pani, salmoni o altre forme primarie (v.d ) b) ferro-leghe (v.d ) c) prodotti ferrosi ottenuti per riduzione diretta di minerali di ferro ed altri prodotti ferrosi spugnosi, in pezzi, palline, o forme simili; ferro in purezza minima in peso, di 99,94%, in pezzi, in palline o in forme simili (v.d ) d) graniglie o polveri, di ghisa greggia, di ghisa specolare, di ferro o di acciaio (v.d ) Art. 74, comma 7, primo periodo, D.P.R. n. 633/1972 Art. 74, comma 7, ultimo periodo, D.P.R. n. 633/1972 Reverse Charge 141

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