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1 STUDIO DPM COMMERCIALISTI ASSOCIATI Gentili Clienti Loro sedi OGGETTO: Novità nell applicazione del regime di inversione contabile ai fini IVA 1. Premesse e decorrenza La Legge di Stabilità 2015 ha esteso il regime di inversione contabile (c.d. reverse charge ) dell IVA previsto dall art. 17 del D.P.R. 633/1972 ad alcune prestazioni di servizi purché svolte su edifici (di notevole impatto pratico potrebbe essere l estensione del reverse charge ai servizi di pulizia). Così, per esempio, un azienda che vende mobili e che affida le pulizie dei propri stabilimenti a un impresa specializzata, vedrà applicato dal prestatore il meccanismo dell inversione contabile, a nulla rilevando che l impresa che pone in essere tale attività di pulizia la svolga in modo abituale, prevalente od occasionale. Si tratta, infatti, di prestazioni oggettivamente individuate e a nulla vale il fatto che esse rappresentino o meno l unica attività svolta dal prestatore. La norma si applica alle prestazioni effettuate a partire dal 1 gennaio Si rammenta che attraverso l articolo 17 della legge Iva, nel nostro ordinamento trova applicazione, per tutta una serie di operazioni, il regime del reverse charge, sistema solitamente utilizzato negli scambi intracomunitari e che a livello nazionale ha la principale finalità di cercare di tamponare l evasione dell imposta. In molti settori, infatti, tale evasione viene perpetrata attraverso il mancato versamento dell Iva da parte del soggetto cedente o prestatore, che solitamente è il debitore dell imposta. Il regime di inversione contabile consiste in pratica nell applicazione dell IVA a debito in capo al committente del servizio, anziché in capo al soggetto che lo presta (come accade d abitudine). Il committente riceve quindi la fattura senza addebito del tributo e deve procedere

2 all integrazione del documento con l indicazione della base imponibile, dell aliquota e dell IVA. Successivamente lo stesso soggetto procederà alla registrazione del documento sia nel libro degli acquisti, sia nel registro delle fatture emesse rilevando il relativo debito. Tale regime è applicabile solamente quando il committente è un soggetto passivo IVA, mentre non si applica nel caso in cui sia un soggetto privato. Questa circolare intende approfondire le nuove casistiche di applicazione del regime del reverse charge, approfondendo le tematiche anticipate nel paragrafo 3.7 della Circolare di Studio n. 1 del 12 gennaio u.s. 2. Presupposti oggettivi La L. 190/2014 ha modificato il sesto comma dell art. 17 D.P.R. 633/1972 estendendo l inversione contabile alle seguenti ipotesi: (nuova lettera a-ter) prestazioni di servizi di pulizia, demolizione, installazione impianti e completamento relative ad edifici. A queste prestazioni di servizi il regime si applica in virtù della loro natura oggettiva, e quindi a prescindere che sottostante vi sia un contratto di appalto o di subappalto. Continuano invece ad essere assoggettate al regime del reverse charge ai sensi della lettera a) del citato sesto comma dell art. 17 D.P.R. 633/1972 le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui alla lettera a-ter compresa la manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell appaltatore principale o di un altro subappaltatore.

3 3. Individuazione dei soggetti destinatari Sebbene la norma sia alquanto generica nell individuare l ambito applicativo, la Relazione Tecnica illustrativa del provvedimento individua in maniera più circostanziata i soggetti interessati dall applicazione del reverse charge. Tali soggetti vengono classificati con riferimento al codice attività ATECO2007 relativi ai servizi di pulizia, demolizione, impianti e completamento degli edifici, articolati come segue: Pulizia Pulizia di nuovi edifici dopo la costruzione (trattasi di altri lavori di completamento e rifinitura); Pulizia a vapore, sabbiatura e attività simili per pareti esterne di edifici; Pulizia generale (non specializzata) di edifici; Altre attività di pulizia specializzata di edifici e di impianti e macchinari industriali (escludendo le attività di pulizia di impianti e macchinari); Servizi di disinfestazione (con esclusivo riferimento a edifici) N.B. Sembrano escluse le attività e Demolizione Demolizione (con esclusione della demolizione di altre strutture); Impianti Installazione di impianti elettrici in edifici o in altre opere di costruzione (inclusa manutenzione e riparazione); Installazione di impianti elettronici (inclusa manutenzione e riparazione) ;

4 Installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento dell'aria (inclusa manutenzione e riparazione) in edifici o in altre opere di costruzione; Installazione di impianti per la distribuzione del gas (inclusa manutenzione e riparazione); Installazione di impianti di spegnimento antincendio (inclusi quelli integrati e la manutenzione e riparazione); Installazione di impianti di depurazione per piscine (inclusa manutenzione e riparazione) NB: servono chiarimenti per stabilire se ai fini in questione la piscina può essere considerata edificio o parte di esso; Installazione di impianti di irrigazione per giardini (inclusa manutenzione e riparazione) NB: servono chiarimenti per stabilire se ai fini in questione il giardino può essere considerato edificio o parte di esso; Installazione, riparazione e manutenzione di ascensori e scale mobili; Lavori di isolamento termico, acustico o antivibrazioni; Altri lavori di costruzione e installazione n.c.a. (solo se riferite ad edifici); Completamento Intonacatura e stuccatura; Posa in opera di casseforti, forzieri, porte blindate; Posa in opera di infissi, arredi, controsoffitti, pareti mobili e simili; Rivestimento di pavimenti e di muri; Tinteggiatura e posa in opera di vetri; Attività non specializzate di lavori edili muratori (dovrebbero però rimanere escluse le attività di costruzione degli edifici); Altri lavori di completamento e di finitura degli edifici n.c.a.;

5 Dall elenco sopra riportato, sembrano essere esclusi: 43.12: Preparazione del cantiere (fase propedeutica alla costruzione e non a quella di completamento); 43.13: Trivellazione e perforazione (l attività non è strettamente riferita agli edifici) 43.91: Realizzazione di coperture (in base alle definizioni di edificio che si vedranno successivamente, sembrano riconducibili all attività di costruzione) 43.99: Noleggio a caldo di attrezzature e macchinari In merito sono attesi chiarimenti che consentano di individuare in maniera più puntuale gli ambiti applicativi della norma, che è stata redatta in maniera troppo generica. 4. Costruzione di edifici Le nuove disposizioni contenute nell art. 17 del D.P.R. 633/1972 non riguardano le prestazioni di costruzione di edifici (settore F dei codici ATECO) per le quali il reverse charge continua ad applicarsi limitatamente ai rapporti di subappalto. 5. Nozione di edificio Come si rileva dal novero delle attività incluse nel campo di applicazione della norma, viene fatto riferimento esclusivo alle attività relative ad edifici. La definizione di edificio può essere ricavata dal combinato disposto dei seguenti provvedimenti: La Risoluzione 4/E/1998, richiamando la Circolare del Ministero dei lavori pubblici n del 23/07/1960 dispone che: per edificio o fabbricato si intende qualsiasi costruzione coperta isolata da vie o da spazi vuoti, oppure separata da altre costruzioni mediante muri che si elevano, senza

6 soluzione di continuità, dalle fondamenta al tetto, che disponga di uno o più liberi accessi sulla via e possa avere una o più scale autonome 1. L art. 2 del D.Lgs 192/2005 individua l edificio come: un sistema costituito dalle strutture edilizie esterne che delimitano uno spazio di volume definito, dalle strutture interne che ripartiscono detto volume e da tutti gli impianti e dispositivi tecnologici che si trovano stabilmente al suo interno; la superficie esterna che delimita un edificio può confinare con tutti o alcuni di questi elementi: l ambiente esterno, il terreno, altri edifici; il termine può riferirsi a un intero edificio ovvero a parti di edificio progettate o ristrutturate per essere utilizzate come unità immobiliari a sé stanti 6. Distinzioni tra cessione con posa in opera e appalto In relazione alla disciplina in esame, appare fondamentale chiarire la non semplice distinzione tra prestazione di servizi (in virtù di un contratto di appalto) e cessione di beni con posa in opera accessoria. Per identificare correttamente la fattispecie che si presenta nel caso concreto occorre risalire alla natura civilistica del rapporto posto in essere tra il cedente/prestatore e il committente. Gli aspetti rilevanti nella definizione del rapporto, desumibili dagli orientamenti giurisprudenziali in materia, possono essere sintetizzati come segue: 6.1. Volontà delle parti in merito alla prevalenza Occorre stabilire se le parti coinvolte nel contratto avente ad oggetto la prestazione abbiano attribuito maggior prevalenza al trasferimento della proprietà di uno o più beni dietro il pagamento di un prezzo (c.d. obbligo di dare ) o alla prestazione di un servizio (c.d. obbligo di fare ). Laddove prevalga il trasferimento della proprietà si avrà un contratto di cessione con posa in opera, diversamente si avrà un contratto di appalto. In sintesi, nelle circostanze 1 Così come espresso dalla Risoluzione 46/E/ 1998 facendo richiamo alla Circolare del Ministero dei Lavori Pubblici n del 23/07/1960

7 in cui la posa in opera fosse solo accessoria rispetto alla cessione di beni, la prestazione non rientra nella fattispecie del contratto di appalto Criterio dell ordinaria produzione Se il bene oggetto del contratto è di normale produzione o commercializzazione, si presume che prevalga la volontà di trasferimento della proprietà. Qualora, invece, sia presente la volontà di modificare il bene in modo tale da rendere il risultato sostanzialmente diverso rispetto alla natura originaria, il rapporto è considerato pari a un contratto di appalto. 7. Implicazioni pratiche Appare opportuno portare alcuni esempi di applicazione pratica dei concetti generali sopra espressi, precisando che nel caso di cessione di beni con posa in opera, qualora il servizio prevalga sul trasferimento della proprietà del bene (Cfr. punto 4) andrà applicato il reverse charge, diversamente dovrà essere emessa fattura con IVA. Esempi: Soggetto che costruisce un edificio: - su contratto di appalto: applica l Iva - su contratto di subappalto: applica reverse da lettera a) Soggetto che effettua lavori di pulizia ad uno studio professionale: - su contratto di appalto: applica reverse da lettera a-ter) - su contratto di subappalto: applica reverse da lettera a-ter) Soggetto che realizza un impianto di illuminazione di una strada: - su contratto di appalto: applica l Iva - su contratto di subappalto: applica reverse da lettera a)

8 Soggetto che realizza un impianto elettrico su un edificio: - su contratto di appalto: applica reverse da lettera a-ter) - su contratto di subappalto: applica reverse da lettera a-ter) Soggetto che effettua lavori di manutenzione su un impianto idraulico: - su contratto di appalto: applica reverse da lettera a-ter) - su contratto si subappalto: applica reverse da lettera a-ter) Soggetto che posa un pavimento ad un privato: - applica l IVA, in quanto il reverse non può trovare applicazione Soggetto che posa pavimento ad una impresa: - contratto di appalto: applica reverse da lettera a-ter) - contratto di subappalto: applica reverse da lettera a-ter) Soggetto che vende una caldaia ad una impresa: - applica l IVA in quanto trattasi di cessione di beni. Qualora si svolga una prestazione di servizi, identificata secondo i criteri di cui sopra, nei confronti di soggetti IVA, sulla fattura non dovrà essere indicata l imposta e dovrà essere riportata la dicitura: Operazione senza addebito IVA ai sensi dell art. 17, comma 6, lett. a-ter D.P.R. 26 ottobre 1972, n.633 (INVERSIONE CONTABILE/REVERSE CHARGE). Esente da imposta di bollo." Si evidenzia infine che tra i diversi dubbi non chiariti vi sono: - la corretta nozione di edificio ; - la valenza esclusivamente oggettiva della disposizione (prescindendo dal codice attività del prestatore);

9 - l esatta individuazione dei servizi di installazione di impianti e di completamento. In attesa di chiarimenti ufficiali sul punto ed in presenza di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull ambito applicativo della norma, dovrebbe essere più prudente emettere fattura sulla base del reverse charge (in quanto meccanismo impositivo di maggior tutela per l Erario), piuttosto che con applicazione dell IVA. 8. Rimborso Al fine di mitigare la penalizzazione finanziaria derivante dall applicazione del reverse charge ai soggetti che pongono in essere le cennate operazioni, è stato modificato l art. 30, comma 2, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972 per consentire il diritto al rimborso del credito che ne deriva. Il meccanismo del reverse charge, infatti, eliminando l onere del versamento dell IVA su chi effettua la prestazione e non pregiudicando il diritto di detrazione sull IVA pagata ai propri fornitori sugli acquisti, determina un situazione strutturale di credito IVA. In altre parole, tutta l IVA a credito pagata ai fornitori non trova più la corrispondente IVA a debito correlata alle fatture emesse, per il semplice fatto che il debito IVA viene trasferito sul cliente. Per attenuare (almeno parzialmente) questo possibile effetto distorsivo, è stato previsto che il contribuente che applica il reverse charge sia legittimato a richiedere il rimborso IVA in base al calcolo dell aliquota media di cui all art. 30, comma 2 del Dpr 633/72. Questo articolo prevede che il contribuente possa chiedere il rimborso IVA a credito nel caso in cui eserciti prevalentemente operazioni soggette a imposta con aliquote minori a quelle relative agli acquisti. In particolare questa condizione ricorre quando il contribuente abbia acquistato beni/servizi con un'aliquota media superiore a quella mediamente applicata alle operazioni attive, maggiorata del 10%. La modifica all'articolo 30 significa che le operazioni con applicazione del reverse charge ai sensi del 6 comma dell art. 17 Dpr 633/72 assumono rilievo ai fini del computo della media come se fosse stata applicata l'iva con aliquota zero. Si

10 potrà in tal modo richiedere il rimborso dell'iva (annuale o trimestrale) se maggiore all'importo di 2.582,28 euro. Restiamo a disposizione per eventuali chiarimenti e porgiamo cordiali saluti. Milano, 3 febbraio 2015 STUDIO DPM

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