LE FRODI IVA IN ITALIA ED IL DANNO PER L ERARIO

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1 LE FRODI IVA IN ITALIA ED IL DANNO PER L ERARIO a cura di Antonio VIOLA Direttore Regionale della Liguria Agenzia delle Entrate 1 Il particolare meccanismo dell iva favorisce le frodi L imposta sul valore aggiunto possiede determinate caratteristiche che la rendono facile all utilizzo per compiere frodi, in particolare da parte di chi si trova in difficoltà economica, ma che non possono essere modificate per rispettare i principi di obiettività, neutralità e trasparenza che la caratterizzano sul piano interno e su quello internazionale, e nell ottica della semplificazione nei rapporti con i contribuenti. Come è noto l iva colpisce ad ogni passaggio il solo incremento (valore aggiunto) ed è indipendente dal numero di movimenti, in quanto è sempre recuperata dall acquirente non consumatore finale. La neutralità dell imposta consente di realizzare la trasparenza dell imposizione sugli scambi, evitando gli effetti cumulativi. Il meccanismo della liquidazione si basa sulla detrazione dell iva, pagata in relazione alle fatture di acquisto, dall iva riscossa sulle fatture emesse. La fattura determina l iva da versare o il credito da rimborsare o compensare. Questo meccanismo fa comprendere come sia semplice sottrarre denaro alle casse dello Stato, essendo sufficiente utilizzare una fattura fittizia, documento che non presenta particolari difficoltà di emissione ma che consente di accreditarsi un imposta mai corrisposta. Il regime transitorio dell iva nelle operazioni intracomunitarie prevede che le forniture all interno dell UE tra soggetti d imposta siano soggette alla tassazione nello Stato di destinazione. Questo regime, attualmente ancora in vigore, prevede che l operatore nazionale acquisti dal fornitore UE senza pagamento dell iva e ciò favorisce certamente il diffondersi dei fenomeni di frode che interessano settori economici importanti e quasi tutti i prodotti di elevato valore. Potendo circolare senza essere tassati, i beni si prestano ad essere soggetti alla frode nel momento in cui vengono trasferiti all interno dello Stato di destinazione. Questo regime, che dovrebbe essere sostituito da quello definitivo che si basa sulla tassazione del bene all origine, proseguirà ancora per molto tempo, per le difficoltà ad applicare norme uniformi con aliquote analoghe nei vari Stati che dovrebbero garantire, così, l uniformità di applicazione dell imposta con la conoscenza esatta dell imposta spettante al Paese di destinazione, anche col regime applicato nel Paese d origine. 2 Le frodi iva in Italia e il danno per l Erario Le frodi sull iva sono variegate e di norma- sono attuate attraverso l emissione di false fatture (oggettive o soggettive), coinvolgendo due o più soggetti, ma possono assumere anche forme apparentemente più semplici. Ad esempio, abbiamo -in quest ultimo mese- verificato, qui in Liguria, come sia estremamente semplice creare falsi crediti, per milioni di euro. E sufficiente, infatti, indicare tra gli acquisti un imponibile del tutto inventato per terminare la dichiarazione con un forte credito iva, fidare nella circostanza che difficilmente si avrà un controllo nei prossimi quattro anni, con la possibilità che un condono giunga a cristallizzare il credito, consentendone, poi, il rimborso. 1

2 In questo caso il truffatore non deve utilizzare un altro soggetto, né un documento falso, né alterare la propria contabilità. Quindici soggetti, sotto la guida di un commercialista, hanno creato in questo modo crediti iva rilevanti (oltre 3 milioni di euro) nelle dichiarazioni del 2002 (per le quali hanno presentato istanza di condono tombale) e del 2003 (per le quali prevedevano l estensione della sanatoria). Lo schema seguente rappresenta il fenomeno riscontrato con l indicazione, per ciascun soggetto, dell iva dichiarata falsamente a credito negli anni 2002 e Crediti Iv Nei settori dell edilizia e della cantieristica navale sono numerosi i casi che abbiamo scoperto di fatture emesse per operazioni del tutto inesistenti, utilizzate per mascherare i costi in nero del personale (per evadere i contributi si copre il costo del salario del lavoratore irregolare con una fattura soggetta ad iva), coprendo così i costi pagati in modo irregolare ed extra-contabile ed alcune volte addirittura creando, anche in questo caso, rilevanti crediti poi chiesti a rimborso o utilizzati in compensazione, senza avere in realtà corrisposto, almeno parzialmente, tale imposta. Le frodi ormai classiche, si possono, per estrema semplificazione, classificare in tre filoni principali, anche se si possono sviluppare in intrecci complicati che coinvolgono più soggetti, con numerosi trasferimenti virtuali. a) La fattispecie più conosciuta e diffusa in tutta Europa è quella definita frode intracomunitaria, che coinvolge operatori di più stati membri che interpongono nelle operazioni un soggetto vuoto, cioè privo di alcuna struttura d impresa, che acquista virtualmente dal 2

3 fornitore UE trattando l operazione quale intracomunitaria, e quindi con iva non pagata ma solo eventualmente contabilizzata in dare e in avere e fattura poi la merce al vero acquirente, consentendogli di detrarsi un iva che, in effetti, non versa e, quindi, in realtà, non si fa pagare. Lo stesso risultato si ottiene, come vedremo, anche nell importazione dei beni extra Cee se si fanno transitare per i depositi Iva. b) Particolarmente diffusa in Italia è la forma di frode che avviene tra operatori nazionali che interpongono nello scambio un soggetto, anch esso vuoto, che acquista presentando una falsa lettera d intento e poi fattura con iva al vero acquirente al quale consente di detrarsi un iva che, in realtà, non versa. In entrambi i casi appaiono evidenti le caratteristiche fondamentali della frode iva e dei soggetti che la pongono in essere: il soggetto che chiamiamo interposto acquista cartolarmente sempre senza pagare iva, sfruttando la normativa (quale operatore intracomunitario e, quindi, operazione con iva non pagata o, quale operatore nazionale, presentando una falsa lettera d intento che gli consente, anche in questo caso, di acquistare virtualmente senza l applicazione dell iva in quanto operazione non imponibile); questo soggetto fattura poi al vero acquirente, applicando l iva quasi sempre all aliquota ordinaria del 20%-, iva che non versa (normalmente non istituisce la contabilità e non presenta dichiarazioni) e che non fa pagare al vero acquirente che, peraltro, la detrae. In questo modo, come si può vedere dal seguente schema, si può lucrare l intero ammontare dell iva. L interposto, inoltre, non ha struttura d impresa (o ne ha una minima), non deve possedere beni (per non essere aggredibile dall Erario), quasi sempre irreperibile, si sposta sul territorio nazionale e agisce per periodi di tempo limitati, percepisce per la sua interposizione un minimo compenso. 3

4 Il fornitore (operatore UE o nazionale) può partecipare all operazione senza che sia possibile poter provare la sua consapevolezza della frode, come può, invece, esserne provata la compartecipazione. Ottiene in ogni caso il vantaggio di vendere una notevole quantità di merce al prezzo di mercato. L acquirente è il soggetto che ottiene il maggior vantaggio dall operazione; si detrae un iva che non paga; è come se ottenesse la merce ad un prezzo scontato (tra il 15 ed il 18%), che può far risultare dai documenti (come nel 2 esempio) oppure (come nel 1 esempio) in modo occulto e può conquistare velocemente il mercato incrementando notevolmente il proprio volume di affari. E sempre coinvolto nella frode (essendone sicuramente il maggior beneficiario) e viene denominato interponente, in quanto ha interposto, o ha accettato la disponibilità dello stesso, nell operazione come soggetto vuoto, indispensabile per portare a compimento il disegno criminoso, facendo ricadere su altri tutta la responsabilità. Quando l interposto è scoperto dal Fisco, l acquirente interponente lo abbandona, prendendone le distanze, per poi crearne o utilizzarne un altro subito dopo. Riassumiamo il meccanismo in uno schema dal quale è possibile notare che l acquirente, oltre a detrarsi l iva sulla fattura soggettivamente falsa emessa dall interposto, ottiene, anche cartolarmente e contabilmente, il bene ad un prezzo inferiore a quello di mercato (più basso di quello praticato dal fornitore) e può conquistare rapidamente il mercato, vendendo ad un prezzo inferiore: La vera transazione è quella che avviene tra (A) e (C) e la figura di (B) è strumentale alla realizzazione della frode. E sufficiente dimostrare che (C) acquista da (B), non perché sia un fornitore di suo gradimento, bensì soltanto perché (B) gli permette di incamerare l Iva non 4

5 pagandola, ma detraendola, per ritenere credibile ed accettabile la tesi della fittizietà soggettiva della fattura tra (A) e (C), e ciò indipendentemente dalla circostanza che (B) sia o no un imprenditore. Le operazioni poste in essere sono da considerarsi fittizie soggettivamente, in quanto l interposto (B) si limita alla funzione di prestanome, per fornire un filtro all operazione che si conclude col mancato versamento iva da parte sua e la detrazione da parte dell interponente (C). Il rapporto che intercorre tra i soggetti coinvolti è qualificabile come simulazione soggettiva. Alla scoperta della frode, attualmente, non può che sostenersi che: le fatture emesse tra (B) e (C) sono da considerarsi inesistenti soggettivamente, reato previsto dal D.Lgs. 74/2000, art. 1, c. 1 lett. a) e art. 8 ; l iva resta, comunque, dovuta per l emittente (B), ex art. 21, 7 comma del Dpr 633/1972, mentre per l acquirente (C) essa diviene indetraibile, per la fittizietà soggettiva delle fatture ricevute,ai sensi dell art. 19 del citato decreto; inoltre (C) è responsabile della mancata reale fatturazione da parte del fornitore (A). Come dicevamo, la rappresentazione in schemi semplici può fornire un idea del meccanismo fraudolento ma si deve sempre tener presente la realtà, dalla quale emergono schemi più complessi, in continua evoluzione, con l utilizzo di artifici e raggiri sempre più sofisticati. Ad esempio, nel caso della frode intracomunitaria, il fornitore UE può mancare, in quanto sostituito da un soggetto virtuale, creato appositamente. Un esempio reale per chiarire questa situazione (esempio n. 4). Siamo nel settore del commercio di auto (sembra il più interessato dal fenomeno, assieme a quello dei cellulari e dei prodotti elettronici). Un concessionario genovese vende auto ad un autosalone posto a poche centinaia di metri di distanza. L auto non ha mai lasciato l Italia e si è spostata, in realtà, solo per quel breve tratto, ma dai documenti risulta essere stata ceduta ad una società francese, da questa ad un impresa italiana posta in un altra regione e, finalmente, al vero acquirente genovese. Tutta l operazione è avvenuta in un giorno. Nello stesso giorno si è chiesta la targa prova per il simulato trasferimento in Francia (o ci si è procurati una fattura da un vettore che ha falsamente attestato il trasporto fuori dallo Stato) e l auto è stata immatricolata in Italia. In questo caso, gli interposti sono due, la società (fasulla) francese ed il primo acquirente italiano; in realtà il primo acquirente italiano è anche il rappresentante della società francese. Inutile dire che entrambi sono soggetti del tutto privi di alcuna struttura d impresa, muniti solo della partita iva delle rispettive nazioni, non presentano dichiarazioni, non versano imposte, ma hanno consentito la detrazione dell iva al vero acquirente genovese che, in effetti, non l ha mai versata come iva, perché è servita a pagare il prezzo al fornitore. 5

6 Come si è più volte affermato, una delle condizioni indispensabili per la frode è l acquisto, da parte dell interponente, senza corresponsione dell iva al fornitore. Sono, pertanto, sfruttate tutte le disposizioni che le leggi prevedono in ordine al non pagamento dell iva. Principalmente è utilizzata dai frodatori la disposizione del non pagamento dell iva prevista per gli acquisti intracomunitari. Ma vi è la possibilità di evitare il pagamento dell iva in Dogana anche nelle ipotesi di acquisti da Paesi extra-ue, valendosi del deposito Iva, come regolamentato dall art. 50-bis del DL 331/1993. Come si nota dallo schema che segue (esempio n. 5), chi estrae la merce può assumere la figura tipica dell interposto e, a spese dell Erario, favorire l acquirente-interponente nazionale. Un esempio sull esperienza maturata in Liguria. Nell esame del registro che evidenzia la movimentazione dei beni all interno di un deposito iva genovese si è notata la presenza di un soggetto, con residenza in altra Regione, che aveva estratto auto, di provenienza nord americana, per circa 1 milione di euro. Dai dati presenti in Anagrafe tributaria è emerso che lo stesso non versava imposte, aveva presentato solo alcune dichiarazioni ed aveva effettuato acquisti intracomunitari per circa 70 milioni di euro. Si trattava del classico interposto che utilizza sia la frode intracomunitaria, sia quella che si può attuare proprio attraverso il deposito fiscale Iva. 6

7 c) Il terzo caso di frode iva molto diffuso in Italia è quello che coinvolge gli immobili (esempio n. 6). Deve trattarsi di cessione soggetta ad iva e l acquirente essere un impresa che si detrae l iva dell acquisto e, naturalmente, appartiene allo stesso cedente o, quantomeno, è in accordo con esso. Chi vende non versa l iva; chi acquista ne chiede il rimborso. Quando si riesce a provare che dietro le due società si trovano gli stessi soggetti, è facile dimostrare che l operazione era finalizzata alla frode. Spesso il valore dichiarato supera notevolmente quello di mercato (si crea così un iva più rilevante) e chi cede resta senza alcun bene (per impedire il recupero dell imposta non versata). Quasi sempre si utilizzano prestanomi a rappresentare le due società (si è scoperto che quella del prestanome è una vera e propria professione; soggetti anziani anche ultranovantenni- sono rappresentanti di centinaia di società e percepiscono un piccolo compenso da ciascuna di queste, naturalmente senza alcun versamento d imposta e senza presentare alcuna dichiarazione fiscale). Anche in questo caso la frode è multiforme; a volte si inserisce nell operazione una società di leasing alla quale si cede l immobile (senza versare l Iva incassata all Erario), mentre la società acquirente (i cui soci sono riconducibili al primo soggetto) stipula un contratto di leasing per tornare in possesso dell immobile. Può accadere che si creino catene di trasferimenti tra più società: la prima cede l immobile alla seconda, non versa l iva e si pone in liquidazione; la seconda ottiene il rimborso, poi cede l immobile ad una terza società e ad un prezzo notevolmente superiore, non versa l iva e si pone in liquidazione; la terza chiede il rimborso e poi può continuare la catena o fermarsi. 7

8 Queste sono le tre forme di frode più diffuse in Italia. Per avere un idea sulla loro estensione, esaminiamo i risultati ottenuti dall Agenzia delle Entrate in Liguria negli ultimi tre anni. Sono stati circa 200 i controlli attivati nei confronti di interposti ed interponenti; 50 milioni di euro di iva non versata è il bottino che gli interposti hanno fatto incamerare agli acquirenti interponenti; 350 sono le segnalazioni che sono state fatte alle altre Regioni per un ammontare di imponibile oggetto della frode di milioni di euro. E questa è la situazione della piccola Liguria i cui risultati devono, almeno, essere raddoppiati, per comprendervi quelli raggiunti dalla Guardia di Finanza. Si può stimare l incidenza del fenomeno nella nostra Regione pari al 5% sul totale nazionale e ritenere, pertanto, esservi un danno all Erario italiano per l omesso versamento di iva di almeno duemila milioni di euro (altre stime parlano di 3 miliardi di euro di iva non versata a seguito delle frodi, mentre a livello europeo si pensa che il danno ammonti complessivamente a oltre 8 miliardi di euro). 3 Le azioni di controllo più efficaci che l Agenzia delle Entrate pone in essere. Esemplificazione di un caso reale di frode. L azione di contrasto è svolta attraverso la verifica fiscale che deve svolgersi contemporaneamente nei confronti di tutti i soggetti coinvolti e con la massima tempestività possibile, sfruttando la capacità di intelligence dell Agenzia. 8

9 Nel corso della verifica si devono raccogliere tutti gli elementi che dimostrano la volontà delle parti di organizzare operazioni virtuali che hanno lo scopo di conquistare il mercato a spese dell Erario. E indispensabile individuare correttamente il ruolo svolto da ciascun soggetto e determinarne il grado di coinvolgimento. Ad esempio, spesso non si rilevano elementi che attestino la collusione del fornitore nel progetto fraudolento, avendo ceduto il bene al soggetto che gli appare quale vero acquirente anche se costui (in malafede) maschera al fornitore (in buona fede) il trasferimento che è diretto, in effetti, al vero acquirente, col quale ha concordato la frode. In tal caso si concentrerà il controllo sugli altri due soggetti, per i quali non esiste alcun dubbio sul loro coinvolgimento ed è più semplice il reperimento delle prove (prime tra tutte la transazione che avviene sottocosto, a spese dell iva non versata). Partendo dall attuale normativa sia fiscale che penale, la strada da seguire è quella che prevede l azione principale da svolgersi nei confronti dell acquirente-interponente, soggetto che ottiene i maggiori vantaggi dall operazione detraendosi un iva che non versa, crea e dirige l interposto, ha una struttura e beni su cui l Erario può rivalersi. Il controllo, da effettuarsi nei confronti di tutte le parti, dovrà delineare la struttura complessiva della frode evidenziando il ruolo concretamente svolto da ciascun soggetto e far emergere la loro consapevolezza del disegno frodatorio, dovrà far emergere il rapporto fittizio tra essi, ad esempio, attraverso l esame degli ordinativi della merce (la merce è generalmente ordinata direttamente dal vero acquirente), il controllo dei pagamenti (l acquirente-interponente paga direttamente il fornitore o anticipa le somme all interposto), l esame della corrispondenza, dei documenti di spedizione, ecc., acquisendo informazioni attraverso il contraddittorio con i verificati, interessando la Cooperazione internazionale per acquisire informazioni ed organizzare se del caso- azioni congiunte tra le varie amministrazioni fiscali. Si espone, a titolo di esemplificazione e riassunzione dei concetti esposti, uno dei casi più significativi affrontato dai verificatori della Direzione Regionale della Liguria, nei confronti di un soggetto che opera nel settore del commercio di autoveicoli nuovi, senza stabile dimora (vive abitualmente in albergo) e, quindi di difficile reperibilità, che negli ultimi anni ha accumulato omessi versamenti di iva per oltre 8 milioni di euro. Il soggetto in esame si propone come soggetto vuoto nell operazione, e presenta le caratteristiche tipiche che sono state più sopra analizzate. Occorre, infatti, precisare che questo soggetto riesce a proporsi per fare intascare all interponente la quasi totalità dell Iva del 20% (salvo una piccola percentuale che rappresenta il suo compenso), e rispetta la duplice condizione del tipico interposto : 1) che possa effettuare l acquisto senza esborso di Iva (diversamente la frode si potrebbe effettuare solo sulla differenza e, in tal caso, non vi sarebbe convenienza); a tale riguardo si precisa che tale soggetto acquista da soggetti italiani simulando di essere esportatore abituale e producendo la prevista dichiarazione (ideologicamente falsa) di intento 2) che non versi l Iva dovuta all Erario risultante dalle fatture emesse a favore degli interponenti, per permettere loro di detrarla - senza realmente pagarla - e, quindi, intascarla. Per far ciò occorre che l interposto (come nel caso in esame) sia nullatenente e difficilmente reperibile. Fondamentali sono state le dichiarazioni rilasciate in sede di verifica ed acquisite agli atti del controllo. A) Nella prima dichiarazione il verificato espone il calcolo, spiegando che dal costo dell auto toglie l Iva (scorporo) e poi aggiunge circa il 3% a titolo di suo guadagno, per ricavare il prezzo di vendita, nel quale calcola l IVA e arriva al costo + circa il 3% per il suo guadagno. Cioè acquista a 100, scorpora l IVA (proprio guadagno) = % ( IVA ) 17,20 = 103,20 che riscuote dal salone, di cui 100 servono a pagare l auto e 3,20 restano a lui. Il salone in effetti non paga l IVA ma 9

10 il costo dell auto più il compenso all interposto. Al salone il costo è quantificabile, in effetti, in 86 anziché 100 perché l IVA di 17,20 è chiesta allo Stato attraverso l istituto della detrazione. Sicuramente questo soggetto non si comporta come un normale commerciante, ma è disposto a figurare come un commerciante per far intascare l Iva ad altri, dietro un compenso e mascherare la responsabilità degli altri. Tutto ciò è ancora maggiormente avvalorato da altri fatti. B) Ancora nella prima dichiarazione il soggetto controllato afferma che il mercato delle auto è in difficoltà, per cui gli autosaloni sono costretti ad acquistare non con gli sconti praticati dai concessionari nel mercato regolare, ma con sconti superiori, possibili solo con l operazione fraudolenta e quindi non nel regolare commercio. Appare evidente già da questa dichiarazione che l autosalone che acquista dall interposto conosce sia il vero venditore, sia il motivo per cui riesce ad avere l auto sotto costo. Sa benissimo che tale soggetto serve solo per abbattere il prezzo. E anche consapevole della sua personalità, dell assenza di una sede fissa e della sua inaffidabilità economica. C) Nella seconda dichiarazione l interposto espone, come esempio, il caso più rilevante che ha trattato. Le auto sono inviate dal concessionario (nazionale di una marca importante e conosciuta) direttamente agli autosaloni acquirenti. Un incaricato del concessionario si reca presso l autosalone acquirente per consegnare i documenti (senza i documenti le auto non sono commerciabili) e per riscuotere il corrispettivo, attraverso un cambio di assegni ben descritto, che fornisce la prova evidente della simulazione della seconda vendita. In questo modo cercano di coprire le responsabilità del venditore e dell acquirente, entrambi (concessionario ed autosalone) ben consapevoli che l operazione è compiuta dall interposto esclusivamente per incamerare l iva allo scopo di abbattere il costo dell auto e addossarsi la responsabilità della frode, coprendo soprattutto il salone, ma anche il venditore che ha interesse a vendere, senza correre rischi. Inoltre, il soggetto verificato ha riferito che a volte è costretto a praticare uno sconto inferiore perché il salone gli chiede di aumentare l importo in fattura (si aggiunge frode alla frode). Appare provata la volontà comune di frodare l iva allo Stato allo scopo di poter abbattere il costo e poter vendere con più facilità. D) Dai documenti acquisiti si rileva che alcuni soggetti hanno acquistato e ceduto auto all interposto e, quindi, non potevano non conoscere in tutti i particolari il disegno criminoso, cioè l interposizione e la fittizietà soggettiva delle fatture emesse. E) Per quanto esposto sia alla lettera C), sia alla lettera D), appare anche provato che i venditori, che accettano le lettere d intento per vendere senza applicazione dell Iva, sono ben consapevoli della falsità di tali documenti. F) Per concludere, dai fatti accertati è ampiamente dimostrato che l iva che l interposto non versa (in totale circa 8 milioni di euro) è, per la quasi totalità, intascata - cioè goduta - (abbattimento del costo) dagli acquirenti-interponenti. Nessun commerciante esporrebbe la propria persona non versando l iva, detraendola dal costo e vendendo sottocosto, per fare intascare l importo dell IVA ad un altro commerciante. 4 La normativa fiscale e quella penale in vigore, consentono all Agenzia delle Entrate un efficace contrasto al fenomeno? Proposte e riflessioni per una strategia vincente. Cerchiamo di esaminare quali sono le violazioni che si possono contestare ai soggetti coinvolti, sia dal punto di vista penale, sia fiscale, approfondendo il caso (in precedenza portato ad esempio) dello scambio nazionale con l utilizzo di false lettere d intento. 10

11 I fatti, indicano che A (imprenditore venditore), B (interposto), C (imprenditore acquirente) agiscono di concerto, volendo la realizzazione della complessiva manovra. E escluso, quindi, che (A) e (C) possano dedurre la loro inconsapevolezza, in particolare perché: (A) conosce - per un fatto di pratica del particolare e ristretto ambiente (B) come soggetto che opera solo fittiziamente e comunque che non effettua esportazioni, quando addirittura non lo esclude - di fatto - dalle operazioni di consegna documenti e pagamento, provvedendo a farlo scortare presso (C), con il quale dunque il rapporto è diretto; (C) sa che il prezzo (apparentemente) praticatogli da (B) è talmente fuori mercato da non poter non dipendere dalla manovra di frode sull IVA. Sembrano conseguire queste ipotesi penali. Le fatture (A)/(B) e (B)/(C) sono soggettivamente fittizie (la prima quanto al destinatario, la seconda quanto all emittente), in quanto schermano l operazione reale, che intercorre tra (A) e (C). Gli emittenti (A) e (B) agiscono con il dolo specifico voluto dall art. 8 D.Lgs. 74/2000 nel fine di consentire a terzi l evasione dell IVA, in quanto conoscono e vogliono le due fatturazioni come concatenati momenti necessari per consentire a C (ma sarebbe forse meglio dire alla struttura trina) l evasione, da realizzare tramite la detrazione di un imposta non pagata (da C a B e da questi all erario). Ciascuno dei due commette, dunque, il delitto di emissione di fatture fittizie (art. 8 cit.). (B), che è imprenditore soltanto simulato, ma - per effetto dell art. 21, 7 comma Dpr 633, che impone comunque il versamento dell IVA esposta in fattura fittizia - diviene per fictio iuris contribuente, commette (ricorrendone la soglia) il delitto di omessa dichiarazione (art. 5 D.Lgs. 74/2000). (A), ricorrendone la soglia, commette il delitto di dichiarazione infedele, in funzione dell IVA non applicata a B (art. 4 D. Lgs. n. 74/2000). (C) commette il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture fittizie (art. 2 D.Lgs. n. 74). (A), (B) e (C) potrebbero essere ritenuti responsabili di associazione per delinquere ex art. 416 del c.p., in quanto riunitisi in numero di almeno tre allo scopo di commettere più - cioè almeno due - delitti. L ipotesi - che, ovviamente, assume particolare interesse nel caso in cui la manovra fraudolenta venga reiterata - non sembrerebbe in contraddizione con l esclusione del concorso tra emittente ed utilizzatore di fatture fittizie imposta dall art. 9 del decr. 74, se si considera che la responsabilità per il reato associativo non comporta di per sé la responsabilità per il reato-fine, per la quale ultima è richiesta la partecipazione morale o materiale allo specifico fatto. L ipotesi di cui si tratta, insomma, non sembra determinare una forma surrettizia di punizione a titolo di concorso. Più a monte, va in ogni caso considerato, decisivamente, che, anche ipotizzando una sola manovra fraudolenta, ne costituiscono componenti due - concatenati, strettamente interdipendenti e voluti come tali - fatti di emissione di fatture fittizie. Naturalmente, ogni terna (A) (B) (C) individuerebbe una specifica associazione. Vale la pena di annotare, per il caso non si riuscisse a provare la consapevolezza e la partecipazione di (A), che verrebbero sì meno le ipotesi penali a suo specifico carico e quella per il reato associativo, ma manterrebbero comunque piena attualità quelle formulate per (B) e (C): infatti, la fattura emessa dal primo nei confronti del secondo resterebbe comunque soggettivamente fittizia. 11

12 Dal punto di vista fiscale, per l interposto (B) si configura l emissione di fatture per operazioni inesistenti ed è applicabile, come già notato, la disposizione prevista dall art. 21, 7 c. del Dpr 633/72 mentre, ai fini delle imposte dirette sarà accertato un reddito derivante dal compenso percepito. Per il fornitore (A) consapevole della frode si configura l emissione di fatture per operazioni inesistenti (nei confronti dell interposto B) e l omessa fatturazione della cessione reale (nei confronti dell acquirente-interponente C). Nei confronti dell acquirente-interponente (C) si configura l indebita detrazione dell iva relativa all acquisto soggettivamente inesistente e l omessa regolarizzazione dell acquisto reale (sanzionata dall art. 6,comma 8 del D.Lgs. 471/97); qualora il fornitore effettivo sia un soggetto comunitario, all interponente si contesterà la mancata emissione della fattura, in violazione dell art. 46, 5 c., del DL 331/1993, con la sanzione prevista dall art. 5, c. 1 del D.Lgs. 471/1997. Negli schemi seguenti (nn. 7 e 8) sono indicate le sanzioni amministrative e quelle penali che si ritengono applicabili nei confronti dei tre soggetti generalmente implicati (fornitore, interposto ed acquirente-interponente) e si fornisce un indicazione sulla competenza del giudice penale (schema n. 9). 12

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14 Un aspetto da porre in risalto è relativo alla Cooperazione internazionale che deve essere rafforzata, sia per quanto riguarda lo scambio di informazioni, sia soprattutto nei controlli congiunti, in quanto solo con la circolazione delle informazioni e con operazioni a vasto raggio si potrà mantenere sotto controllo un fenomeno che assume sempre più aspetti di globalità. Un esempio tra tutti: utilizzando il VIES (sistema di scambio di informazioni sull iva dei Paesi membri) questa Direzione Regionale ha potuto collegare vari soggetti italiani a due fornitore tedeschi. Gli operatori tedeschi erano stati individuati quali fornitori di due interposti italiani, tra loro collegati, sui quali sono in corso verifiche fiscali. Attraverso il VIES si sono individuati 42 soggetti italiani, tutti clienti dei due tedeschi, tutti in possesso delle caratteristiche tipiche dell interposto e che hanno omesso versamenti di iva per l ammontare complessivo di 555 milioni di euro. Questo approccio è fondamentale per affrontare un fenomeno che coinvolge sempre più operatori di vari Stati tra loro collegati dalle stesse strategie. Lo schema seguente (esempio n. 10) rappresenta graficamente il fenomeno e fa capire come, probabilmente, la regia del fatto criminoso sia in Germania. Lo schema ci fa comprendere, inoltre, come non si possa procedere a controlli sul singolo soggetto, slegato da tutti gli altri, ma si debba necessariamente esaminare il fenomeno nella sua globalità, cercando elementi comuni che ci forniscano la prova del reato e ci agevolino la comprensione dei fatti. 14

15 5 Conclusioni Focalizzato il fenomeno, molto diffuso ormai in Italia, delle frodi IVA, ritengo utile e opportuno fornire qualche sollecitazione per contribuire a vivacizzare il dibattito e a far riflettere sia gli addetti ai lavori, per eventuali iniziative o modifiche in materia di normativa o di prassi amministrativa, sia gli altri relatori di questo Convegno, per i loro interventi. 5.A PRINCIPALI NORME, PRASSI AMMINISTRATIVA E GIURISPRUDENZA ATTUALE 5.A.1 Dichiarazioni di intento false L art. 1, commi 378 e da 381 a 385, Legge , n. 311, prevede l obbligo a carico del fornitore di comunicare in via telematica all Agenzia delle Entrate le dichiarazioni di intento ricevute nel mese entro il 16 del mese successivo. In relazione a tale obbligo è previsto che: L omissione viene punita, (indipendentemente dall infedeltà della dichiarazione di intento ricevuta) con la sanzione prevista dal comma 3 dell art. 7 del D.Lgs. n. 471/1997; L omissione, inoltre, comporta la solidarietà con il soggetto acquirente nel pagamento dell imposta evasa correlata all infedeltà della dichiarazione ricevuta. Occorre riflettere se non sia opportuno prevedere che anche la sanzione sia correlata solo all imposta evasa della dichiarazione di intento ricevuta infedele, mentre si potrebbe prevedere una sanzione fissa per la semplice omissione della trasmissione. Ciò premesso, sembra necessario esaminare se tale norma combatta il fenomeno dell emissione di dichiarazioni di intento false, cioè se nella realtà lo possa eliminare o farlo diminuire. Da una prima analisi sembra proprio che la risposta debba essere negativa, perché la trasmissione della dichiarazione di intento ricevuta, anche se falsa, fa venir meno nei confronti del fornitore qualsiasi responsabilità o coinvolgimento di qualsiasi genere; per cui l operatore che ha più da perdere e che non si dovrebbe prestare a ricevere dichiarazioni che dovrebbero far sorgere almeno dei sospetti, lo fa con più tranquillità. In precedenza, invece, se si dimostrava il suo coinvolgimento o la sua conoscenza della falsità si poteva sostenere la sua responsabilità, quindi considerare la cessione come se fosse stata fatta senza dichiarazione di intento. Ci si chiede, allora, quale aiuto fornisce all Amministrazione questo adempimento? Sicuramente ci permette di conoscere gli interposti e, quindi, le eventuali frodi in atto, senza portare però alcun contributo all eliminazione dell uso delle dichiarazioni d intento false e, quindi, a rendere più difficile la realizzazione della frode. L Ufficio scopre posteriormente il falso fatto dall interposto, in ritardo, quando cioè tutto è avvenuto e può agire solo contro l interposto, cioè nei confronti di chi ha emesso la dichiarazione di intento falsa. Sappiamo però benissimo che qualsiasi azione nei confronti di queste persone non porta a nessun recupero l interposto è un nullatenente. Forse occorre riflettere se non sarebbe più proficuo prevedere che il fornitore sia condizionato ad avere una prova dello status del richiedente per fornire i beni senza IVA, in quanto preventivamente è possibile individuare elementi di possibili falsi, rendendo così anche più difficile realizzare le frodi, evitando di utilizzare con facilità questo modo di acquistare senza iva. Vediamo allora di riflettere su questa possibilità e quale dovrebbe essere la relativa eventuale nuova ipotesi di normativa, anche aggiuntiva all esistente opportunamente modificata. Ad esempio si potrebbe: 15

16 Porre a carico dell acquirente (eventuale interposto nella frode) che vuole ottenere tale facilitazione acquisto non imponibile di dimostrare di averne diritto, presentando ogni anno, almeno 15 giorni prima di effettuare il primo di tale acquisto, la dichiarazione di esportatore (all inizio dell IVA tale obbligo era già previsto), portante tutti i dati necessari, all Ufficio delle Entrate competente, il quale rilascerebbe entro i successivi 10 giorni, accertata l esistenza delle condizioni previste, l attestato di tale «status». Solo l esistenza di questo attestato libererebbe il fornitore da ogni responsabilità. In mancanza sarebbe responsabile dell imposta relativa alle dichiarazioni d intento accertate false, oltre alla sanzione relativa. L ipotesi sembra possa addirittura eliminare, o almeno ridurre, gli abusi. Vediamo se è realizzabile in pratica. Con i dati richiesti nello stampato, l Ufficio è in grado di controllare, in tempi brevi, la veridicità di massima di tale status e attestarlo. I fornitori si liberano dalle loro responsabilità solo ricevendo dal richiedente copia autentica di tale attestato. Inoltre, solo così si potrebbe tempestivamente verificare anche l eventuale splafonamento negli acquisti senza IVA durante l anno. Occorre, inoltre, tener presente che tale adempimento si renderebbe necessario un sola volta all anno e, quindi, l eventuale onere a carico del contribuente e degli Uffici è sicuramente sopportabile. Così facendo, sembra proprio che si potrebbe tentare di far venir meno le dichiarazioni di intento false sul nascere, i c.d. interposti sicuramente abbandonerebbero tale via perché non troverebbero fornitori disponibili a rischiare, dando tranquillità e giustizia ai fornitori onesti e, quindi, si renderebbe più difficile l effettuazione delle frodi IVA. Si dovrebbe ricorrere, infatti, ad altre forme di acquisti in cui non si paga l IVA, come gli acquisti intracomunitari, anche a volte costretti a farli precedere da false cessioni intracomunitarie. A questo proposito, si richiama l attenzione sulla sentenza di Cassazione Sez. V, n del e su quelle delle Commissioni Tributarie Provinciali di Trento n. 51/5/05 del e di Treviso n. 502 del , che affermano che in caso di cessione intracomunitaria, l onere di dimostrare che la merce è andata all estero o nella CEE, con la relativa conseguente responsabilità, incombe, qualsiasi siano le condizioni di vendita, a carico del fornitore che gode dell agevolazione (cessione non imponibile). Il fornitore, se questa interpretazione giurisprudenziale si consoliderà, molto difficilmente si presterà ad effettuare cessioni intracomunitarie fittizie o anomale. 5.A.2 Solidarietà del vero acquirente nel pagamento dell Iva non versata dall interposto Viene introdotto nella Legge IVA l art. 60 bis dal comma 386 dell art. 1 della legge , n Questa norma prevede, in caso di cessione a prezzi inferiori al valore normale, che il cessionario sia obbligato solidalmente al pagamento dell imposta non versata dal suo cedente (interposto nella frode), a condizione che non venga dimostrato che il prezzo sia stato determinato in modo inferiore per altre cause, non dipendenti dall incamerare l IVA non versata. Occorre che si rifletta in primis se l ipotesi della nuova normativa copre tutte le fattispecie di frodi oggi perpetrate. Come si è visto, ad esempio, le frodi IVA nelle cessioni di immobili non vengono effettuate diminuendo il costo. La cosa principale, però, che ci deve far riflettere è che all inizio dell IVA tutte le frodi non avvenivano diminuendo il costo, ma aggiungendo al costo il proprio compenso e l IVA. Quest ultima formalmente risultava regolarmente pagata, mentre poi veniva restituita in modo occulto in contanti, per non lasciare traccia. 16

17 Questo modo di operare non solo è difficile da scoprire, ma sarebbe escluso dalla norma in vigore. Forse questa norma in vigore potrebbe spingere i soggetti interessati a tornare al passato, anche con un IVA frodata superiore (si calcolerebbe sul prezzo pieno anziché diminuito dell IVA). Occorre, quindi, riflettere se non sarebbe meglio eliminare dalla nuova norma tutto quello che limita l ipotesi al prezzo inferiore al valore normale ed ancorarla invece alla dimostrazione che l IVA non è stata effettivamente pagata dal cessionario o che il cessionario abbia concorso al mancato versamento dell IVA da parte del cedente (interposto nella frode), ovvero che, comunque, ne era a conoscenza. Occorre dire che, comunque, anche lasciando la norma così com è, incombe sempre all Amministrazione dimostrare il concorso del cessionario; cambiando la norma si includerebbe nella solidarietà qualsiasi ipotesi e sicuramente vi sarebbero molte remore da parte del cessionario a far ricorso alla frode. 5.A.3 Sospensione o divieto di immatricolazione e iscrizione nei pubblici registri di mezzi di trasporto nuovi L art. 53, comma 3, del D.L.n. 331/1995 prevede il divieto all immatricolazione o all iscrizione in pubblici registri di mezzi di trasporto nuovi, oggetto di acquisto intracomunitario, se gli obblighi relativi all applicazione dell imposta non risultano adempiuti. Quale è l interpretazione di tale norma? L Amministrazione, con le circolari 17/E del 10/2/1993, n. 18/E del 13/2/1993, n. 32/E del 4/3/1993 e per ultimo con la nota Prot. n. 2004/ del della Direzione Centrale Normativa e Contenzioso, ha dato un interpretazione (per salvaguardare la buona fede dei terzi) forse molto restrittiva, al punto che la stessa potrebbe non trovare mai riscontro nella pratica commerciale. Tale interpretazione è la seguente: la norma riguarda esclusivamente gli acquisti intracomunitari a cui consegue l immatricolazione, cioè è applicabile solo se l acquirente intracomunitario è chi poi immatricola il mezzo di trasporto (cioè il privato consumatore). In pratica questa norma sarebbe applicabile solo quando ad acquistare è il privato che si immatricola il mezzo di trasporto e l acquista direttamente in un Paese comunitario. In questo caso, in effetti, non solo non vi sono particolari obblighi da osservare (occorre effettuare il versamento dell IVA tramite il Mod. F23) ma in pratica la fattispecie si riscontra raramente. È importante richiamare l attenzione, invece, sull interpretazione data a tale norma, dal Sostituto Procuratore della Repubblica del Tribunale di Roma, Dr. Carlo LASPERANZA nel decreto di sequestro art, 253 c.p.p. del 17 agosto 2005: riconoscendo, in un caso di frode IVA, che i funzionari pubblici non potevano procedere all immatricolazione, perché non vi era stato un regolare assolvimento degli obblighi relativi all applicazione dell IVA da parte di chi aveva fatto l acquisto intracomunitario del mezzo di trasporto, per cui la dichiarazione di assolvimento presentata era da considerarsi falsa. Tutto ciò (quindi si riferisce anche alla fattispecie, che è la regola commerciale) che chi chiede l immatricolazione non è chi ha fatto l acquisto intracomunitario, perché, dopo tale acquisto, vi sono state successive cessioni fittizie e reali, che hanno portato il mezzo di trasporto a colui che poi alla fine richiede l immatricolazione. Qualcuno sostiene che deve essere garantita la buona fede del terzo privato consumatore, ma a questo proposito si deve rilevare che dai documenti di immatricolazione risulta l acquisto intracomunitario, per cui l ultimo acquirente sarebbe messo in condizione di valutare se in tale acquisto esistano sospetti sull osservanza delle norme, e in ogni caso può garantirsi attraverso le contrattazioni che effettua con il proprio fornitore, che, nei casi in esame, sarebbe proprio chi è l artefice della frode. 17

18 L attuale interpretazione data dall Amministrazione, in effetti, ha reso tale norma non applicabile nella pratica commerciale, cioè priva di qualsiasi effetto. La nuova interpretazione giurisprudenziale sembra più rispondente allo spirito della norma: se il mezzo di trasporto proviene da un Paese europeo, occorre che per l acquisto intracomunitario risultino regolarmente assolti gli obblighi relativi all IVA, così come deve essere attestato all Ispettorato della Motorizzazione per ottenere l immatricolazione. 5.B NORME PENALI DI NATURA TRIBUTARIA 5.B.1 Sanzioni penali nelle frodi Iva In un Paese fiscalmente evoluto, la verifica ed il controllo in genere dovrebbero rappresentare l eccezione e non la regola per combattere l evasione, in particolare i fenomeni di frode fiscale. Occorrono norme severe che costringano tutti al rispetto di alcune norme e ad un corretto comportamento fiscale, in particolare con riferimento ad alcuni fenomeni di evasioni fiscali di particolare gravità. Queste norme non possono che essere di natura penale per prefigurarne la gravità nei confronti dello Stato, cioè di tutta la Società. In Italia tutto è regolamentato dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74. Non pare che esistano norme penali che focalizzino bene la fattispecie delle frodi fiscali descritte. Si parla solo di fatture fittizie emesse o utilizzate, di cui non è facile dimostrarne l esistenza. Molte volte pure in presenza della frode comprovata, si fa veramente molta fatica a far rientrare i fatti constatati nell ipotesi di fittizzietà soggettiva. Comunque le sanzioni previste non sono severissime. La stessa Magistratura nei casi di frodi scoperte e accertate stenta ad individuare le ipotesi delittuose commesse e, comunque, a causa delle sanzioni lievi, pur constatando danni notevoli all Erario, ad esse non viene data l importanza che meritano. La conseguenza di tutto questo è che la soccombenza penale coinvolge anche l aspetto fiscale amministrativo e, quindi, il più delle volte il grande lavoro svolto viene completamente reso vano ed annullato. Anche in questo campo molto si potrebbe fare, ad esempio ipotizzando una fattispecie penale corrispondente ai fatti citati: prevedere che far contabilizzare ai cessionari l iva a loro credito senza versarla all Erario costituisce una truffa ai danni dello Stato. Non vi è dubbio che nelle ipotesi in discussione si tratta di una vera truffa ai danni dello Stato. Non sarebbe pertanto utile e opportuno prevedere specificatamente questa fattispecie delittuosa con norme severissime? A tale proposito occorre anche considerare che il reato di truffa previsto dal c.p., sembra non sia applicabile nella frode IVA, per la specialità ex art. 15 del c.p. a favore dei reati del D.Lgs. n. 74/ B.2 Status dei Verificatori nelle frodi Iva Un ultimo argomento da porre all attenzione dei presenti, anche perché si mediti su tutti i punti meritevoli di intervento nel contrasto alle frodi, è lo status del verificatore nel momento in cui scopre fatti che costituiscono reati tributari. L argomento è da anni dibattuto, ma mai risolto in modo definitivo. Alcuni anni fa in una circolare l Amministrazione aveva detto che lo status del verificatore resta sempre quello di pubblico ufficiale amministrativo. Attualmente torna alla ribalta, sia per i controlli sulle frodi IVA, sia per la recente tessera speciale consegnata a tutti i dipendenti dell Agenzia, con la seguente indicazione sul retro Il titolare della presente tessera è Ufficiale o Agente di Polizia Tributaria nei limiti del servizio cui è destinato e secondo le attribuzioni conferite dalla Legge. 18

19 La stessa rispecchia quanto stabilito dal 2 comma dell art. 31 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, ancora in vigore, e dovrebbe far propendere per assegnare ai funzionari che effettuano i controlli lo status di Polizia Tributaria e, quindi, Polizia Giudiziaria Speciale, limitatamente all accertamento di fatti tributari che costituiscono reati in base al D.Lgs. 74/2000. Ritengo sia molto importante, per sveltire i controlli, per dare regole certe agli addetti ai controlli e per risolvere i dubbi di alcuni magistrati, che si faccia chiarezza a questo riguardo. 19