730, Unico 2013 e Studi di settore

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1 730, Unico 2013 e Studi di settore Pillole di aggiornamento N Società di comodo: cause di esclusione e di disapplicazione automatica Categoria: Dichiarazione Sottocategoria: Unico Non sempre è necessario ricorrere all interpello disapplicativo se la società non supera il test di operatività e/o delle perdite triennali: deve infatti essere ricordato come siano previste specifiche cause di esclusione e di disapplicazione automatica. Le cause di esclusione sono uniche, sia per le società non operative che per quelle in perdita sistematica, e permettono quindi alla società di salvarsi da entrambe le discipline. Le cause di esclusione sono inoltre di applicazione molto più semplice rispetto a quelle di disapplicazione: occorrerà infatti esclusivamente riferirsi alla situazione della società nel 2013 per comprendere se si può beneficiare delle stesse. In tal caso, in dichiarazione, il soggetto indicherà soltanto la causa di esclusione e non sarà tenuto alla compilazione del prospetto. Nel caso in cui non sia possibile beneficiare di una causa di esclusione sarà necessario analizzare la presenza di cause di disapplicazione, le quali, tuttavia, sono diverse con riferimento alle società non operative e a quelle in perdita sistematica. Per le società non operative le cause di disapplicazione sono state previste dal Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate n /2008 del 14 febbraio 2008, e devono verificarsi nell anno 2013 per poter evitare le penalizzazioni previste in caso di mancato superamento del test di operatività. Le cause di disapplicazione previste per le società in perdita sistematica sono state invece introdotte dal Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del (prot. n.2012/87956). 1

2 In questo caso la società dovrà verificare se una delle cause di disapplicazione si sia verificata in almeno un esercizio del triennio, al fine di poter beneficiare del c.d. effetto interruttivo. Premessa I soggetti ricompresi nell ambito soggettivo di applicazione della norma, che non superano il test di operatività o il test delle perdite triennali, qualora vogliano evitare le conseguenze derivanti dalla disciplina in esame e appena illustrate, devono presentare istanza di disapplicazione. Non sono però tenuti a presentare l istanza di interpello i soggetti per i quali si verifica una delle cause di esclusione o di disapplicazione. LA SOCIETA NON SUPERA IL TEST DELLE PERDITE TRIENNALI E/O IL TEST DI OPERATIVITA PRESENZA DI CAUSE DI ESCLUSIONE O DI DISAPPLICAZIONE AUTOMATICA NON E NECESSARIO PRESENTARE INTERPELLO DISAPPLICATIVO PER POTER SFUGGIRE ALLA DISCIPLINA Le cause di esonero L art.30 della L. n.724/94, comma 1, prevede alcune cause di esclusione dall applicazione della disciplina delle società di comodo, situazioni che possono applicarsi ad entrambe le fattispecie (società non operative e società in perdita sistemica) e che vanno verificate sull anno in cui la società risulterebbe essere di comodo. Società non operative Società in perdita sistematica STESSE CAUSE DI ESCLUSIONE Le cause di esclusione dalla disciplina delle società non operative previste dall art. 30, comma 1, operano automaticamente, e non è necessaria alcuna forma di interpello. 2

3 CAUSE DI ESCLUSIONE Operano automaticamente Non è necessaria alcuna istanza di interpello o altra istanza preventiva Allo stato attuale, le cause di esclusione sono le seguenti: 1) soggetti ai quali, per la particolare attività svolta, è fatto obbligo di costituirsi sotto forma di società di capitali; 2) soggetti che si trovano nel primo periodo di imposta; 3) società in amministrazione controllata o straordinaria; 4) società ed enti che controllano società ed enti i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati italiani ed esteri, nonché alle stesse società ed enti quotati ed alle società da essi controllate, anche indirettamente; 5) società esercenti pubblici servizi di trasporto; 6) società con un numero di soci non inferiore a 50; 6-bis) società che nei due esercizi precedenti hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle dieci unità; 6-ter) società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria, di liquidazione coatta amministrativa ed in concordato preventivo; 6-quater) società che presentano un ammontare complessivo del valore della produzione (raggruppamento A del Conto economico) superiore al totale attivo dello Stato patrimoniale; 6-quinquies) società partecipate da enti pubblici almeno nella misura del 20% del Capitale sociale; 6-sexies) società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore. Non è possibile estendere il beneficio dell esclusione dalla disciplina delle società non operative, a soggetti non espressamente richiamati dal Legislatore, in quanto le ipotesi sono da ritenersi tassative. CAUSE DI ESCLUSIONE SONO TASSATIVE! Non possono essere estese ad altre fattispecie simili 3

4 Qualora ricorra una delle cause di esclusione appena elencate, è necessario indicare nella casella Esclusione di cui al rigo RS116 colonna 1, di Unico2014 Sc, uno dei codici espressamente previsti. In tal caso non è necessario procedere alla compilazione del prospetto di cui ai successivi righi. Le cause di disapplicazione per le società non operative Ulteriori situazioni in cui le società che non raggiungono i ricavi minimi del test possono disapplicare la norma senza ricorrere all istanza di interpello sono elencate nel comma 1, lettere da a) ad f), del Provvedimento del 14 febbraio 2008, n /2008, emanato dal Direttore dell Agenzia delle Entrate in applicazione dell art. 128 lettera f) della L. 244/2007 (Finanziaria 2008), il quale ha introdotto nell art. 30 della Legge n. 734/1994 il comma 4-ter. Come abbiamo già anticipato le cause di disapplicazione che andremo ad analizzare sono riferite esclusivamente alle società che non superano il test dei ricavi minimi. Società non operative Società in perdita sistematica Cause di esclusione (art. 30, co. 1, L. 724/1994) X X Cause di disapplicazione (Provvedimento del 14 febbraio 2008, n /2008) X Cause di disapplicazione (Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del , prot. n. 2012/87956) X Più in generale, il punto 1 del Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate individua sei ipotesi in presenza delle quali, a partire dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2007, è possibile ottenere detta applicazione, che sono le seguenti: a. società in liquidazione che si impegnano a richiedere la cancellazione 4

5 dal registro imprese a norma degli articoli 2312 e 2495 c.c., entro il termine per la dichiarazione dell esercizio successivo. Per il periodo di imposta 2012 (impegno rilasciato nel mod. Unico 2013), il termine per la cancellazione è il 30 settembre 2014; b. società in fallimento, liquidazione coatta amministrativa, liquidazione giudiziaria, amministrazione straordinaria nonché in concordato preventivo e accordo di ristrutturazione di debito, con riferimento ai periodi anteriori all avvio delle procedure i cui termini scadono dopo l inizio delle procedure stesse (causa di disapplicazione oggetto di modifica ad opera del Provvedimento Prot. 2012/87956 del ); c. società sottoposte a sequestro penale o confisca o altre fattispecie analoghe in cui vi sia la nomina di un amministratore giudiziario: disapplicazione valida per il periodo di imposta nel corso del quale è emesso il provvedimento di nomina dell'amministratore giudiziario e fino a quando permane l'amministrazione giudiziaria; d. società con immobili locati a enti pubblici o a canone vincolato ex L. 431/1998 o per altre leggi statali o regionali; disapplicazione limitata a tali immobili, senza considerare nei calcoli anche i relativi proventi effettivi; e. società con partecipazioni in: 1) società considerate operative; 2) società escluse dalla norma anche mediante interpello; 3) collegate di black-list che applicano l art. 168 Tuir (disapplicazione limitata a tali partecipazioni, senza considerare nei calcoli anche i relativi proventi effettivi); f. società con provvedimento di disapplicazione della Dre ottenuto in esercizi precedenti sulla base di circostanze che non hanno subito modificazioni; anche in questo caso l esclusione è strettamente limitata a tali circostanze. Ad integrazione del Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 14 febbraio 2008, prot. n , sono state individuate, con Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate Prot. 2012/87956 dell 11 giugno 2012 due ulteriori situazioni oggettive di disapplicazione della disciplina delle società non operative: o società che esercitano esclusivamente attività agricola ai sensi dell articolo 2135 del codice civile e rispettano le condizioni previste dall articolo 2 del Decreto Legislativo 29 marzo 2004, n. 99; 5

6 o società per le quali gli adempimenti e i versamenti tributari sono stati sospesi o differiti da disposizioni normative adottate in conseguenza della dichiarazione dello stato di emergenza ai sensi dell articolo 5 della Legge 24 febbraio 1992, n La disapplicazione opera limitatamente al periodo d imposta in cui si è verificato l evento calamitoso e quello successivo. Le situazioni appena elencate consentono di disapplicare il regime delle società di comodo senza dover presentare preventivamente l'istanza di interpello, così come previsto per le cause di esclusione, ma, differenza di queste ultime possono essere parziali, e cioè riguardare anche solo taluni degli asset di proprietà della società. CAUSE DI DISAPPLICAZIONE Come per le cause di esclusione operano automaticamente, senza necessità di presentare interpello. A differenza delle cause di esclusione possono anche essere parziali (possono riguardare, cioè, soltanto specifici assets). Infatti, nei casi individuati alle lett. d), e) ed f) si è in presenza di ipotesi di disapplicazione automatica parziale, a fronte delle quali la società deve comunque effettuare il test di operatività per verificare se il riconoscimento della causa di disapplicazione è sufficiente o meno a ricondurla allo stato di operatività: a differenza del normale test di operatività, tuttavia, ai fini del calcolo dei ricavi minimi andrà sterilizzata l influenza degli assets per i quali è stata riconosciuta la causa di disapplicazione. Se la società continua a risultare non operativa nonostante la parziale disapplicazione, resta ferma la possibilità di presentare istanza disapplicativa ove esistessero altre situazioni oggettive (diverse da quelle prese in considerazione dal Provvedimento dell Agenzia delle Entrate) che esonerino dal rispetto dei livelli di ricavi e reddito minimi previsti dalla disciplina delle società non operative. CAUSE DI DISAPPLICAZIONE PARZIALI ai fini del calcolo dei ricavi minimi andrà sterilizzata l influenza degli assets per i quali è stata riconosciuta la causa di disapplicazione. 6

7 Qualora ricorra una delle cause di disapplicazione appena elencate, va compilato il rigo RS116, colonna 2 (Modello Unico2014 Sc), indicando nella casella Disapplicazione società non operative uno dei codici espressamente previsti. L IMPEGNO ALLO SCIOGLIMENTO Come già anticipato, è stata prevista un apposita casella, Impegno allo scioglimento se il soggetto assume, con la presente dichiarazione, l impegno a richiedere la cancellazione dal registro imprese a norma degli articoli 2312 e 2495 c.c., entro il termine per la dichiarazione dell esercizio successivo. In tal caso non occorre compilare la casella Disapplicazione società di comodo. Impegno allo scioglimento assunto con Unico14 Barrare l apposita casella Impegno assunto nelle precedenti dichiarazioni Compilare la casella Disapplicazione società non operative Cod. 99 In primo luogo va rilevato come, la mera liquidazione volontaria non rappresenti una causa di disapplicazione automatica. Tuttavia, uno dei presupposti essenziali previsti dalla causa di disapplicazione in oggetto è proprio lo stato di liquidazione volontaria in essere al momento dell opzione: non è sufficiente l impegno alla cancellazione, ma l impegno preso in occasione di una procedura di liquidazione già in essere. 7

8 Dubbi sono stati tuttavia sollevati in merito alla necessità di una procedura di liquidazione già nell esercizio di riferimento della dichiarazione in cui si riporta la causa di disapplicazione. Più semplicemente: per poter assumere l impegno alla cancellazione in Unico14, è sufficiente che la liquidazione sia in essere alla data di presentazione (ipotizziamo 30/09/2014) o è necessario che la società sia in liquidazione già dal 2013? Essendo il test di operatività riferito all anno 2013 si ritiene corretto assumere l impegno solo se la società sia in liquidazione già in detto periodo d imposta. Le cause di disapplicazione per le società in perdita sistematica Affianco alle società non operative, l art. 2, comma 36-decies e 36-duodevicies, del D.L. 138/2011 ha introdotto il regime delle società in perdita sistematica. Merita sottolineare che non è previsto alcun limite massimo oltre il quale le perdite fiscali risultano rilevati, ben potendo, quindi, la società risultare in perdita sistematica anche riportando perdite irrisorie nei diversi periodi d imposta. Affianco alla cause di esclusione, il Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del , prot. n. 2012/87956, ha introdotto anche specifiche cause di disapplicazione per le società in perdita triennale ESERCIZIO RILEVANTE CAUSE DI ESCLUSIONE A fronte di un periodo di osservazione di tre periodi di imposta in perdita fiscale le suddette fattispecie rilevano limitatamente al quarto periodo d imposta. CAUSE DI DISAPPLICAZIONE PER LE SOCIETA IN PERDITA SISTEMICA Le situazioni devono essere riferite esclusivamente ad uno dei 3 periodi d imposta compresi nel periodo di osservazione EFFETTI Consentono la non applicazione della disciplina delle società in perdita sistematica nel periodo di imposta di applicazione della stessa, senza la necessità di richiederne la specifica disapplicazione. Determinano un immediato effetto interruttivo del periodo di osservazione di riferimento 8

9 Essendo le stesse cause previste per le società non operative, al ricorrere di una di queste cause, nessuna delle due discipline troverà applicazione. Come stabilito dal Provvedimento dell Agenzia Entrate le cause di disapplicazione della normativa sulle società in "perdita sistematica" sono le seguenti: a) società in stato di liquidazione con impegno a cancellarsi dal Registro delle imprese entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi successiva (causa che si estende al periodo d'imposta precedente all'assunzione dell'impegno e a quello successivo, ovvero all'unico periodo d'imposta liquidatorio ex art. 182, D.P.R. 917/1986); b) società assoggettate ad una delle procedure concorsuali di cui all'art. 101, co. 5, D.P.R. 917/1986 o in liquidazione giudiziaria. La disapplicazione opera con riferimento ai periodi d imposta precedenti all inizio delle predette procedure, i cui termini di presentazione delle dichiarazioni dei redditi scadono successivamente all inizio delle procedure medesime; c) società sottoposte a sequestro penale o a confisca o in altre fattispecie analoghe in cui il Tribunale in sede civile abbia disposto la nomina di un amministratore giudiziario. La disapplicazione opera con riferimento al periodo di imposta nel corso del quale è emesso il provvedimento di nomina dell amministratore giudiziario ed ai successivi periodi di imposta nei quali permane l amministrazione giudiziaria; d) società holding che detengono partecipazioni, il cui valore economico è prevalentemente riconducibile a: a. società non in "perdita sistematica"; b. società escluse dalla disciplina, anche per l'accoglimento dell'istanza di disapplicazione; c. società collegate non residenti cui si applica l'art. 168, D.P.R. 917/1986. La disapplicazione opera a condizione che la società non svolga attività diverse da quelle strettamente funzionali alla gestione delle partecipazioni; 9

10 e) società che hanno ottenuto l'accoglimento dell'istanza di interpello specifica per le perdite sistematiche in relazione ad un precedente periodo d'imposta sulla base di circostanze oggettive che non hanno subito modificazioni; f) società che conseguono un margine operativo lordo positivo. Per margine operativo lordo si intende la differenza tra il valore ed i costi della produzione di cui alla lettere A) e B) dell articolo 2425 del codice civile. A tale fine i costi della produzione rilevano al netto delle voci relative ad ammortamenti, svalutazioni ed accantonamenti di cui ai numeri 10), 12) e 13) della citata lettera B). Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali si assumono le voci di conto economico corrispondenti; g) società per le quali gli adempimenti e i versamenti tributari sono stati sospesi o differiti da disposizioni normative adottate in conseguenza della dichiarazione dello stato di emergenza ai sensi dell articolo 5 della Legge 24 febbraio 1992, n La disapplicazione opera limitatamente al periodo d imposta in cui si è verificato l evento calamitoso e quello successivo; h) società con somma algebrica positiva tra perdita fiscale di periodo e proventi esenti, esclusi o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta o ad imposta sostitutiva, ovvero frutto di disposizioni agevolative; i) società che esercitano esclusivamente attività agricola ai sensi dell articolo 2135 del codice civile e rispettano le condizioni previste dall articolo 2 del Decreto Legislativo 29 marzo 2004, n. 99; l) società che risultano congrue e coerenti agli studi di settore; m) società che si trovano nel primo periodo d'imposta. Si ricorda che dette cause di disapplicazione devono sussistere in almeno uno degli esercizi del triennio di applicazione, mentre non è rilevante la presenza nell esercizio di riferimento. 10

11 CAUSA DI DISAPPLICAZIONE TRIENNIO DI OSSERVAZIONE SOCIETA IN PERDITA SISTEMATICA La presenza di una causa di disapplicazione fa scattare il c.d. effetto interruttivo e la società non è considerata in perdita sistematica. Un esempio può chiarire cosa si intende per effetto interruttivo della causa di disapplicazione nel caso delle società in perdita sistematica. CAUSA DI DISAPPLICAZIONE TRIENNIO DI OSSERVAZIONE SOCIETA NON IN PERDITA SISTEMATICA CAUSA DI DISAPPLICAZIONE TRIENNIO DI OSSERVAZIONE SOCIETA IN PERDITA SISTEMATICA Qualora ricorra una delle cause di disapplicazione prevista, occorre indicare, nella casella Soggetto in perdita sistematica del Modello Unico 2014, uno degli specifici codici. 11

12 Esempio di compilazione del modello UNICO: le cause di esclusione La società Alfa Srl non supera né il test di operatività né quello delle perdite triennali. Tuttavia la Alfa Srl esercita pubblici esercizi di trasporto: potrà beneficiare quindi di una causa di esclusione. 5 In questo caso il resto del prospetto non dovrà essere compilato. Il quadro, pertanto, si presenterà come segue: 5 Esempio di compilazione del modello UNICO: le cause di disapplicazione per le società non operative La società Alfa è in fallimento. In questo caso si limiterà ad indicare il codice 2 nel prospetto delle società di comodo, senza null altro dover indicare. 2 Occorre prestare però particolare attenzione, perché, in alcuni casi, la presenza di una causa di disapplicazione obbliga comunque alla compilazione del modello, in quanto si tratta di una causa di disapplicazione parziale. 12

13 Si ipotizzi, quindi, che la società Alfa Srl goda di un altra causa di disapplicazione (sempre ai fini del test di operatività), in quanto detiene partecipazioni in società considerate operative. Questa causa di disapplicazione è solo parziale e, quindi, il modello va comunque compilato, non tenendo conto dei valori per i quali si può fruire della disapplicazione. In questo caso dovrà comunque compilare il modello, ma, in RS117, tra i titoli e crediti, non indicherà il valore delle partecipazioni in oggetto, pari a euro I ricavi effettivi sono pari a euro, pertanto la società supera il test di operatività. Esempio di compilazione del modello UNICO: le cause di disapplicazione per le società in perdita sistematica Immaginiamo che la società in oggetto possa disapplicare la disciplina delle perdite sistematiche in quanto, l esercizio precedente, era congrua e coerente con gli studi di settore. Indicherà pertanto il codice In questo caso la società, dopo aver indicato il codice di disapplicazione, dovrà comunque redigere il prospetto al fine di verificare l operatività. Nel caso di specie, la società, infatti, risulta comunque non operativa

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