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1 STUDIO BELOTTI ASSOCIATI Prof. Dr. Roberto Belotti Commercialista Revisore legale Università Cattolica S.Cuore Dr. Simone Quarantini Commercialista Revisore legale Dr.ssa Francesca Garbellini Dottore in economia Dr.ssa Manuela M Salamone Dottore in economia PREGIATISSIMI CLIENTI LORO SEDI Alla c.a. dell Amministrazione CIRCOLARE FLASH N. 11 Oggetto: L eliminazione dell area straordinaria del conto economico. Come noto, con il D.Lgs. n. 139/2015 è stato recepito il contenuto della Direttiva n. 2013/34/UE che ha aggiornato la disciplina prevista dal Codice civile in materia di bilancio d esercizio. Tra le novità di maggior interesse si segnala l eliminazione dell area straordinaria del Conto economico, ossia la macroclasse E, composta dalle voci E.20 e E.21. L art. 12 del suddetto Decreto ha demandato all Organismo Italiano di Contabilità (OIC) l aggiornamento dei Principi contabili nazionali al fine di tener conto delle novità normative introdotte dallo stesso Decreto. Nel mese di dicembre 2016 sono stati approvati 19 nuovi Principi contabili tra cui l OIC 12 contenente i criteri per la presentazione dello stato patrimoniale, del conto economico e della nota integrativa, con particolare riguardo alla loro struttura e al loro contenuto. L ELIMINAZIONE DELL AREA STRAORDINARIA Il citato Decreto ha modificato le voci da 20) a 23) dell art. 2425, C.c., come segue. Testo previgente E) Proventi e oneri straordinari: 20) proventi, con separata indicazione delle plusvalenze da alienazioni i cui ricavi non sono iscrivibili al n. 5); 21) oneri, con separata indicazione delle minusvalenze da alienazioni, i cui effetti contabili non sono iscrivibili al n. 14), e delle imposte relative a esercizi precedenti. Totale delle partite straordinarie (20-21) Risultato prima delle imposte (A-B+-C+-D+ E); 22) imposte sul reddito dell esercizio, correnti, differite e anticipate; 23) utile (perdite) dell esercizio. Nuovo testo Risultato prima delle imposte (A-B+-C+-D); 20) imposte sul reddito dell'esercizio, correnti, differite e anticipate; 21) utile (perdite) dell'esercizio. 1

2 Merita evidenziare che detta novità: è applicabile a tutte le imprese, comprese quelle che redigono il bilancio in forma abbreviata e le micro - imprese; ha ripercussioni non solo sul bilancio 2016, ma anche su quello del 2015, in quanto ai fini comparativi l art ter, comma 5, C.c. dispone che per ogni voce dello stato patrimoniale e del conto economico deve essere indicato l importo della voce corrispondente dell esercizio precedente. Se le voci non sono comparabili, quelle relative all anno precedente devono essere adattate; la non comparabilità e l adattamento o l impossibilità di questo devono essere segnalati e commentati nella nota integrativa. L eliminazione dell area straordinaria comporta la necessità ricollocare gli oneri / proventi in precedenza considerati straordinari. A tal fine, nel paragrafo Motivazioni alla base delle decisioni assunte del nuovo OIC 12 è presente una Tabella nella quale sono riportati distintamente: 1. gli oneri / proventi per cui è stato possibile identificare ex ante, in modo univoco, una voce di destinazione in base alla tipologia dell operazione; 2. gli oneri / proventi per cui non è stato possibile identificare una classificazione. In tal caso sarà il redattore del bilancio, sulla base della sua analisi della tipologia di evento che ha generato il costo o il ricavo, ad individuare la corretta classificazione. 1. VOCI PER CUI È STATO POSSIBILE INDIVIDUARE UNA CLASSIFICAZIONE PRECISA Va evidenziato che, secondo quanto desumibile dall OIC 12: i ricavi rimangono distinti tra gestione caratteristica (da rilevare, qualora non aventi natura finanziaria, nelle voci da A.1 a A.4) e gestione accessoria (da rilevare nella voce A.5), con la conseguenza che le componenti positive dell ex area straordinaria confluiscono generalmente nella voce A.5; i costi vengono classificati in base alla relativa natura; le imposte degli esercizi precedenti trovano ora una diversa collocazione a seconda della relativa natura, ossia a seconda che trattasi di imposte dirette o indirette. ONERI, PLUSVALENZE E MINUSVALENZE DERIVANTI DA OPERAZIONI CON RILEVANTI EFFETTI SULLA STRUTTURA DELL AZIENDA Plusvalenze / minusvalenze derivanti da conferimenti di aziende e rami aziendali, fusioni, scissioni ed altre operazioni sociali straordinarie plusvalenze / minusvalenze derivanti in generale da operazioni di natura straordinaria, di riconversione produttiva, ristrutturazione o ridimensionamento produttivo plusvalenze / minusvalenze derivanti da espropri o nazionalizzazioni di beni plusvalenze / minusvalenze derivanti dall alienazione di immobili civili ed altri beni non strumentali all attività produttiva, nonché Vanno inclusi nelle voci: A.5 altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio B.14 oneri diversi di gestione 2

3 plusvalore derivante dall acquisizione delle immobilizzazioni materiali a titolo gratuito Plusvalenze / minusvalenze derivanti dalla cessione (compresa la permuta) di parte significativa delle partecipazioni detenute o di titoli a reddito fisso immobilizzati Componenti reddituali derivanti da ristrutturazione del debito Vanno inclusi nelle seguenti voci: C.15 proventi da partecipazioni, con separata indicazione di quelli relativi a imprese controllate e collegate e di quelli relativi a controllanti e a imprese sottoposte al controllo di queste ultime C.16.b) da titoli iscritti nelle immobilizzazioni che non costituiscono partecipazioni C.17 interessi e altri oneri finanziari, con separata indicazione di quelli verso imprese controllate e collegate e verso controllanti La ristrutturazione del debito può dar luogo a componenti positivi di reddito di tipo finanziario da includere nella voce C.16.d) proventi diversi dai precedenti SOPRAVVENIENZE ATTIVE E PASSIVE DERIVANTI DA FATTI NATURALI O DA FATTI ESTRANEI ALLA GESTIONE DELL IMPRESA Liberalità ricevute, in danaro o in natura, che Vanno inclusi nella voce A.5 altri ricavi e non costituiscono contributi in conto esercizio proventi, con separata indicazione dei da iscrivere nella voce A.5 contributi in conto esercizio Oneri per multe, ammende e penalità originate da eventi estranei alla gestione, imprevedibili ed occasionali Perdita o acquisizione a titolo definito di caparre, qualora abbiano natura straordinaria Vanno inclusi nella voce B.14 oneri diversi di gestione Vanno inclusi nelle voci: B.14 oneri diversi di gestione A.5 altri ricavi e proventi con separata indicazione dei contributi in conto esercizio IMPOSTE RELATIVE AD ESERCIZI PRECEDENTI Oneri per imposte dirette relative agli esercizi precedenti, compresi i relativi oneri accessori e la differenza positiva / negativa derivante dalla definizione di un contenzioso a fronte del quale era stato stanziato un fondo Oneri per imposte indirette relative agli esercizi precedenti, compresi i relativi oneri accessori differenza negativa derivante dalla definizione di un contenzioso a fronte del quale era stato stanziato un fondo differenza positiva derivante dalla definizione di un contenzioso a fronte del quale era stato stanziato un fondo Vanno inclusi nella voce 20 imposte sul reddito d esercizio correnti, differite e anticipate Vanno indicati nella voce B.14 oneri diversi di gestione Va indicata nella voce A.5 altri ricavi e proventi con separata indicazione dei contributi in conto esercizio 3

4 CONTRIBUTI EROGATI IN OCCASIONE DI FATTI ECCEZIONALI Contributi erogati in occasione di fatti eccezionali (calamità naturali, terremoti, inondazioni) Vanno inclusi nella voce A.5 altri ricavi e proventi con separata indicazione dei contributi in conto esercizio 2. VOCI PER CUI NON È STATO POSSIBILE INDIVIDUARE UNA CLASSIFICAZIONE PRECISA Come sopra accennato, per alcuni oneri / proventi non è stato possibile individuare una voce univoca nella quale (ri)classificare le componenti in precedenza iscritte nell area straordinaria. Per le seguenti fattispecie spetterà al redattore del bilancio individuare la corretta classificazione. ONERI, PLUSVALENZE E MINUSVALENZE DERIVANTI DA OPERAZIONI CON RILEVANTI EFFETTI SULLA STRUTTURA DELL AZIENDA Oneri di ristrutturazioni aziendali (costi di ristrutturazione legati al personale / accantonamenti generici) Plusvalenze e minusvalenze da svalutazioni e rivalutazioni di natura straordinaria (possono riferirsi a poste di bilancio di tipologia diversa quali partecipazioni / titoli / magazzino) SOPRAVVENIENZE ATTIVE E PASSIVE DERIVANTI DA FATTI NATURALI O DA FATTI ESTRANEI ALLA GESTIONE DELL IMPRESA Furti e ammanchi di beni (disponibilità finanziarie, beni di magazzino e cespiti vari) di natura straordinaria (*) Perdite o danneggiamenti di beni a seguito di eventi naturali straordinari come alluvioni, terremoti, incendi, inondazioni (*) Oneri da cause e controversie di natura straordinaria non pertinenti alla normale gestione dell impresa (ad esempio quelle relative ad immobili civili ceduti, a rami aziendali ceduti, a ristrutturazioni e riconversioni aziendali, ad operazioni sociali straordinarie come fusioni e scissioni) Indennità varie per rotture di contratti (*) i rimborsi assicurativi vanno inclusi nella voce A.5 Natura componente (Ri)classificazione a Conto Economico Ex componenti straordinari Caratteristica Accessoria Macroclasse A) o B) Macroclasse A) o B) Finanziaria Macroclasse C) Fiscale Macroclasse B) (imposte indirette) O voce 20 (se imposte dirette) 4

5 LE NUOVE INDICAZIONI DA RIPORTARE NELLA NOTA INTEGRATIVA Il Legislatore è intervenuto anche in merito alle informazioni da riportare in Nota Integrativa prevedendo: la soppressione della disposizione che richiedeva l indicazione della composizione dei proventi / oneri straordinari del Conto economico, se di ammontare apprezzabile; l indicazione dell importo e della natura dei singoli elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionali (art. 2427, comma 1, n. 13, C.c.). 13) Art. 2427, comma 1, n. 13) Testo previgente Nuovo testo La composizione delle voci: proventi straordinari e: oneri L importo e la natura dei singoli elementi di straordinari del conto economico, 13) ricavo o di costo di entità o incidenza quando il loro ammontare sia eccezionale apprezzabile Va evidenziato che il previgente OIC 12 definiva straordinari i proventi e gli oneri la cui fonte è estranea all attività ordinaria della società. Sono considerati straordinari i proventi e gli oneri che derivano da: a) eventi accidentali ed infrequenti; e b) operazioni infrequenti che sono estranee all attività ordinaria della società. Ora l indicazione nella Nota integrativa non è più collegata alla straordinarietà, ossia alla fonte dei proventi / oneri, bensì all eccezionalità della relativa entità o incidenza. La stessa prescinde, quindi, dall appartenenza del fatto aziendale all attività ordinaria piuttosto che a quella straordinaria. In particolare come desumibile dal nuovo OIC 12 i singoli elementi di ricavo o di costo dell attività aziendale possono appartenere a qualsiasi area del conto economico. Ciò che rileva è che si dia evidenza separata in Nota Integrativa di tali fatti quando questi sono di ammontare o incidenza eccezionale. Detta informazione concorre a valutare l andamento prospettico dell azienda, in quanto avere disclosure sull importo e la natura di singoli elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionali, consente all utilizzatore del bilancio di depurare il conto economico da quegli elementi che, avendo carattere di eccezionalità, non rientrano nelle normali previsioni dell impresa e quindi difficilmente potranno ripetersi negli anni successivi. Sul punto il nuovo OIC 12 fornisce le seguenti esemplificazioni che potrebbero presentare le caratteristiche di cui al citato art. 2427, comma 1, n. 13: picchi non ripetibili nelle vendite / acquisti; cessioni di attività immobilizzate; ristrutturazioni aziendali; operazioni straordinarie (cessioni, conferimenti d aziende / rami d aziende, ecc.). GLI EFFETTI FISCALI L eliminazione dell area straordinaria del Conto economico produce effetti anche dal punto di vista fiscale. Nell ambito delle imposte dirette l impatto risulta abbastanza esiguo, considerato che la base imponibile IRES è, in linea generale, determinata a prescindere dalla classificazione dei costi / ricavi, mentre ai fini IRAP tale soppressione risulta avere una maggior influenza ai fini della 5

6 determinazione del valore della produzione, stante il riferimento ai componenti delle voci delle macroclassi A) e B) di Conto economico, salve alcune esclusioni. In particolare, ai fini IRES, la confluenza nelle macroclassi A) e B) di voci precedentemente ricomprese nell area straordinaria ha effetto: sulla determinazione del ROL di cui all art. 96, TUIR utilizzabile per la deduzione degli interessi passivi, posto che lo stesso è individuato quale differenza tra il valore ed i costi di produzione di cui alle voci delle macroclassi A) e B), esclusi gli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali / immateriali ed i canoni di leasing; sulla disciplina delle società non operative, considerato che i ricavi effettivi da confrontare con i ricavi presunti vanno determinati sulla base delle voci A.1 e A.5 di Conto economico; in materia di spese di rappresentanza, posto che l art. 108, TUIR fa riferimento, ai fini della deducibilità, ai ricavi / proventi della gestione caratteristica. Ai fini IRAP al fine di valutare l effetto delle novità in esame va considerato, tra l altro, il principio di correlazione in base al quale concorrono alla formazione del valore della produzione i componenti positivi / negativi classificati in voci diverse da quelle delle predette macroclassi A) e B) qualora correlati a componenti rilevanti della base imponibile di periodi d imposta precedenti o successivi, a prescindere dalla collocazione in bilancio. A seguito dell eliminazione dell area straordinaria, alcuni componenti non correlati, e pertanto precedentemente esclusi da IRAP, per effetto della confluenza nell area ordinaria potrebbero divenire rilevanti ai fini di tale imposta. È il caso, ad esempio, delle plus / minusvalenze connesse a trasferimenti di azienda, per le quali, tuttavia, il Legislatore ha risolto la questione nell ambito del DL n. 244/2016 (Decreto c.d. Mille proroghe ). Va peraltro evidenziato che alcune voci ora trasferite nell area ordinaria risultano comunque escluse da IRAP in quanto, come stabilito dall OIC 12, vanno iscritte tra i componenti di natura finanziaria (è il caso, ad esempio, dei componenti reddituali derivanti da ristrutturazione del debito, da iscrivere, come sopra accennato, alla voce C.16.d). Altre voci, in precedenza straordinarie, non concorrono comunque alla formazione della base imponibile IRAP in quanto non vanno più iscritte a Conto economico ma confluiscono nel patrimonio netto, quali componenti rettificative (è il caso, ad esempio, delle voci collegate alla correzione degli errori contabili, come stabilito dall OIC 29). LE NORME DI COORDINAMENTO Al fine di coordinare la disciplina fiscale con le nuove regole di redazione del bilancio d esercizio, il Legislatore è intervenuto con l art. 13-bis approvato in sede di conversione del citato DL n. 244/2016. Innanzitutto è modificato l art. 83, comma 1, TUIR, introducendo il principio della c.d. derivazione rafforzata del reddito imponibile dall utile di bilancio, prevedendo il riconoscimento dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio contenuti nei Principi contabili OIC (così come già disposto per i soggetti che applicano i Principi contabili internazionali IAS / IFRS), ad eccezione delle micro-imprese di cui all art ter, C.c. Inoltre: ai fini della determinazione del ROL di cui al citato art. 96, è previsto che non si tiene conto anche dei componenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti da trasferimenti d aziende / rami d azienda. Conseguentemente il ROL va così individuato. 6

7 ROL (risultato operativo lordo gestione caratteristica) = Valore della produzione (macroclasse A Conto economico) Al netto dei componenti positivi di natura straordinaria derivanti da trasferimenti d azienda / rami d azienda Costi della produzione (macroclasse B Conto economico) al netto di: ammortamenti immobilizzazioni materiali / immateriali e canoni di leasing componenti negativi di natura straordinaria derivanti da trasferimenti d azienda / rami d azienda ai fini IRAP, con la modifica dell art. 5, comma 1, D.Lgs. n. 446/97 in aggiunta alle (note) voci di Conto economico di cui ai numeri 9), 10), lett. c) e d), 12) e 13), è disposta l irrilevanza anche dei componenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti da trasferimenti di aziende / rami d azienda. Con una disposizione di coordinamento generale è inoltre stabilito che il riferimento contenuto nelle norme fiscali ai componenti di cui alle macroclassi A) e B) del Conto economico va inteso al netto dei predetti componenti straordinari. Così, alla luce di tale disposizione: per la deducibilità delle spese di rappresentanza di cui al citato art. 108, va fatto riferimento al contenuto delle voci A.1 e A.5 di Conto economico, al netto dei componenti straordinari derivanti da trasferimenti d azienda / rami d azienda; per la verifica dell operatività delle società va fatto riferimento ai ricavi, incrementi delle rimanenze e proventi di cui alle voci da A.1 a A.5 di Conto economico, al netto dei componenti straordinari derivanti da trasferimenti d azienda / rami d azienda; per l individuazione della causa di disapplicazione della disciplina delle società in perdita sistematica collegata al MOL, di cui alla lett. f) del Provvedimento dell Agenzia delle Entrate Le suddette novità di carattere fiscale sono applicabili, anche ai fini IRAP, dall esercizio successivo a quello in corso al (in genere, quindi, dal 2016). N.B. Va evidenziato che, con riguardo ai componenti imputati direttamente a patrimonio netto, le disposizioni transitorie, applicabili nel primo esercizio di applicazione dei principi contabili aggiornati, prevedono che gli stessi concorrono alla formazione della base imponibile IRAP se, sulla base dei criteri applicabili negli esercizi precedenti, sarebbero stati classificati nelle voci A) e B) di Conto economico con rilevanza ai fini IRAP. Brescia-Palazzolo sull Oglio, lì 11 aprile 2017 Cordialmente (Belotti dr. Roberto) 7