Metodologia di controllo COMMERCIO AMBULANTE A POSTEGGIO FISSO DI CALZATURE E PELLETTERIE

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1 Metodologia di controllo COMMERCIO AMBULANTE A POSTEGGIO FISSO DI CALZATURE E PELLETTERIE Codice attività ATECOFIN 1993: Commercio al dettaglio ambulante a posteggio fisso di calzature e pelletterie Codice attività ATECOFIN 2004: Commercio al dettaglio ambulante a posteggio fisso di calzature e pelletterie

2 Indice 1. PREMESSA Caratteristiche economico-aziendali del settore Cenni normativi e modalità di svolgimento del commercio ambulante Regime I.V.A. nel commercio al dettaglio Regimi semplificati ATTIVITÀ PREPARATORIA AL CONTROLLO Interrogazioni dell Anagrafe Tributaria Altre interrogazioni e ricerche preliminari all accesso Ricerche presso pubbliche amministrazioni METODOLOGIA DEL CONTROLLO Modalità dell accesso Controlli prioritari Controllo del volume d affari Tipologie di evasione Indizi di evasione Prospetto degli eventuali indizi di evasione Possibili approfondimenti dell indagine Quantificazione dei ricavi omessi Controllo di carico e scarico del magazzino Controllo del ricarico Indice di rotazione del magazzino Indice di produttività per addetto Altri controlli ed analisi Ulteriori elementi di valutazione Le indagini bancarie Richiesta al contribuente degli estremi identificativi dei conti Richiesta della copia dei conti agli istituti di credito e finanziari...22 CHECK LIST...23 Aggiornamento: Novembre

3 1. PREMESSA Il settore in questione è individuato dal codice attività ATECOFIN Commercio al dettaglio ambulante a posteggio fisso di calzature e pelletterie, ed è caratterizzato dalla presenza di una pluralità di soggetti, prevalentemente di piccole dimensioni, che svolgono attività itinerante in aree apposite o sedi improprie oppure in occasione di fiere e sagre, su uno o più posteggi fissi. Lo specifico ramo merceologico non presenta caratteristiche omogenee ma varia fortemente secondo la tipologia organizzativa dell attività che può svolgersi su uno o più posteggi fissi, per la dimensione organizzativa in termini di personale, per la superficie del posteggio, per i mezzi di trasporto impiegati, e infine per le modalità d acquisto delle merci. 1.1 Caratteristiche economico-aziendali del settore Gli esercizi commerciali di questo settore adottano prevalentemente la natura giuridica di ditta individuale o di società di persone, talora con uno o più addetti. Tra quest ultime si riscontrano attività commerciali di dimensioni più consistenti caratterizzate da una maggiore numerosità e varietà di prodotti offerti. Nell ambito di tale categoria si distinguono gli ambulanti di piccole dimensioni che svolgono l attività in uno o più posteggi fissi, caratterizzati dall assenza di personale e dalla disponibilità di un mezzo di trasporto, dagli ambulanti di medio-grandi dimensioni che svolgendo l attività su più posteggi sostengono spese di occupazione dello spazio notevolmente superiori alla media del settore. In questi ultimi si rinvengono inoltre, diversi automezzi, superfici destinate a magazzini e/o depositi nonché la presenza di lavoratori dipendenti e di collaboratori familiari. Distinti dai precedenti sono gli ambulanti di piccolissime dimensioni che svolgono attività itinerante per oltre la metà dei giorni dell anno, prevalentemente su aree appositamente destinate, conservando anche la possibilità di poter svolgere l attività su uno o più posteggi fissi. Quest ultimi sono caratterizzati dal sostenimento di spese di occupazione del suolo elevate rispetto alla media del settore, a causa della maggiore incidenza dell attività itinerante, dalla presenza di un mezzo di trasporto, e dall assenza di personale. La quasi totalità degli operatori di questa categoria si approvvigionano presso i commercianti all ingrosso, e, solo in minima parte si rilevano acquisti diretti presso i produttori. Inoltre è possibile per chi svolge un attività di vendita ambulante avere anche un negozio, dove viene effettuata la vendita della stessa tipologia di beni. 1.2 Cenni normativi e modalità di svolgimento del commercio ambulante La disciplina del commercio ambulante, inizialmente regolamentata dalla Legge 19 maggio 1976, n. 398, è stata modificata dal D.Lgs. del 31 marzo 1998, n. 114, il quale al Titolo X Commercio al dettaglio su aree pubbliche -, ha definito il commercio su aree pubbliche come l attività di vendita di merci al dettaglio e la somministrazione di alimenti e bevande effettuate su aree pubbliche, comprese quelle del demanio marittimo, o su aree private, delle quali il Comune abbia la disponibilità, attrezzate o meno, scoperte o coperte. Aggiornamento: Novembre

4 Contestualmente sono state qualificate alcune caratteristiche tipiche di tale settore, intendendo per: aree pubbliche: le strade, i canali, le piazze, comprese quelle di proprietà privata gravate da servitù di pubblico passaggio o ogni altra area di qualunque natura destinata ad uso pubblico; mercato: l area pubblica o privata della quale il Comune abbia la disponibilità, composta da più posteggi, attrezzata o meno e destinata all esercizio dell attività per uno, più o tutti i giorni della settimana o del mese, per l offerta integrata di merci al dettaglio, la somministrazione di alimenti e bevande, l erogazione di pubblici servizi; posteggio: la parte di area pubblica o di area privata, della quale il Comune abbia la disponibilità, che viene data in concessione all operatore autorizzato all esercizio dell attività commerciale; fiera: la manifestazione caratterizzata dall afflusso, nei giorni stabiliti sulle aree pubbliche o private delle quali il Comune abbia la disponibilità, di operatori organizzati ad esercitare il commercio su aree pubbliche, in occasione di particolare ricorrenze, eventi o festività; presenze in un mercato: il numero delle volte che l operatore si è presentato in tale mercato, a prescindere se abbia o no potuto svolgere l attività; presenze in una fiera: il numero delle volte che l operatore ha effettivamente esercitato in una fiera. La riforma del commercio entrata in vigore dal 1999, ha previsto due distinti modi di svolgimento del commercio su aree pubbliche ( art. 28 D. Lgs. 31 n. 114/1998) e precisamente: su posteggi dati in concessione per dieci anni; su qualsiasi area pubblica purché in forma itinerante. Per l esercizio di tali attività è necessario chiedere un autorizzazione. Qualora si voglia esercitare l attività esclusivamente in forma itinerante, l autorizzazione viene rilasciata dal Comune di residenza del richiedente, se persona fisica, o dal Comune dove è la sede legale della società negli altri casi; tale autorizzazione abilita anche alla vendita a domicilio del consumatore. Qualora invece, si voglia esercitare l attività mediante l utilizzo di un posteggio, l autorizzazione deve essere richiesta al Sindaco del Comune nel quale si trova il posteggio; tale autorizzazione abilita anche all esercizio in forma itinerante nell ambito del territorio regionale. In entrambi i casi l autorizzazione abilita alla partecipazione alle fiere che si svolgono sia nella Regione dove è situato il Comune, che ha rilasciato l autorizzazione, sia nelle altre Regioni d Italia. Nella richiesta di autorizzazione l interessato deve: dichiarare di essere in possesso dei requisiti morali (non essere fallito, condannato, o sottoposto a misure preventive); specificare il settore oppure i settori merceologici oggetto dell attività. Qualora la richiesta dell autorizzazione riguardi l esercizio dell attività esclusivamente in forma non itinerante, va aggiunta anche la specifica del posteggio che si vuole ottenere in concessione. I posteggi temporaneamente non occupati dai titolari delle rispettive concessioni, sono assegnati giornalmente, dalle autorità competenti, ai soggetti legittimati ad esercitare il commercio sulle aree pubbliche che vantino il maggior numero di presenze effettive in quel mercato del Comune in cui si procede Aggiornamento: Novembre

5 all assegnazione provvisoria. Le Regioni stabiliscono i criteri ai quali i Comuni si devono attenere per la determinazione delle aree e del numero dei posteggi da destinare allo svolgimento dell attività, per l istituzione, la soppressione o lo spostamento dei mercati che si svolgono quotidianamente o a cadenza diversa, nonchè per l istituzione di mercati destinati a merceologie esclusive ed infine per la partecipazione alle fiere. Chiunque esercita il commercio sulle aree pubbliche senza la prescritta autorizzazione o fuori dal territorio previsto dall autorizzazione stessa, nonchè senza l autorizzazione oppure il permesso di cui all art. 28, commi 9 e 10, del D.Lgs. 114/98, è punito con il pagamento di una sanzione amministrativa. Sia nel caso in cui si voglia esercitare l attività esclusivamente in forma itinerante che nel caso in cui si voglia esercitare l attività mediante l utilizzo di un posteggio, l autorizzazione, una volta concessa, può essere revocata nei casi previsti dall art. 29 del D.Lgs. n. 114/1998. Una delle più importanti novità fornite dalla riforma del commercio è il venir meno dei requisiti professionali in precedenza richiesta per gli esercenti attività di commercio ambulante. Nel settore del commercio al dettaglio ambulante di calzature e pelletterie non si verificano in genere vendite straordinarie così come previsto dal D.Lgs. n. 114/1998 e successive modifiche ed integrazioni, ad eccezione delle vendite di liquidazione, previste dall art. 15 del citato D.Lgs. n. 114/98, effettuate da chi vuole vendere in breve tempo tutte le proprie merci o gran parte di esse in occasione di cessazione dell attività commerciale o cessione d azienda. Si evidenzia che lo sconto o il ribasso effettuato deve essere espresso in percentuale sul prezzo normale di vendita che deve essere comunque esposto (art. 15, comma 5, D.Lgs. n. 114/98). La normativa delle vendite straordinarie si estende anche alle vendite sottocosto, che consistono nella cessione al consumatore finale di un prodotto il cui prezzo sia realmente inferiore a quello risultante dalle fatture d acquisto, comprensivo di I.V.A. e tasse. 1.3 Regime I.V.A. nel commercio al dettaglio I commercianti al dettaglio sono sottoposti al regime dell imposta sul valore aggiunto, che prevede, tra l altro, i seguenti obblighi: certificazione dei corrispettivi; tenuta dei registri obbligatori; liquidazione dell imposta. Per quanto riguarda la certificazione dei corrispettivi, i commercianti al dettaglio sono esonerati dall emissione della fattura (artt. 22 e 24 del D.P.R. n. 633/72) fatta salva specifica richiesta del cliente. In sostituzione emettono lo scontrino o la ricevuta fiscale. Con riferimento all emissione dello scontrino fiscale si devono dotare del registratore di cassa, ovvero un apparecchio meccanografico per l emissione di documenti fiscali di vendita. L obbligo di emettere scontrini o ricevute fiscali viene meno qualora il contribuente abbia presentato domanda di adesione al concordato preventivo di cui all art. 33 del Decreto Legge del 30 settembre 2003, n. 269, convertito con la Legge del 24 novembre 2003, n Per ulteriori chiarimenti si rinvia alla normativa Aggiornamento: Novembre

6 ed alla prassi di riferimento, in particolare alla Circolare n. 5/E del dell Agenzia dell Entrate. La sospensione dell obbligo di emissione dello scontrino e della ricevuta fiscale non incide sugli ordinari adempimenti I.V.A. connessi all obbligo di registrazione dei corrispettivi di cui al Titolo II del D.P.R. n. 633/72. Per effetto di tale sospensione, si rende inapplicabile, peraltro, il disposto dell art. 6, comma 4, del D.P.R. del 9 dicembre 1996, n. 695, che consente di annotare i corrispettivi mediante un unica registrazione, nel registro di cui all art. 24 del D.P.R. n. 633/72, entro il quindicesimo giorno del mese successivo. Ciò in quanto tale norma trova applicazione con esclusivo riferimento alle operazioni per le quali venga rilasciato lo scontrino o la ricevuta fiscale. Ne consegue che, per i contribuenti che hanno aderito al concordato preventivo, l annotazione dei corrispettivi giornalieri nel registro di cui all art. 24 del D.P.R. n. 633/72 deve essere eseguita, ai sensi del primo comma del medesimo articolo, con riferimento al giorno in cui le operazioni sono effettuate, entro il giorno non festivo successivo. I principali registri ai fini I.V.A. sono: registro acquisti - art. 25 del D.P.R. n. 633/72; registro delle fatture emesse (in caso di emissione di fatture) art. 23 del D.P.R. n. 633/72; registro dei corrispettivi art. 24 del D.P.R. n. 633/72. Le norme introdotte dal D.P.R. del 7 dicembre 2001, n. 435, Regolamento recante modifiche al decreto del Presidente della Repubblica del 22 luglio 1998, n. 322, nonché disposizioni per la semplificazione e la razionalizzazione di adempimenti tributari, prevedono che, a decorrere dal 2 gennaio 2002, i contribuenti obbligati alla tenuta delle scritture contabili, possono non tenere i registri prescritti ai fini I.V.A., a condizione che, le registrazioni siano effettuate nel libro giornale e che su richiesta dell Amministrazione, siano forniti gli stessi dati, che sarebbero stati annotati nei relativi registri (art. 12 del D.P.R. del 7 dicembre 2001, n. 435). Lo stesso D.P.R. ha inoltre previsto che tutte le imprese, indipendentemente dal volume d affari, non debbano più presentare le dichiarazioni periodiche I.V.A. a decorrere dalle liquidazioni periodiche relative al Inoltre, sempre nell ottica della riduzione degli adempimenti fiscali, è stato eliminato l obbligo di effettuare le annotazioni relative alle liquidazioni I.V.A. periodiche, mensili o trimestrali, ed all avvenuto versamento dell imposta. Gli imprenditori devono, comunque, fornire gli elementi in base ai quali hanno operato la liquidazione in caso di specifica richiesta da parte dell Amministrazione Finanziaria. L art. 15 dello stesso D.P.R. n. 435/2001 ha eliminato l obbligo di allegare al registro dei corrispettivi gli scontrini riepilogativi giornalieri. Pertanto, è consentito effettuare la registrazione, sia giornaliera sia riepilogativa mensile, dei corrispettivi, entro il giorno 15 del mese successivo. Per ulteriori chiarimenti si rinvia alla normativa ed alla prassi di riferimento, in particolare alla Circolare n. 6/E del 25 gennaio 2002, dell Agenzia delle Entrate Regimi semplificati Il D.P.R. n. 633/72 e le varie leggi successive hanno previsto accanto al regime normale o ordinario di Aggiornamento: Novembre

7 applicazione dell imposta, disposizioni o trattamenti particolari in considerazione della modesta (o marginale) dimensione economica delle attività stesse. L applicazione del regime speciale rappresenta, per chi è interessato, una facoltà e non un obbligo. E possibile, infatti, optare per l applicazione dell imposta secondo i modi ordinari, ovvero determinare l imposta e/o assolvere agli obblighi contabili in base alle regole stabilite dal già citato D.P.R. n. 633/72 per tutti i contribuenti. L articolo 32 del D.P.R. n. 633/72 prevede alcune semplificazioni in ordine alla fatturazione ed alla registrazione da parte dei contribuenti che non superano i limiti di volume d affari stabiliti dallo stesso articolo.tali contribuenti possono adempiere agli obblighi di fatturazione e registrazione mediante la tenuta di un bollettario madre e figlia. A norma dell articolo 7 del D.P.R. n. 542 del 1999 e del D.P.R. n. 222 del 2001, i contribuenti rientranti negli stessi limiti di volume d affari possono liquidare e versare l I.V.A. con cadenza trimestrale anziché mensile. Norme speciali prevedono ulteriori regimi semplificati, che di seguito si indicano, riassumendo i principali obblighi a cui sono comunque tenuti i soggetti esercenti attività di impresa che possono avvalersi di tali regimi: Contribuenti minori (art. 3, commi 165 e 166, della Legge n. 662/96): osservare gli obblighi di fatturazione e certificazione dei corrispettivi, se prescritti; annotare mensilmente le operazioni fatturate o effettuate; annotare, entro il termine previsto per le liquidazioni trimestrali, l importo complessivo imponibile mensile o trimestrale degli acquisti. Contribuenti minimi (art. 3, commi 171 e 174, della Legge n. 662/96): emettere la fattura solo se richiesta; annotare mensilmente l ammontare complessivo distinto per aliquota delle operazioni effettuate; rilasciare le certificazione dei corrispettivi, se prescritta; determinare forfetariamente l I.V.A.. Attività marginali (art. 14 della Legge n. 388/2000): fatturare e certificare i corrispettivi, se prescritto; conservare i documenti ricevuti ed emessi, non sussiste l obbligo di registrazione e di tenuta delle scritture contabili ; versare annualmente l I.V.A.. Aggiornamento: Novembre

8 2. ATTIVITÀ PREPARATORIA AL CONTROLLO 2.1 Interrogazioni dell Anagrafe Tributaria L attività di controllo dovrà essere preceduta dalla raccolta dei dati e delle informazioni riguardanti il soggetto da verificare. La preparazione della verifica costituisce una fase importante in ragione delle particolari modalità di svolgimento dell attività economica oggetto del controllo. Al riguardo, una prima fonte di notizie può essere acquisita dal sistema informativo dell Anagrafe Tributaria, sia in ambiente tradizionale che web, dal quale possono essere tratte le seguenti informazioni: se trattasi di società: principali soci; notizie sui comportamenti dell organo amministrativo; redditi dichiarati dalla società e dai soci (categoria e importo); esistenza di partite I.V.A. anche cessate, intestate ai soci; elementi indicatori della capacità contributiva dei soci; bilancio civilistico e relativi indici contabili; se trattasi di persona fisica: esistenza di partite I.V.A. cessate; reddito complessivo dichiarato negli ultimi anni; reddito d impresa dichiarato negli ultimi anni; elementi indicatori di capacità contributiva; per tutte le tipologie di soggetti: data d inizio dell attività; luogo di conservazione delle scritture contabili; notizie sulle sedi legale ed amministrativa e/o punti vendita e/o eventuali depositi; posizione fiscale, con dati relativi alle ultime dichiarazioni; precedenti fiscali: controlli già effettuati a qualunque titolo, segnalazioni, ecc.; eventuali operazioni commerciali intercorse con operatori economici esteri, comunitari ed extracomunitari. Presso gli uffici saranno, inoltre, reperiti gli altri elementi di accertamento. L acquisizione dei suddetti dati consente ai verificatori di: predisporre l accesso contemporaneo o in tempi ravvicinati nei diversi punti vendita e/o depositi; controllare l esistenza di rapporti commerciali con soci soggetti d imposta e familiari titolari di attività di produzione e commercio; dare una prima valutazione complessiva sulla credibilità dei redditi dichiarati dalla società o dall impresa rispetto al minimo vitale ; acquisire le prime informazioni, da completare con i dati rilevabili presso l attività e da riscontrare anche mediante contraddittorio con la parte, sull evoluzione storica del fatturato e del reddito dichiarati nonché Aggiornamento: Novembre

9 sui rapporti finanziari fra società e soci. 2.2 Altre interrogazioni e ricerche preliminari all accesso E opportuno riscontrare le informazioni acquisite dall interrogazione all A.T. con quelle desumibili dalla banca dati della Camera di Commercio, dell I.N.P.S. e dell I.N.A.I.L., relativamente a: tipologia delle attività esercitate dal soggetto; luoghi di esercizio dell attività e di eventuali depositi; generalità del/i rappresentante/i legale/i della società e dei soci; situazione giuridica del soggetto: normale attività, soggetto estinto, soggetto in liquidazione/fallito, ecc.; eventuale presenza di protesti a carico dell impresa, sia nella provincia di residenza che nel resto d Italia, per valutare lo stato di salute dell azienda e la prevedibile proficuità dell azione accertatrice; controlli a carico del soggetto; altri dati ed informazioni. Nell ambito dell attività preparatoria è opportuno effettuare un sopralluogo preliminare per conoscere le caratteristiche strutturali e dimensionali e le modalità di esercizio dell attività, anche al fine di stabilire il momento, la modalità dell accesso e la composizione del nucleo di verificatori da impiegare. L analisi di tali dati potrà suggerire al verificatore il percorso su cui indirizzare le indagini. 2.3 Ricerche presso pubbliche amministrazioni Presso gli uffici comunali è possibile ottenere informazioni relative alla concessione delle autorizzazioni per l esercizio dell attività al commercio ambulante. Si possono richiedere le liste di coloro che hanno ottenuto l autorizzazione al commercio esclusivamente itinerante, e che di conseguenza potrebbero anche non operare nella zona, e di coloro invece che hanno fatto la richiesta per ottenere l autorizzazione ad un posto fisso e, di conseguenza, operano necessariamente nel mercato di quel Comune. Sempre presso il Comune è possibile fare un controllo sul pagamento della Tassa per l Occupazione del Suolo Pubblico (TOSAP), per riscontrare l avvenuta emissione dei documenti fiscali nelle giornate, necessariamente lavorative, corrispondenti al pagamento effettuato. Per una migliore gestione dell attività di controllo, tali elementi potranno comunque essere rilevati per una pluralità di soggetti piuttosto che per un singolo, accentuando così il momento di programmazione complessivo dell attività di controllo da parte dell ufficio e tendendo a minimizzare le difficoltà ed i tempi che il reperimento dei dati di volta in volta può comportare. Aggiornamento: Novembre

10 3. METODOLOGIA DEL CONTROLLO 3.1 Modalità dell accesso Tutte le operazioni di seguito descritte necessitano, per essere realmente efficaci ai fini delle indagini, di un elevato grado di riservatezza, determinante per acquisire ogni elemento o documento utile per la ricostruzione del reale giro d affari. Sono ipotizzabili diverse modalità di accesso in dipendenza delle differenti caratteristiche organizzative dell attività, la cui conoscenza è stata acquisita nella fase preparatoria al controllo: esistenza di un unico punto vendita e assenza di locali magazzino con diversa ubicazione; esistenza di un unico punto vendita e presenza di uno o più locali magazzino con diversa ubicazione; esistenza di più punti vendita e assenza di locali di magazzino; esistenza di più punti vendita e presenza di uno o più locali magazzino con diversa ubicazione; esistenza di un luogo di conservazione delle scritture contabili, diverso dai precedenti. 3.2 Controlli prioritari Effettuate le formalità di rito, in base all art. 52 del D.P.R. n. 633/72 ed all art. 33 del D.P.R. 600/73, si procederà ad una serie di operazioni tra le quali le più importanti sono: ricerca di eventuale documentazione contabile ed extracontabile (ad esempio: agende, appunti, corrispondenza, brogliacci, ecc.) nei locali e nelle strutture destinate all esercizio dell attività, compresi gli automezzi in uso all impresa per lo svolgimento dell attività. Per procedere all accesso in locali che siano adibiti anche ad abitazione è necessario l autorizzazione della Procura della Repubblica (art. 52, comma1, del D.P.R. n. 633/72). Si effettuerà l accesso presso il depositario dei libri e delle scritture contabili. acquisizione dei supporti magnetici (es. floppy disk) eventualmente rinvenuti. Se l azienda si avvale di mezzi informatici, collocati nei locali o nelle strutture utilizzate per lo svolgimento dell attività, si provvederà a visionare i programmi di gestione presenti, acquisendo tutti i dati utili al controllo (art. 52, commi 4 e 9, del D.P.R. n. 633/72): documentazione contabile, inventario di magazzino, giacenze, listino prezzi, ecc.. La lettura di detti supporti magnetici potrà consentire la rilevazione di clienti, fornitori, incassi e pagamenti non presenti in contabilità; controllo dell esistenza della contabilità e della sua corretta tenuta; controllo della cassa al fine di verificare se i valori rinvenuti (denaro, ricevute di carte di credito e bancomat) trovano riscontro con gli incassi complessivi e parziali registrati ed al fine di individuare le modalità di incasso; controllo dell annotazione di corrispettivi nei giorni in cui risulta una fornitura di energia ed il pagamento della tassa di occupazione spazi pubblici (TOSAP); individuazione delle ultime operazioni effettuate, ed in particolare l ultimo D.D.T., scontrini e ricevute fiscali, fatture emesse; Aggiornamento: Novembre

11 rilevazione del personale che opera effettivamente nell attività, con indicazione dei dati anagrafici, delle mansioni svolte, della data di inizio dell attività, e della tipologia di rapporto di lavoro (dipendente, collaboratore, associato) al fine di raffrontare i dati acquisiti con quelli risultanti dai libri tenuti ai fini previdenziali e del lavoro, considerando l eventuale presenza di personale precario, a tempo determinato, stagionale; rilevazione dei prezzi di vendita degli articoli esposti; inventariazione (quantità, valore e fornitore), anche a campione, delle merci destinante alla vendita; individuazione della modalità di vendita; rilevazione e controllo dei dati utilizzati e dichiarati dal contribuente ai fini dell applicazione degli Studi di Settore; richiesta e verbalizzazione delle dichiarazioni di parte circa: luoghi di svolgimento dell attività; giorni ed orari di apertura e di chiusura; presenza in sagre o fiere; individuazione delle merci più significative; modalità di approvvigionamento della merce e fatture da ricevere (con individuazione dei fornitori); modalità di gestione della cassa al fine di appurare la frequenza e l entità dei prelievi da parte del titolare, la data, l importo e la causale dell ultimo prelevamento; misura e modalità di riconoscimento degli sconti praticati eventualmente su determinate categorie di merce. Altri elementi utili ad inquadrare le potenzialità reddituali dell impresa sono: dimensioni dell'azienda; tipo di licenza ed autorizzazione al commercio posseduta; anno di inizio dell attività dell impresa; spese complessive di occupazione del suolo per posteggi fissi oppure itineranti; beni strumentali (furgoni, autocarri, automarket, altri mezzi di trasporto promiscuo) ed attrezzature (banchi e scaffali); ubicazione territoriale (centro, periferia, zona turistica, aree, mercati e posteggi frequentati); capitale investito. Le informazioni e gli elementi raccolti saranno particolarmente utili per lo svolgimento di controlli indiretti al fine di verificare l attendibilità delle risultanze contabili e la congruità del volume d affari dichiarato. 3.3 Controllo del volume d affari Il problema principale dell'attività di accertamento in questo specifico settore è costituito dalla facilità con cui gli operatori possono riuscire ad occultare i corrispettivi grazie al rapporto diretto che intercorre con il consumatore finale Tipologie di evasione Le principali metodologie di evasione adottate nel settore si realizzano attraverso l occultamento dei Aggiornamento: Novembre

12 ricavi. In particolare si possono distinguere tre tipologie di comportamento strumentali al suddetto fine, che possono essere adottate anche congiuntamente: a) metodo della sottofatturazione che si basa sulla contabilizzazione di prezzi di vendita più bassi. Si realizza o attraverso la mancata emissione di una parte degli scontrini, oppure emettendoli con un importo inferiore a quello dovuto. La mancata emissione può riguardare acquisti di scarso valore unitario, l emissione di scontrini d importo inferiore a quello dovuto può riguardare gli acquisti di maggiore entità. Si evidenzia che un occultamento delle vendite produce una sproporzione eccessiva fra il fatturato teorico e quello dichiarato. La riduzione o sconto praticata dall impresa, suscettibile in parte di giustificare tale sproporzione, deve poter essere avvalorata da documenti in possesso dell impresa (percentuale di sconto riportata sugli scontrini fiscali, ecc.). I verificatori, quindi, potranno rilevare una percentuale di ricarico inferiore a quella reale o una sopravvalutazione delle rimanenze finali (la parte potrebbe rimediare agli squilibri tra acquisti e vendite registrati gonfiando il magazzino al fine di evidenziare un risultato d esercizio credibile ). Tale tipologia di evasione realizzata tramite il metodo della sottofatturazione consente di: non fare emergere tutto l utile effettivamente realizzato, facendo apparire un ricarico inferiore a quello reale; evadere l I.V.A. sulle vendite, relativamente ai minori ricavi contabilizzati; b) metodo del magazzino gonfiato attribuendo alle merci invendute un valore superiore a quello effettivo; in sostanza si fa apparire tra le rimanenze finali anche parte delle merci vendute. Tale tecnica viene adottata quando nel corso dell esercizio non sono stati correttamente contabilizzati tutti i ricavi delle vendite e quindi il risultato d esercizio configura un ricarico percentuale (rapporto tra utile operativo e costo del venduto) particolarmente basso, che può costituire pertanto un sintomo di evasione. Con la sopravvalutazione delle rimanenze finali si persegue l obiettivo di: non far emergere perdite civilistiche e fiscali (peraltro non veritiere) che potrebbero, rispettivamente, deteriorare i rapporti con le banche e insospettire il fisco; non ridurre la percentuale di ricarico risultante dalla contabilità rispetto a quella effettiva; non fare emergere tutto l utile effettivamente realizzato; evadere l I.V.A. sulle vendite; c) metodo degli acquisti e vendite in nero. Questa modalità di evasione è attuabile quando è possibile effettuare acquisti in nero. La tecnica consente di: non ridurre la percentuale di ricarico risultante dalla contabilità rispetto a quella effettiva; non fare emergere tutto l utile effettivamente realizzato; evadere l I.V.A. sulle vendite in nero Indizi di evasione Al fine di verificare l esistenza degli indizi di evasione e ricondurli alle tipologie prima individuate, si elencano alcuni fra i principali elementi indiziari con le relative fonti documentali sulle quali sono riscontrabili. Le fonti degli elementi indiziari dipendono anche dalle modalità organizzative dell attività svolta e dal tipo di contabilità adottata. Aggiornamento: Novembre

13 a) Gli indizi di evasione attuata con il metodo della sottofatturazione possono essere trovati: dal controllo della cassa effettuato al momento dell accesso. Occorre confrontare il denaro e gli altri valori rilevati al momento dell accesso con gli scontrini emessi a partire dal giorno dell ultimo prelievo effettuato dal titolare. Una piccola differenza può essere giustificata da esigenze di funzionamento della cassa che richiedono una giacenza minima (per dare il resto, per esigenze improvvise, ecc.); nella registrazione dei corrispettivi. Dalla registrazione dei corrispettivi è riscontrabile la presenza di importi particolarmente elevati negli ultimi giorni del periodo di liquidazione I.V.A. (mensile o trimestrale) e del mese di dicembre, sintomo di un evasione attuata con l emissione a posteriori di documenti fiscali, finalizzata a far apparire un ricarico minimo credibile e, nel contempo, un debito I.V.A., ancorché di importo modesto; nel giornale di fondo degli scontrini. È opportuno un attento esame, anche a campione, delle operazioni risultanti dal giornale di fondo del misuratore fiscale (cosiddetto registratore di cassa) al fine di appurare la presenza di anomalie nella emissione degli scontrini (concentrazione di scontrini emessi negli ultimi giorni del periodo di liquidazione I.V.A.). In caso di riscontro positivo è ipotizzabile l emissione di scontrini a posteriori ; dai conti cassa e banche: l esistenza di finanziamenti all impresa provenienti dai soci o dal titolare può rappresentare la spia di corrispettivi non contabilizzati. Particolarmente significative sono le registrazioni di finanziamenti del titolare nel conto cassa per evitare un saldo negativo della stessa; dal confronto del ricarico. Occorre confrontare il ricarico che emerge dalla contabilità con quello che scaturisce dal raffronto tra i prezzi di acquisto delle merci e i corrispondenti prezzi di vendita al pubblico; dalle dichiarazioni e liquidazioni I.V.A.. L esistenza di dichiarazioni chiuse costantemente con saldi a debito di importo molto ridotto o, addirittura, con I.V.A. a credito sono indizio di corrispettivi non contabilizzati. b) Gli indizi di evasione attuata con il metodo del magazzino gonfiato possono essere trovati: dall inventario fisico al momento dell accesso. È possibile riscontrare una consistenza (quantità e valore) effettiva inferiore a quella ricostruita contabilmente; minori giacenze di merci rinvenute sono la prova di una sopravvalutazione del magazzino; dalle registrazioni e dalle dichiarazioni I.V.A.. L esistenza di frequenti saldi a credito nelle liquidazioni periodiche I.V.A. e, conseguentemente, l esistenza di una o più dichiarazioni annuali I.V.A. chiuse a credito possono rappresentare un indizio di corrispettivi di vendita non registrati a fronte di acquisti regolarmente contabilizzati; dal libro inventari, dal bilancio e dalle schede contabili che riportano una descrizione sommaria delle rimanenze finali ed uno scarso dettaglio nella loro classificazione; dall indice di rotazione del magazzino. Se particolarmente basso, evidenzia un importo troppo elevato delle rimanenze finali in rapporto al costo del venduto, ed è un indizio della sopravvalutazione del magazzino attuata per occultare vendite non contabilizzate. c) Gli indizi di evasione attuata con il metodo degli acquisti e vendite in nero possono essere trovati: dall inventario fisico al momento dell accesso. È possibile riscontrare una consistenza (quantità e valore) effettiva superiore a quella ricostruita contabilmente: il rinvenimento di maggiori quantità di merci dimostra l esistenza di acquisti non contabilizzati; Aggiornamento: Novembre

14 dal conto cassa e dagli estratti conto bancari. Rilevanti giacenze di cassa inutilizzate o consistenti prelievi bancari del titolare o dei soci, privi di una plausibile giustificazione, sono sintomatici di acquisti senza fatture. Non sempre, infatti, è possibile finanziare spese non documentabili o acquisti in nero con fondi extracontabili; ragioni contingenti possono costringere l impresa a ricorrere alle risorse finanziarie ufficiali ; dal conto prelevamenti del titolare. La mancata movimentazione conto Prelevamenti del titolare può costituire un indizio di evasione qualora il contribuente, che non abbia altri redditi oltre quelli provenienti dall attività commerciale, non sia in grado di indicare le fonti finanziarie disponibili alle quali attinge normalmente per fronteggiare le esigenze della vita quotidiana e per il mantenimento della famiglia. Gli indizi di evasione, eventualmente riscontrati, andranno valutati complessivamente in quanto possono essere, comunque, sintomatici di più tipologie di evasione poste in essere dal contribuente. Aggiornamento: Novembre

15 Prospetto degli eventuali indizi di evasione FONTI INDIZI TIPO EVASIONE Controllo di cassa al momento dell accesso consistenza di cassa superiore agli importi registrati Registro dei corrispettivi maggiori volumi di vendite realizzate negli ultimi giorni dei periodi di liquidazione I.V.A. e del mese di dicembre Giornale di fondo scontrini emissione di scontrini concentrata negli ultimi giorni del periodo di liquidazione I.V.A. (mensile e trimestrale) Prezzi esposti Fatture di acquisto Registri I.V.A. e copie dichiarazioni degli ultimi 2 anni percentuale di ricarico superiore a quella risultante dalla contabilità inattendibile distribuzione degli approvvigionamenti ridottissimi saldi a debito nelle liquidazioni periodiche I.V.A. e nelle dichiarazioni annuali frequenti saldi a credito nelle liquidazioni periodiche I.V.A. e nelle dichiarazioni annuali Conti Cassa e Banche presenza di numerosi accrediti con causale diversa da incassi, quali: finanziamenti provenienti da soci o titolare Libro inventari, bilancio, schede contabili Inventario fisico al momento dell accesso giacenze di cassa consistenti ed inutilizzate; prestiti ai soci o al titolare, ovvero prelievi bancari a favore di questi indice di rotazione di magazzino basso; descrizione sommaria e classificazione poco analitica delle rimanenze minori merci rinvenute rispetto al magazzino ricostruito dalla contabilità 1. Sottofatturazione 1. Sottofatturazione 1. Sottofatturazione 1. Sottofatturazione 3. Acquisti e vendite a nero 1. Sottofatturazione 2. Magazzino gonfiato 1. Sottofatturazione 3. Acquisti e vendite in nero 2. Magazzino gonfiato 2. Magazzino gonfiato maggiori merci rinvenute rispetto al magazzino ricostruito dalla contabilità 3. Acquisti e vendite in nero Aggiornamento: Novembre

16 Possibili approfondimenti dell indagine Controllo incrociato nei confronti dei maggiori fornitori, per esaminare la documentazione relativa ai pagamenti effettuati dall ambulante (fotocopie di assegni); controllo incrociato con società di gestione di carte di credito, nel caso in cui sia stato attivato questo particolare mezzo di pagamento Quantificazione dei ricavi omessi a) Presenza di indizi di evasione del tipo sottofatturazione : per quanto riguarda le tecniche di indagine per far emergere questa tipologia di evasione, si rinvia al paragrafo 3.3.7, che illustra le problematiche relative alla determinazione delle percentuali di ricarico riscontrate in sede di accesso e le ipotesi in cui tali ricarichi possono essere applicati anche ad annualità precedenti. b) Presenza di indizi di evasione del tipo magazzino gonfiato : è possibile quantificare i maggiori ricavi applicando alla merce non rinvenuta in magazzino la percentuale di ricarico media praticata dall impresa o, se diversa, quella constatata in sede di verifica (spetterà ovviamente la deduzione del costo). c) Presenza di indizi di evasione del tipo acquisti e vendite in nero : occorre distinguere i seguenti casi: 1. acquisti in nero relativi all anno dell accesso (maggior magazzino accertato rispetto a quello contabile). In tal caso sono contestabili soltanto violazioni ai fini I.V.A.; 2. acquisti in nero relativi ad anni precedenti quello dell accesso (risultanti da incongruenze fra quantità uscite ed entrate nelle scritture di magazzino, oppure da documentazione extracontabile). In tal caso sono contestabili maggiori ricavi applicando al valore degli acquisti non contabilizzati la percentuale di ricarico constatata in sede di verifica (riferimento paragrafo 3.3.7), mentre spetterà, ovviamente, la deduzione del costo; 3. vendite in nero risultanti da documentazione extracontabile o da incongruenze documentali e contabili. Si rilevano maggiori ricavi pari agli importi rilevati Controllo di carico e scarico del magazzino Il controllo del magazzino può essere fatto per intero o a campione. La scelta relativa non può essere predeterminata, ma adottata caso per caso in funzione della situazione concreta e del tempo a disposizione dei verificatori. Il controllo delle giacenze per campione deve essere effettuato scegliendo, in contraddittorio con la parte e verbalizzando le relative scelte, alcune categorie di merci che siano particolarmente rappresentative dell intero magazzino. In linea di massima è opportuno individuare le categorie in base al maggior concorso al fatturato. In definitiva i casi che si possono presentare sono: magazzino fisico INFERIORE a quello contabile: è in genere determinato da annuale giro a rimanenze di parte degli acquisti ed è il risultato di aggiustamenti contabili effettuati alla fine dell esercizio. Aggiornamento: Novembre

17 Accade che a fine anno il contribuente si renda conto di aver omesso troppi ricavi e si trovi a dover esporre perdite di esercizio oppure utili irrisori; magazzino fisico SUPERIORE a quello contabile: è rivelatore della presenza di merce, acquistata in nero o comunque per la quale non esiste documento di acquisto, che presumibilmente è destinata ad essere rivenduta in nero Controllo del ricarico Come è noto il ricarico è la maggiorazione che il commerciante applica al prezzo di acquisto per determinare il prezzo di vendita. Sulla base dei dati indicati nel conto economico o nella dichiarazione dei redditi (per le imprese in contabilità semplificata), la percentuale media di ricarico può essere così calcolata: Ricavi - Costo del venduto % di ricarico = x 100 Costo del venduto Costo del venduto = Giacenze iniziali + Acquisti - Rimanenze finali La principale difficoltà del controllo del ricarico risiede nella diversità dei prodotti commercializzati, a ciascuno dei quali spesso può corrispondere una diversa maggiorazione di vendita, in base al pregio dell articolo, alla sua richiesta, alla tendenza della moda, ecc.. La circostanza non deve essere trascurata in sede di accertamento, giacchè la ricostruzione induttiva del giro di affari può superare il vaglio del contenzioso soltanto se si fonda su una percentuale media ponderata del ricarico che tenga conto della diversità qualitativa e quantitativa dei beni venduti. Nel caso di attività di piccole dimensioni è forse possibile ricostruire analiticamente, articolo per articolo, le quantità vendute rilevandole dalle fatture di acquisto e tenendo conto delle variazioni inventariali, in aumento o in diminuzione, verificatesi nel tempo; nelle attività di maggiori dimensioni, però, tale operazione potrebbe rilevarsi troppo complessa. In tal caso il ricarico può essere calcolato con riferimento ad un campione significativo di articoli individuati, anche in contraddittorio con il contribuente. La percentuale di ricarico medio ponderato derivante dall analisi del campione potrà essere estesa al totale degli acquisti di merce venduti nell anno controllato. Un metodo alternativo potrebbe essere quello di calcolare il ricarico sulle rimanenze di merce rilevate al momento dell accesso nel presupposto, generalmente accettato, che la composizione delle rimanenze sia sufficientemente rappresentativa, quanto a varietà degli articoli trattati e relative incidenze sul totale, dei consumi di merce dell esercizio. Il ricarico medio ponderato può essere calcolato come segue: Aggiornamento: Novembre

18 n Σ i = 1 (R i x p i ) Rmp = 100 Rmp = ricarico medio ponderato n = numero degli articoli considerati Ri = ricarico dell articolo i-esimo considerato p i = incidenza o peso del costo del venduto dell articolo i-esimo sul costo del venduto totale (o sul costo del venduto totale del campione se l indagine è di carattere campionario) Ad esempio, nel caso di un campione composto da 3 articoli a, b, c, che presentano ciascuno un ricarico, rispettivamente, del 100%, 150%, 200% ed un incidenza sul costo del venduto totale (del campione) del 30%, 50% e 20%, il ricarico medio ponderato è uguale a: (Raxpa)+(Rbxpb)+(Rcxpc) (100%x30)+(150%x50)+(200%x20) = = 145% Quanto ai prezzi di vendita da utilizzare per il calcolo del ricarico, essi saranno rilevati dai prezzi esposti al pubblico riscontrati al momento dell accesso, oppure in contraddittorio con la parte. E possibile presumere che la percentuale di ricarico constatata per il periodo d imposta in corso alla data dell accesso sia stata applicata anche al costo della merce venduta nell annualità d imposta oggetto di verifica, se, dal confronto tra i due periodi non emergono significative variazioni relativamente a: tipologia delle merci trattate, tipologia dei fornitori e condizioni d acquisto; valore complessivo degli acquisti e delle vendite; ubicazione e numero dei punti vendita. Qualora si riscontrino le variazioni sopra menzionate, il ricarico constatato al momento dell accesso potrà essere esteso agli anni precedenti con le opportune rettifiche da determinare in contraddittorio con la parte. Tali riduzioni dovranno comunque trovare riscontro in elementi oggettivi e documentati dal contribuente. Dai suddetti riscontri è necessario dare atto puntualmente nel processo verbale di constatazione, al fine di giustificare, per l accertamento degli imponibili relativi agli anni precedenti, l utilizzo di una percentuale di ricarico diversa da quella constatata all atto dell accesso. Le eventuali dichiarazioni rese dalla parte in ordine ad un peggioramento della situazione commerciale avvenuto negli ultimi anni avvaloreranno l applicazione del ricarico, come individuato dalla rilevazione dei dati all accesso, agli altri anni oggetto di controllo, in quanto la ricostruzione del volume d affari dovrebbe risultare più favorevole al verificato. Aggiornamento: Novembre

19 Indice di rotazione del magazzino L indice di rotazione del magazzino, che consente di operare delle valutazioni sull attendibilità del volume delle vendite e degli acquisti, è dato dal rapporto fra la merce uscita dal magazzino in una certa unità di tempo e la giacenza media presente in esso nella stessa unità di tempo. In simboli, cioè, si ha: (Acq. + E.I. - R.F.) E.I. + R.F. 2 Acq. = acquisti E.I = esistenze iniziali R.F. = rimanenze finali Il calcolo del tasso di rotazione può essere riferito ad intervalli di tempo di diversa lunghezza (mese, settimana, trimestre, ecc.) secondo le esigenze. Un indice pari ad 1 sta a significare che il magazzino viene rifornito mediamente una volta l anno. Un indice di rotazione delle scorte molto basso sta ad indicare un rinnovo del magazzino poco frequente e potrebbe nascondere acquisti e vendite in nero. Per quanto riguarda la perdita dei beni, dovuta ad eventi fortuiti, accidentali o comunque indipendenti dalla volontà del soggetto, la stessa deve risultare da idonea documentazione fornita da un organo della Pubblica Amministrazione, ovvero secondo quanto previsto dall art. 2, comma 3, del D.P.R. del 10 novembre 1997 n. 441, come modificato dall art.16 del D.P.R. de 7 dicembre 2001, n. 435, Regolamento recante modifiche al decreto del Presidente della Repubblica del 22 luglio 1998, n. 322, nonché disposizioni per la semplificazione e la razionalizzazione di adempimenti tributari da una dichiarazione sostitutiva di atto notorio, resa entro trenta giorni dal verificarsi dell evento o dalla data in cui se ne ha avuto conoscenza, dalle quali risulti il valore complessivo dei beni perduti, salvo l obbligo di fornire, a richiesta dell Amministrazione finanziaria, i criteri e gli elementi in base ai quali detto valore è stato determinato Indice di produttività per addetto Il numero di addetti all interno di un attività commerciale è, evidentemente, in stretta correlazione con la dimensione dell attività stessa. Potrebbe, dunque, essere utile calcolare l apporto di ciascun addetto in termini di ricavi: I = Ricavi al netto dell I.V.A. numero addetti I = indice di produttività per addetto Si ricorda l'opportunità di ponderare il numero degli addetti all'anno, nel caso in cui dalla documentazione e dalle informazioni acquisite sia possibile individuare i giorni lavorati da parte di ciascun addetto. Per il calcolo si rinvia alla procedura S.A.Ve., nella sezione relativa all'indice della produttività per addetto che è Aggiornamento: Novembre

20 stata predisposta a tal fine: > controllo sostanziale > controllo v.a. > indicatori di valutazione > produttività per addetto. Il risultato di detto rapporto dovrà essere coerente con l assunto logico secondo cui ad ogni addetto devono corrispondere ricavi che consentano un margine sufficiente a coprire almeno la rispettiva remunerazione. A tal fine, sarà utile determinare l intero costo aziendale per i dipendenti e la remunerazione corrisposta agli addetti. Ogni volta che ci si trova di fronte ad un costo per addetto sproporzionato rispetto al fatturato prodotto per l azienda sarà necessario indagare su eventuali vendite in nero Altri controlli ed analisi Anche nell ambito del commercio al dettaglio ambulante è in via di diffusione l utilizzo di carte di credito e bancomat, pertanto, nel caso in cui l ambulante abbia attivato questo mezzo di pagamento, il controllo incrociato tra i pagamenti effettuati con carte di credito e/o bancomat ed i documenti fiscali consente di rilevare se sussiste corrispondenza tra i corrispettivi introitati e quelli registrati. Nonostante tale forma di pagamento renda più difficoltoso l occultamento dei ricavi, potrebbe risultare opportuno l esame incrociato tra i documenti fiscali emessi ed i riepiloghi contabili delle società di gestione delle carte di credito o i tagliandi P.O.S.. Nella maggioranza dei casi gli estratti conto delle società di gestione delle carte di credito, aventi in genere periodicità mensile, contengono le date e gli importi per singola transazione avvenuta, con distinto addebito delle commissioni dovute per il servizio. Pertanto, l acquisizione degli estratti conto delle movimentazioni di pagamenti effettuati con moneta elettronica, o, in mancanza, la richiesta degli stessi (mediante questionario) alle società di gestione di carte di credito, consente di verificare la veridicità dei ricavi contabilizzati. Potrebbe, altresì, risultare utile distinguere gli incassi a seconda del mezzo di pagamento nei vari mesi, per verificare se il loro ammontare è proporzionale al totale degli introiti. Un confronto semplice si può effettuare rapportando il dato mensile emergente dalle contabili delle carte di credito con il dato mensile dei corrispettivi: se tale rapporto calcolato su base mensile varia nei singoli mesi in modo consistente, è opportuno concentrare il controllo su quei mesi in cui il valore è più elevato, ossia è maggiore l incidenza degli incassi con carta di credito sul totale dei corrispettivi mensili. Tale elaborazione non si presenta utile quando la percentuale di incassi con carta di credito è particolarmente bassa. 3.4 Ulteriori elementi di valutazione Un ultima serie di indizi può essere considerata al solo fine di valutare l attendibilità della dichiarazione ovvero la congruità minima di quanto accertato in base agli elementi in precedenza descritti. In considerazione delle strutture e delle attrezzature utilizzate, è particolarmente utile studiare le forme di finanziamento adottate. Aggiornamento: Novembre