LA TASSAZIONE DEL GIOCO ONLINE *** 1. Localizzazione e qualificazione del reddito dei bookmakers (Christian Califano)

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1 AIPDT CONVEGNO ANNUALE 2015 CALL FOR PAPERS I NUOVI ELEMENTI DI CAPACITA CONTRIBUTIVA. L ECONOMIA DIGITALE *** Christian Califano, Università Politecnica delle Marche, c.califano@univpm.it Santa De Marco, Università degli Studi di Messina, sdemarco@unime.it LA TASSAZIONE DEL GIOCO ONLINE 1. Localizzazione e qualificazione del reddito dei bookmakers (Christian Califano) *** L economia digitale pone, nel diritto tributario, problematiche alquanto complesse: il trasferimento per via telematica tramite la digitalizzazione, infatti, mette in discussione la validità dei criteri di individuazione del luogo di produzione del reddito e di effettuazione delle operazioni economiche, tradizionalmente basati sulla fisicità del collegamento con l attività economica; la digitalizzazione dell economia ha ingenerato, quindi, l esigenza di un ripensamento dei tradizionali modelli di tassazione 1. In tale contesto la tassazione relativa al gioco on line involge non poche problematiche questioni, a cominciare dalla identificazione della definizione del gioco on line e dall oggetto della imposizione (se, cioè, vada riferito unicamente all ipotesi di vincita conseguita, ovvero alla scommessa/posta in gioco), per finire con la localizzazione e qualificazione del reddito degli operatori digitali gestori delle scommesse. Prendendo le mosse da quest ultimo profilo, il luogo di ricezione e di accettazione assume rilevanza ai fini fiscali in quanto, tra proponente ed accettante, esistono luoghi e soggetti ulteriori e diversi rispetto a quelli che caratterizzano le transazioni tradizionali; qualora, poi, l oggetto della transazione sia digitalizzato o il mezzo telematico assolva ad una funzione indispensabile nella 1 Per un inquadramento generale, si v. DEL FEDERICO, Internet, contratti informatici e commercio elettronico nel sistema tributario: problemi e linee evolutive, in Diritto dell informatica, a cura di Finocchiaro-Delfini, Milano, 2014,

2 operazione di cessione del bene o di prestazione del servizio, emergono profili specifici quali quelli relativi alla residenza ed alla territorialità 2. La possibilità di svolgere attività economiche in un determinato Stato senza ivi disporre di mezzi materiali e/o personali pone in evidenza i limiti di un sistema di localizzazione del reddito strettamente ancorato alla presenza nel territorio dello Stato di un articolazione imprenditoriale del soggetto che produce reddito 3. La maggiore facilità di utilizzo di tecniche di elusione e di evasione fiscale internazionale e una forte disintermediazione (con conseguente scomparsa di soggetti cui il Fisco assegna un ruolo fondamentale nei meccanismi di attuazione del tributo) ha indotto l OCSE a dedicare a questi temi la prima azione all interno del BEPS Action Plan 4 con la pubblicazione del documento Addressing the Tax Challanges of the Digital Economy, ove ha affrontato espressamente sia il problema della localizzazione del reddito degli operatori digitali, sia quello della sua qualificazione 5. In punto ai profili derivanti dalla localizzazione, si è avuto uno sviluppo ed un articolazione del concetto di stabile organizzazione, utilizzato per determinare le condizioni per configurare una sede fissa nello svolgimento di attività mediante la rete, anche attraverso l elaborazione di schemi alternativi di localizzazione e/o tassazione del reddito, soprattutto alla luce della presenza nella transazione telematica di diversi soggetti che interagiscono e di strutture materiali fondamentali talvolta difficilmente localizzabili dalle singole amministrazioni finanziarie. La stessa legge Delega di riforma fiscale (legge 11 marzo 2014 n. 23), all art. 9, lett. i), peraltro, prevede espressamente, in linea con le raccomandazioni degli organismi internazionali e con le eventuali decisioni in sede europea, nonché tenendo conto delle esperienze internazionali, l introduzione di sistemi di tassazione delle attività transnazionali, basati su adeguati meccanismi di stima delle quote delle attività imputabili alla competenza fiscale nazionale. Il problema, dunque, rimane quello della localizzazione e dell attribuzione a ciascuno Stato della propria quota di sovranità fiscale sull attività dematerializzata. 2 Su tali profili si rinvia a CALIFANO, La digital economy nelle imposte dirette; l esperienza italiana, in La digital economy nel sistema tributario italiano, a cura di Del Federico - Ricci, Roma 2015, In questi termini MELIS, Commercio elettronico nel diritto tributario, in Digesto comm., Agg., Torino 2008, Il riferimento è al noto documento Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), del 19 luglio 2013, elaborato per fronteggiare i fenomeni di pianificazione fiscal aggressive e, quindi, di erosione delle basi imponibili degli Stati, pubblicato in 5 Documento dell OCSE del 16 settembre 2014 Addressing the Tax Challanges of the Digital Economy, par dove è chiaramente espresso there is therefore a need to clarify the application of existing rules to some new business models, pubblicato in 2

3 La difficoltà di attestare la residenza fiscale nelle transazioni telematiche non esclude, per altro verso, l esercizio della sovranità fiscale dell ordinamento interno laddove il soggetto non residente abbia, in Italia, una stabile organizzazione (art. 162 t.u.i.r.) 6 che funge da criterio di collegamento territoriale tale da legittimare l applicazione dell imposta da parte dello Stato in cui la medesima è localizzata: si tratta, infatti, di verificare se il sito od altre strutture personali o reali utilizzabili nelle transazioni telematiche soddisfino le caratteristiche individuate, a livello interpretativo, dalla normativa convenzionale e dal t.u.i.r. 7 All interno del documento Addressing the Tax Challanges of the Digital Economy sono state analizzate le forme di transazione mediante mezzi elettronici ed individuati i riflessi in ordine alla natura del reddito proveniente; in punto ai profili derivanti dalla localizzazione del reddito, inoltre, si è avuto uno sviluppo ed un articolazione del concetto di stabile organizzazione utilizzato per determinare le condizioni per configurare una sede fissa nello svolgimento di attività mediante la rete, anche attraverso l elaborazione di schemi alternativi di localizzazione e/o di tassazione del reddito. La stabile organizzazione, dunque, potrebbe essere configurata in tutte le ipotesi in cui vengano poste in essere attività di cessione di beni o di prestazioni di servizi dematerializzate in uno Stato diverso da quello di residenza, ove si configuri una significativa presenza digitale : per qualificare tale concetto il Report dell Ocse (par. 214), a titolo esemplificativo e per le finalità che qui rilevano, ha individuato il numero di contratti conclusi on line con clienti residenti in uno Stato diverso da quello in cui ha sede l impresa, la quantità di beni e servizi digitali consumati da clienti residenti in quel territorio e le tecniche di pagamento utilizzate per l acquisto di beni e servizi digitali. Sotto tale profilo, è di stretta attualità l iniziativa proposta di recente dal Governo circa una proposta di legge volta ad introdurre in Italia, a partire dal 2017, una Digital tax, che prevederebbe un nuovo concetto di stabile organizzazione: il soggetto estero che eroga in Italia servizi nell e-commerce diretto, sia in forma individuale, sia societaria, dovrà essere sottoposto ad imposizione in Italia se si configura una permanenza digitale che rende imponibili i redditi conseguiti nel Paese in cui è stata effettuata la prestazione del servizio. 6 Sui profili specifici dell economia digitale nella stabile organizzazione, si v. RICCI, L economia digitale ed il problema della stabile organizzazione nell esperienza italiana, in La digital economy nel sistema tributario italiano, cit., 57 ss. 7 Da ultimo su stabile organizzazione ed e-commerce, cfr. MONTALCINI- SACCHETTO, Diritto tributario telematico, Torino, 2015,

4 La configurabilità di una digital presence può derivare dalla combinazione di due o più di questi fattori, in una logica di valutazione più complessiva circa il funzionamento dei tradizionali principi di tassazione alle nuove ipotesi di stabile organizzazione, nonché la possibilità di progressiva introduzione, anche in materia di imposizione sui redditi, del principio della tassazione nel Paese in cui avviene il consumo del bene o del servizio digitale 8. L individuazione di una digital presence legittimerebbe, pertanto, ad applicare al gestore delle scommesse estero (eventualmente anche non autorizzato da AAMS), localizzato in Italia secondo i criteri suddetti o dotato di una stabile organizzazione ai sensi dell art.162 D.P.R. n. 917/1986, una ritenuta sull ammontare totale delle giocate effettuate. Contestualmente, si porrebbe la necessità di censire le movimentazioni finanziarie degli scommettitori che siano riconducibili al gioco online, attraverso un atto di natura provvedimentale che individui i gestori di scommesse esteri (bookmakers), essendo già quelli italiani ed europei conosciuti in quanto autorizzati da AAMS. Tutti i pagamenti 9 provenienti o diretti ai soggetti indicati in tale elenco sarebbero soggetti all imposta sostitutiva, salvo prova contraria da fornirsi da parte del contribuente. 2. Possibili soluzioni impositive in capo al giocatore (Santa De Marco) Nell alveo dell economia digitale, particolarmente problematica ci appare anche la tassazione del gioco on line in capo allo scommettitore che, dopo essersi registrato e aver aperto un conto gioco nominativo, riceve un codice identificativo il quale gli consente di poter scommettere sugli eventi proposti da bookmakers, autorizzati AAMS e non. Il rapporto diretto tra giocatore e gestore, l immaterialità del bene e, talvolta, la localizzazione dei gestori in Paesi a fiscalità privilegiata determinano notevoli difficoltà in merito all individuazione dei soggetti passivi e conseguenti problematiche applicative, impositive e procedimentali. Nel rispetto dei principi comunitari, costituzionali e delle convenzioni contro le doppie imposizioni, con la finalità di limitare il fenomeno del disappearing taxpayer, si avverte, quindi, sempre più 8 RICCI, L economia digitale ed il problema della stabile organizzazione nell esperienza italiana, cit., Verrebbero ricomprese anche le ipotesi di un conto di gioco presso il bookmaker, ovvero un borsellino elettronico sul quale vengono registrati tutti i movimenti relativi alle giocate effettuate, alle vincite conseguite, ai prelievi e ai depositi. L acquisizione del dato scommessa o vincita verrebbe acquisita presso il bookmaker. Per quanto concerne poi il c.d. bonus di benvenuto, si potrebbe prevedere che lo stesso venga assoggettato a tassazione se viene erogato mediante accredito di una somma nel conto di gioco o nella carta di credito per la mera registrazione di un account presso il bookmaker; se, infine, il bonus viene erogato in tranche (perchè previsti diversi livelli di sblocco dei bonus) in ragione del versamento di somme nel conto di gioco (quindi ai fini della giocata), tale bonus potrebbe essere sottoposto a tassazione, in quanto il conseguimento della somma è strettamente dipendente dall effettuazione di giocate. 4

5 l esigenza di procedere ad un riordino ed alla razionalizzazione della disciplina del gioco on-line. In realtà tale necessità rilevata dall Unione europea 10, dall Ocse con il progetto Beps 11, dalla dottrina 12, dal legislatore 13 e dagli operatori del settore, attualmente risulta fondata sulla logica di provvedimenti tampone che, né in ambito nazionale, né sotto il profilo comunitario, sono riusciti a ricostruire un quadro organico della disciplina. In relazione all obbligazione tributaria occorre rilevare che l aspetto ludico ed economico sono tra loro complementari, per cui la manifestazione economica, mediante la posta in gioco che il giocatore dimostra di possedere, è riconducibile all art. 53 Cost.. Nell espletamento del gioco d azzardo on line, senza entrare nel merito dell interessante e corposo dibattito dottrinale circa l individuazione del presupposto, riteniamo che l oggetto d imposta sia rinvenibile nella posta in gioco/scommessa in capo al giocatore. Nel caso specifico dell attività di gioco svolta tramite mail o attraverso il point and click, ai fini impositivi assume particolare importanza il luogo in cui risiede il giocatore. La prestazione del servizio, infatti, si formalizza proprio nel momento in cui il giocatore attiva ed accetta la procedura informatica. In linea con le iniziative intraprese dai soggetti sopra menzionati e coerentemente con le scelte di politica fiscale, potrebbero prospettarsi diverse soluzioni impositive quali: la ritenuta alla fonte ai sensi dell art. 30, primo comma, D.P.R. n.600/73, oppure l imposta sui consumi applicata sull atto 10 In materia di gioco on line è stato particolarmente importante il lavoro della Commissione europea che, con l istituzione del libro verde, a partire dal 2011, ha cercato di studiare, in stretta collaborazione con i governi nazionali, gli effetti economici e non economici della fornitura di servizi di gioco d'azzardo transfrontaliero in relazione ad una vasta gamma di questioni. Con la redazione del Libro verde la stessa Commissione ha cercato di disciplinare il quadro giuridico, in modo da assicurare a tutte le parti in causa una maggiore certezza del diritto, inoltre, ha evidenziato che i problemi sollevati dalla coesistenza di diversi modelli normativi sono evidenziati dal numero di pronunce pregiudiziali in materia e dallo sviluppo on-line di importanti mercati cosiddetti grigi o di mercati illegali in tutti gli Stati membri. 11 Segnatamente nel public discussion draft Action Plan 1: Address the tax challenges of the Digital Economy. 12 Si vedano, tra tutti, DEL FEDERICO, Internet, contratti informatici e commercio elettronico nel sistema tributario: problemi e linee evolutive, in Diritto dell informatica, a cura di FINOCCHIARO - DELFINI, Milano, 2014; AA.VV., La Digital Economy nel sistema tributario italiano ed europeo, cit, p ss; DEL FEDERICO,La via Italiana alla tassazione del Web: un intervento poco meditato ma dalle condivisibili finalità, in Riv. Trim. Dir. Trib., n.4/2014, p. 913 ss; SARTORI, Imposizione reddituale delle vincite conseguite presso case da gioco italiane ed estere, in Rass. Trib., 5/2014, 1 ss; AA. VV., Verso il superamento del monopolio fiscale sui giochi, in La Fiscalità dei giochi: analisi giuridica ed economica, diretto da MARCHETTI, MELIS, LA SCALA,in archivio Ceradi, Roma, 2013, p. 2 ss; URICCHIO, Le frontiere dell imposizione tra evoluzione tecnologica e nuovi assetti istituzionali, Bari, 2010; ID, Evoluzione tecnologica e imposizione: la cosiddetta Bit Tax. Prospettive di riforma della fiscalità di internet in Dir. Inf., 2005, p. 753; BORIA, Il Sistema Tributario, Torino, 2008, p Consapevole di ciò il legislatore, tra i vari provvedimenti, ha emanato la L. 11 marzo 2014, n. 23, che all art. 14, ha previsto il riordino delle disposizioni vigenti in materia di giochi pubblici, riordinando tutte le norme in vigore in un codice delle disposizioni sui giochi. Lo stesso ha inteso prevenire e nel contempo reprimere i possibili comportamenti evasivi, inasprendo le sanzioni, per violazioni riguardanti il gioco on-line, come previsto dall art. 14 lett. o) della L. n.23/

6 di gioco che rappresenta la manifestazione economica del contribuente, o in alternativa, una tassazione a monte attraverso lo strumento del monopolio fiscale 14. Certamente, in relazione alla peculiarità del gioco on line, risulta ormai superato il tradizionale modello del monopolio fiscale che ha caratterizzato a lungo la fiscalità dei giochi tradizionali, sia per finalità di gettito, sia per motivi di interesse generale della collettività, nonché di ordine pubblico e sociale. Con la finalità di rendere più snello e sicuro l adempimento, poiché tale modalità di gioco si presta facilmente a pratiche evasive ed elusive, sosteniamo che la modalità più adeguata sia la ritenuta alla fonte a titolo d imposta, ai sensi dell art. 30 D.P.R. n.600/73, in capo al giocatore residente nel territorio dello Stato o non residente che realizza una vincita conseguita presso case da gioco residenti o che siano dotate in Italia di una stabile organizzazione ai sensi dell art.162 D.P.R. n.917/1986, oppure che sussista la configurabilità di una digital presence. Quanto al giocatore che realizza vincite da bookmakers esteri, autorizzati AAMS e non, invece, è importante effettuare una duplice valutazione circa l esatta configurabilità dei redditi che promanano dalle vincite da gioco on line. L elemento prevalente nel gioco d azzardo è l abilità del giocatore, considerato che il giuoco abitualmente esercitato può addirittura diventare..una professione 15 ed appurando che tale attività venga svolta abitualmente e con professionalità, si potrebbe configurare l attività di gioco on line alla stessa stregua dell attività svolta da professionisti sportivi e, quindi, tali redditi potrebbero essere sottoposti alla disciplina dei redditi di lavoro autonomo. Ben diverso è il caso in cui non ricorrano le predette condizioni, allora in tal caso riteniamo sia ragionevole annoverare la vincita tra i redditi diversi, quindi, il giocatore che ha l obbligo di presentare la dichiarazione, conformemente al world wide tax principle, dovrà indicare la vincita nel prospetto dei redditi diversi ed essere sottoposto ad imposizione secondo la disciplina contenuta nel Tuir. Su tale orientamento si è espressa anche l Agenzia delle entrate 16 che, a seguito di un istanza di interpello proposta da un giocatore che aveva conseguito delle vincite da bookmakers esteri, accreditate in un conto corrente infruttifero detenuto presso un intermediario finanziario che risiedeva presso l isola di Man, ha attentamente rilevato che le vincite da gioco on-line rientrano 14 Con la proposta formulata dal Governo, volta ad introdurre in Italia la Digital tax, si presenterebbe un altro scenario; infatti, i consumatori finali che acquistano prodotti o servizi digitali da soggetti esteri, non potendo agire come sostituti d imposta, saranno soggetti ad una ritenuta alla fonte operata dagli intermediari finanziari che regolano gli acquisti on line. Nel caso specifico del gioco on line l apertura di un conto gioco nominativo determina che, tutte le movimentazioni del giocatore, vincite e perdite, siano regolate dagli intermediari finanziari (sia banca in caso di c/c, sia posta in caso di Paypal) i quali potranno applicare la ritenuta. 15 Così BERLIRI, Appunti sul concetto di <<reddito>> nel sistema della imposta mobiliare, in Riv. It. Dir. Fin., 1939, p Si veda Risoluzione del 30 dicembre 2010, n.141/e. 6

7 nel novero dei redditi diversi, peraltro, l utilizzo di un conto corrente straniero designa un attività finanziaria assoggettato al monitoraggio. Considerato che il gioco d azzardo on line necessita, come già accennato, dell apertura di un conto gioco nominativo, e che tutte le transazioni devono necessariamente avvenire mediante l impiego di una carta di credito o di altro mezzo di pagamento elettronico, secondo le indicazioni formulate dall Ocse nell ambito del progetto Beps, ed in particolare nel public discussion draft della Action Plan 1: Address the tax challenges of the digital economy, altra possibile soluzione impositiva, proposta anche dal Governo con l introduzione della Digital tax, potrebbe essere quella dell applicazione di una ritenuta a titolo d imposta effettuata dall intermediario finanziario, coinvolto in tali pagamenti (sia banca in caso di c/c, sia posta in caso di Paypal) in capo allo scommettitore che detiene un c/c bancario o postale, presso il quale transitano le vincite. L intermediario finanziario agisce, infatti, come sostituto d imposta, trasferendo al Fisco il gettito che promana dall applicazione della ritenuta 17. Senz altro questa soluzione, sotto il profilo dell acquisizione del prelievo, ci appare la più efficace ma non tralasciamo di rilevare che, come attentamente osservato in dottrina 18 l adozione di tale misura ha trovato, però, il suo principale ostacolo sia negli evidenti aggravi burocratici che si porrebbero in capo agli operatori finanziari che dovrebbero gestire, quali sostituti d imposta, strumenti di pagamento elettronico e carte di credito, sia quando il pagamento non è effettuato tramite essi nella difficoltà di assoggettare a tassazione le cessioni di prodotti digitali direttamente nei confronti dei consumatori finali, che non possono operare da sostituti. Ebbene, qualsiasi scelta impositiva comporta vantaggi e svantaggi, ma a fronte di ingenti quantità di ricchezza sottratta alla contribuzione 19, si rende indispensabile un intervento da parte del legislatore volto a delineare, una volta per tutte, un quadro più chiaro ed organico della disciplina del gioco on line. 17 Osserva Stevanato, La Digital Tax tra messaggi politici e fattibilità concreta, in che il coinvolgimento di banche incaricate del pagamento appare una soluzione che imporrebbe alle istituzioni finanziarie oneri non facilmente assolvibili; ciò nondimeno pare che una loro assimilazione, in tali specifiche ipotesi, ai sostituti d imposta, risolverebbe molte più problematiche (attraverso specifiche informazioni necessarie per poter stabilire quando effettuare la ritenuta), di quante ne imporrebbe alle banche incaricate del pagamento. 18 Così GALLO, Indagine conoscitiva sulla fiscalità nell economia digitale, Camera dei deputati XVII Legislatura- Commissione VI Finanze seduta del 24 febbraio 2015, p La Guardia di finanza ha stimato che il gioco d azzardo illegale muove circa 23 miliardi di euro annui, di cui 1,5 provengono dal gioco on line. 7

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