Novità fiscali. L attualità del diritto tributario svizzero e internazionale. N 3 Marzo

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1 Scuola universitaria professionale della Svizzera italiana Dipartimento scienze aziendali e sociali Centro competenze tributarie Novità fiscali L attualità del diritto tributario svizzero e internazionale N 3 Marzo 2014 Diritto tributario svizzero L assoggettamento delle provvigioni da mediazione immobiliare nei rapporti intercantonali 3 Diritto tributario italiano Il trattamento fiscale dei soci residenti in Italia dopo il trasferimento di sede della società 7 Diritto tributario internazionale e dell UE FATCA: l identificazione del FFI 12 Rassegna di giurisprudenza di diritto tributario svizzero L imposta cantonale sulla sostanza tra valore venale e valore di stima ufficiale 16 Rassegna di giurisprudenza di diritto tributario italiano L esercizio di un attività di organizzazione e gestione di giochi on-line e la residenza fiscale del soggetto che la pone in essere 18 Offerta formativa Seminari e corsi di diritto tributario 20

2 Introduzione Novità fiscali 03/2014 Redazione SUPSI Centro di competenze tributarie Palazzo E 6928 Manno T F diritto.tributario@supsi.ch ISSN (Print) ISSN (Online) Redattore responsabile Samuele Vorpe Comitato redazionale Flavio Amadò Elisa Antonini Paolo Arginelli Rocco Filippini Roberto Franzè Giordano Macchi Giovanni Molo Andrea Pedroli Sabina Rigozzi Curzio Toffoli Samuele Vorpe Impaginazione e layout Laboratorio cultura visiva Anche questo mese i temi trattati dalla rivista sono di respiro nazionale ed internazionale, a ricordarci della sempre crescente interconnessione e rilevanza degli sviluppi degli standards internazionali in ambito fiscale con le dinamiche legislative interne. Lars Schlichting ci offre un aggiornamento sul tema FATCA e relativi obblighi, tema in corso di definizione, ed i cui sviluppi devono essere seguiti da ogni operatore finanziario, sia per sincerarsi dei propri eventuali obblighi, sia per sincerarsi di non averne. Su un altro fronte, negli scorsi anni si è registrato un aumento di entità giuridiche svizzere costituite in Ticino da persone residenti in Italia. In questo senso potrà quindi interessare l articolo di Siegfried Mayr in merito al trattamento fiscale dei soci residenti in Italia di entità giuridiche costituite o trasferite in Svizzera. Il tema dei rapporti transfrontalieri è ulteriormente sviluppato da Roberto Franzè, con un interessante riassunto dei principi impositivi in merito alla concretizzazione della nozione di residenza fiscale ai sensi del diritto italiano e delle convenzioni conformi al Modello OCSE. In ambito di temi nazionali Rocco Filippini espone e commenta la giurisprudenza della Camera di diritto tributario del Canton Ticino in punto alla definizione del sostrato dell imposta sulla sostanza del contribuente per rapporto ad immobili acquistati per atto notarile in un periodo fiscale, ma iscritti a Registro fondiario, con conseguente acquisizione della proprietà dell immobile, unicamente nel periodo fiscale successivo. Infine, restando in ambito immobiliare, Samuele Vorpe espone e analizza la problematica relativa all assoggettamento delle provvigioni da mediazione immobiliare nei rapporti intercantonali alla luce della LAID, e delle relative sentenze della Camera di diritto tributario del Canton Ticino e del Tribunale federale. Buona lettura. Flavio Amadò

3 Diritto tributario svizzero L assoggettamento delle provvigioni da mediazione immobiliare nei rapporti intercantonali 3 Samuele Vorpe Responsabile del Centro di competenze tributarie della SUPSI Nei rapporti intercantonali vi è incertezza se le provvigioni da mediazione immobiliare debbano essere tassate nel luogo di domicilio o in quello di situazione dell immobile. Le opinioni della dottrina divergono da quelle del Tribunale federale. E i Cantoni che strada hanno intrapreso? Tra rischi di doppia imposizione e di non imposizione, l unico che può risolvere questa difformità legislativa non può che essere colui che l ha creata: il legislatore! 1. Introduzione La sentenza del 5 maggio 2012 della Camera di diritto tributario del Tribunale di appello del Canton Ticino (di seguito CDT, sentenza pubblicata in: RtiD II-2012 N. 11t) è stata l occasione per affrontare un tema, mai passato di moda, concernente la controversa questione dell assoggettamento all imposta nei rapporti intercantonali delle provvigioni conseguite da una persona fisica o giuridica con la propria attività di mediazione immobiliare. Infatti, la CDT ha dovuto giudicare se una società con sede nel Canton Zugo, ma con amministrazione effettiva nel Canton Zurigo, il cui scopo consiste nell acquisto, nella vendita, nell edificazione e nell amministrazione di immobili in Svizzera, fosse da assoggettare limitatamente all imposta nel Canton Ticino, come sostenuto dall autorità fiscale ticinese, in considerazione della sua attività svolta quale intermediaria nell ambito di un operazione immobiliare realizzata con un immobile sito nel Canton Ticino. L autorità fiscale spiegava che secondo la giurisprudenza del Tribunale federale il diritto di imporre le provvigioni per la mediazione immobiliare spetta esclusivamente al Cantone di situazione dell immobile. La società contestava questa tesi perché la Legge federale sull armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (di seguito LAID) non statuisce un assoggettamento nel Cantone di situazione dell immobile per le provvigioni conseguite da un mediatore con domicilio o sede in un altro Cantone. La CDT è stata dunque chiamata in causa per decidere su un caso di doppia imposizione intercantonale in quanto la società si è trovata a pagare delle imposte sulle provvigioni conseguite sia nel Cantone in cui si trova l amministrazione effettiva (Zurigo), sia nel Cantone di situazione dell immobile (Ticino). Questa sentenza dà lo spunto per esaminare il diritto impositivo delle provvigioni da attività di mediazione immobiliare nei rapporti intercantonali. 2. Il diritto di assoggettare all imposta le provvigioni da mediazione immobiliare La LAID stabilisce due diverse tipologie di assoggettamento limitato nel Cantone, a dipendenza di dove sia situato il domicilio fiscale del soggetto sia esso persona fisica o giuridica che intrattiene con il Cantone un legame di tipo economico. Da un lato, quando il soggetto ha il proprio domicilio fiscale all estero o in un Cantone diverso da quello con il quale vi intrattiene un legame economico, esso viene assoggettato limitatamente alla parte di reddito e di sostanza (risp. di utile e di capitale per le persone giuridiche) riferita al Cantone nel quale si possono ritrovare i seguenti tre criteri di assoggettamento: esistenza (i) della sede di un impresa, (ii) di uno stabilimento d impresa o (iii) di un immobile. L eventuale doppia imposizione che ne potrebbe conseguire viene evitata con il sistema dell esenzione secondo le norme di collisione elaborate dalla giurisprudenza del Tribunale federale. Si parla in questo caso di un assoggettamento limitato nei rapporti intercantonali e internazionali, i.e. tra un Cantone e un altro Cantone, risp. tra un Cantone e uno Stato estero. Dall altro, quando il soggetto ha il proprio domicilio fiscale al di fuori della Svizzera, ma consegue in un Cantone un determinato tipo di provento, esso viene assoggettato alla fonte. Si parla in questo caso di un assoggettamento limitato nei rapporti internazionali, i.e. tra un Cantone e uno Stato estero. L articolo 21 capoverso 2 lettera b LAID prevede che le persone giuridiche con sede o amministrazione effettiva all estero sono assoggettate limitatamente all imposta in Svizzera se fungono da intermediarie in operazioni su immobili situati in un Cantone. Per contro l articolo 4 capoverso 1, ultima frase LAID, che concerne le persone fisiche, ha una portata molto più ampia, poiché non vi rientrano soltanto quelle persone che fungono da intermediarie in operazioni su immobili situati in un Cantone senza il domicilio o la dimora fiscale in Svizzera (come tra l altro previsto per le persone giuridiche), ma anche quelle il cui domicilio o la dimora fiscale si situa in un altro Cantone della Svizzera, diverso da quello di situazione dell immobile. Si pone quindi la domanda a sapere se questo risultato costituisca effettivamente la volontà del legislatore oppure se, invece,

4 4 Novità fiscali / n.3 / marzo 2014 si tratti di una svista o di un errore legislativo. In quest ultima evenienza la svista, che determina un evidente difformità legislativa, riguarderebbe il campo di applicazione delle persone fisiche o delle persone giuridiche? Pertanto ci si chiede se nei rapporti intercantonali le provvigioni da mediazione immobiliare debbano essere assoggettate all imposta nel luogo di domicilio del soggetto che le ha conseguite oppure in quello di situazione dell immobile. 3. Il pensiero unanime della dottrina: l articolo 4 capoverso 1, ultima frase LAID è una svista legislativa! La dottrina unanime è dell avviso che, in assenza del criterio riguardante il possesso di un immobile nel Cantone, i redditi conseguiti dalle persone che servono da intermediarie nel commercio di immobili o che vi esercitano tale commercio dovrebbero essere assoggettati ad imposta nel Cantone di situazione dell immobile soltanto nei rapporti internazionali, cioè quando la persona fisica non ha il domicilio o la dimora fiscale in Svizzera. Come risulta dall articolo 21 capoverso 2 LAID, la dottrina ritiene che per le persone fisiche tale assoggettamento andava collocato all articolo 4 capoverso 2 LAID, essendo tale disposizione applicabile appunto soltanto nelle relazioni internazionali. La dottrina si domanda quindi se il legislatore abbia voluto istituire un nuovo domicilio fiscale secondario nel diritto fiscale intercantonale per le persone fisiche e non, invece, per le persone giuridiche. La risposta sarebbe negativa e la dottrina parla di un inesattezza ( Ungenauigkeit ), di un errore manifesto ( erreur manifeste ) e comunque di una svista ( Versehen ) del legislatore. La maggior parte dei Cantoni ha corretto questa incongruenza legislativa decidendo per un assoggettamento limitato delle persone fisiche che agiscono in qualità di mediatori in operazioni immobiliari soltanto nei rapporti internazionali. Ad esempio, a partire dal periodo fiscale 2001, il Canton Ticino ha modificato la propria legislazione, nel senso di rinunciare all assoggettamento dei mediatori immobiliari residenti in un altro Cantone, anche quando si tratta di persone fisiche. 4. Il pensiero del Tribunale federale: no, l articolo 21 capoverso 2 lettera b LAID è una svista legislativa! Sorprendentemente il Tribunale federale, nonostante il pensiero unanime della dottrina che riteneva un errore legislativo l assoggettamento anche nei rapporti intercantonali delle persone fisiche che servono da intermediarie nel commercio di immobili o se vi esercitano tale commercio, ha deciso altrimenti. Infatti, l Alta Corte, con una sentenza dell 8 gennaio 2002 (pubblicata in: ASA =StR 57/ =Locher/ Locher, Doppelbesteuerungspraxis 7, I B, n. 46), ha considerato corretta la disposizione prevista dall articolo 4 capoverso 1, ultima frase LAID ed ha applicato lo stesso principio nei rapporti intercantonali anche alle persone giuridiche, sebbene l articolo 21 capoverso 2 LAID contempli tale assoggettamento soltanto nei rapporti internazionali, e cioè quando una persona giuridica non dispone della sede o dell amministrazione effettiva in Svizzera. Nel merito del contratto di mediazione, il Tribunale federale constatava che la rimunerazione del mediatore immobiliare è di principio proporzionale al prezzo di vendita dell immobile, sicché vi è una stretta connessione fra la provvigione e l immobile venduto tramite l opera del mediatore. Il proprietario che pattuisce una simile rimunerazione rinuncia ad una parte del valore del suo immobile che egli destina a beneficio dell intermediario. Parimenti l intermediario ottiene, con il contratto di mediazione, una parte del valore del bene immobiliare realizzando così un guadagno in stretta connessione con l immobile. Questo legame non viene soppresso per il solo fatto che l intermediario non è proprietario dell immobile venduto, dato precisamente che egli partecipa alla sua vendita e ne dispone in parte, perlomeno economicamente. Egli consegue così un guadagno in stretto rapporto con l immobile, anche se beneficia soltanto di un diritto personale derivante dal contratto d intermediazione ed anche se, come per il commerciante di immobili, si tratta pure in parte della rimunerazione per la sua attività personale. Per il resto, il commerciante che effettua personalmente i lavori e le prestazioni offerte da un intermediario viene imposto per la totalità del suo guadagno al luogo di situazione dell immobile. Non si vede cosa potrebbe giustificare che un attività identica venga imposta o al luogo di situazione dell immobile o alla sede del contribuente a seconda che essa venga svolta da un commerciante o da un intermediario immobiliare. La decisione del Tribunale federale, e non poteva essere altrimenti, ha causato grande malumore, poiché con argomenti oltremodo carenti l Alta Corte si è scontrata con la dottrina unanime, creando un ulteriore complicazione del diritto fiscale intercantonale. Numerose sono state infatti le critiche rivolte dalla dottrina alla sentenza citata. 5. Una panoramica sulla situazione nei diversi Cantoni L assoggettamento all imposta delle provvigioni da mediazione immobiliare presenta una situazione tutt altro che armonizzata tra i diversi Cantoni. Nei rapporti intercantonali e internazionali, otto Cantoni (AG, FR, GE, GR, LU, OW, UR e VS) conoscono un assoggettamento delle persone fisiche che fungono da intermediarie nelle operazioni immobiliari, conformemente a quanto stabilito dall articolo 4 capoverso 1, ultima frase LAID, mentre per le persone giuridiche i Cantoni che possiedono una loro base legale sono tre (FR, GR, LU) senza che, in questo caso, vi sia una simile disposizione nell articolo 21 capoverso 1 LAID. Per contro, diciotto Cantoni (Ticino incluso)

5 Novità fiscali / n.3 / marzo assoggettano soltanto nei rapporti internazionali le provvigioni da mediazioni immobiliari quando queste sono conseguite da una persona fisica e sono pertanto in contrasto con la LAID, mentre nel caso delle persone giuridiche i Cantoni che applicano questo assoggettamento soltanto nei rapporti internazionali, come previsto dall articolo 21 capoverso 2 lettera b LAID, sono invece ventitré (Ticino incluso). 6. Tra rischi di doppia imposizione e rischi di doppia non imposizione Questa disarmonizzazione delle norme cantonali accresce notevolmente il rischio di imbattersi in una doppia imposizione intercantonale effettiva, (i) quando il Cantone di domicilio assoggetta ad imposizione il reddito conseguito, così come il Cantone di situazione dell immobile, oppure (ii) quando il Cantone di domicilio non prevedendo espressamente l esenzione delle provvigioni derivanti da operazioni immobiliari siti fuori Cantone, tassa la relativa provvigione la cui imposizione è riservata, secondo le norme di collisione del Tribunale federale, all altro Cantone, che a sua volta tassa la provvigione poiché dispone della relativa base legale per un assoggettamento limitato nei rapporti intercantonali. Ma vi è anche il rischio di imbattersi in una doppia imposizione virtuale che determina paradossalmente una non imposizione, (i) quando il Cantone di domicilio, non prevedendo espressamente l esenzione delle provvigioni derivanti da operazioni immobiliari effettuate fuori Cantone, tassa la relativa provvigione la cui imposizione è riservata, secondo le norme di collisione del Tribunale federale, al Cantone di situazione dell immobile, che a sua volta non tassa la provvigione poiché non dispone della relativa base legale per un assoggettamento limitato nei rapporti intercantonali. Considerando che le norme di collisione hanno valore assoluto e che, nelle relazioni intercantonali, la doppia imposizione virtuale è vietata, il risultato finale è una non imposizione delle provvigioni da mediazione immobiliare. Infatti, la doppia imposizione non ammessa esiste già quando un Cantone tassa un oggetto (i.e. la provvigione da mediazione immobiliare) la cui imposizione è riservata, secondo le norme di collisione del Tribunale federale, ad un altro Cantone, anche se quest ultimo non fa uso del proprio diritto impositivo perché non dispone della relativa base legale per farlo; (ii) un ulteriore caso si presenta pure quando il Cantone di situazione dell immobile non tassa perché non dispone della relativa base legale per farlo, mentre il Cantone di domicilio del mediatore assoggetta invece ad imposizione le provvigioni da mediazione immobiliare come redditi da attività commerciale. In questa evenienza, il contribuente potrebbe pure a mio parere appellarsi alla controversa giurisprudenza del Tribunale federale che stabilisce un diritto d imposizione esclusivo delle provvigioni al luogo di situazione dell immobile. Ci troveremmo quindi di fronte alla medesima situazione vista sopra, che comporta un vuoto d imposizione. 7. La decisione del 5 maggio 2012 della CDT Nella sentenza del 5 maggio 2012, la CDT ha dato ragione alla contribuente (la società) poiché il Canton Ticino non dispone della relativa base legale nella propria legislazione tributaria per poter avvalersi della giurisprudenza del Tribunale federale. Infatti, il Cantone che intende far uso di una facoltà di imposizione attribuitagli dalla giurisprudenza, relativa al divieto di doppia imposizione, deve introdurre un apposita base nel diritto cantonale che gli permetta di imporre le provvigioni nelle relazioni intercantonali al luogo di situazione dell immobile. 8. Considerazioni sulla decisione dell 8 gennaio 2002 del Tribunale federale 8.1. La fondatezza dello stretto legame tra provvigione e immobile Entrando nel merito della decisione dell Alta Corte si deve osservare che nel fissare il prezzo di vendita del suo immobile, l alienante che ha dato mandato ad un mediatore immobiliare tiene generalmente conto dell importo che rischia di dover pagare a quest ultimo. L importo della rimunerazione va dunque, almeno parzialmente, ad aggiungersi al prezzo di vendita dell immobile. Il mediatore immobiliare consegue una rimunerazione che costituisce chiaramente una partecipazione all utile della vendita. È quindi indiscutibile che vi sia una stretta connessione fra rimunerazione e immobile Non si può parificare l attività del mediatore con quella del commerciante immobiliare L Alta Corte ha parificato, molto discutibilmente, l attività di commerciante di immobili a titolo professionale che, quale proprietario giuridico dell immobile, è imponibile al luogo di situazione dell immobile con quella del mediatore immobiliare che non è affatto il proprietario dell immobile, nemmeno economicamente. La LAID, all articolo 12 capoverso 2 lettera a, stabilisce infatti che l alienazione economica consiste in tutti quei negozi giuridici che producono i medesimi effetti economici dell alienazione sul potere di disporre di un fondo. Il mediatore non acquisisce affatto la posizione di proprietario economico, in quanto non acquista il potere di disporre di un fondo neppure economicamente. È per contro il mandante che rimunera il successo del mediatore immobiliare ( Erfolgslohn ) con una percentuale del prezzo di vendita (ma anche d acquisto se il mandante è l acquirente) dell immobile. Nondimeno, il Tribunale federale si è forse dimenticato di considerare che il commerciante di immobili a titolo professionale ricade già nel campo di applicazione dell articolo 21 capoverso 1 lettera c LAID, in quanto proprietario giuridico dell immobile Vi è sempre identità dal profilo economico tra il proprietario dell immobile e il mediatore? Problematica è poi la questione se è l acquirente ad incaricare una persona che abbia a trovare un immobile secondo quanto convenuto nel mandato. In tal caso la provvigione non viene elargita dall alienante che è proprietario dell immobile, ma dall acquirente ed è, di regola, calcolata sul prezzo di acquisto dell immobile. L alienante non ha rinunciato ad una parte dell utile a favore del mediatore, poiché quest ultimo viene rimunerato dall acquirente. Il guadagno è certamente in stretta

6 6 Novità fiscali / n.3 / marzo 2014 connessione con l immobile, ma non vi è identità dal punto di vista economico, come sostenuto dal Tribunale federale, tra alienante e mediatore in quanto non c è una partecipazione all utile da parte di quest ultimo che si arricchisce piuttosto grazie all acquirente. Ammettiamo poi il caso in cui il venditore dell immobile invece di conseguire un utile immobiliare consegue una perdita perché il costo d investimento è superiore a quanto ricavato. Benché ci sia una perdita, il venditore è comunque tenuto a versare una provvigione per l attività del mediatore immobiliare. Come trattare in questo caso tale provento? Il venditore non è assoggettato alla tassazione sugli utili immobiliari poiché non c è nessun utile da imporre, però al contempo il mediatore sul ricavo (e non sul guadagno) dispone di un diritto personale fondato sul contratto di mediazione. Sul piano economico è difficilmente spiegabile una sua partecipazione all utile (che di fatto non esiste). caso si tratterebbe di spostare la lettera b dell articolo 21 capoverso 2 LAID nel capoverso 1 del medesimo articolo di legge che tratta i rapporti intercantonali e internazionali. In questo modo la giurisprudenza del Tribunale federale verrebbe codificata dal legislatore federale. L altra soluzione, a mio parere più corretta, sarebbe quella di spostare l assoggettamento limitato nei rapporti internazionali per le persone fisiche che conseguono delle provvigioni per le loro attività derivanti dalla mediazione immobiliare. In questo caso si dovrebbe spostare l ultima frase dell articolo 4 capoverso 1 LAID nel capoverso 2 del medesimo articolo che tratta i rapporti internazionali. In questo altro modo la giurisprudenza del Tribunale federale verrebbe soppiantata dal legislatore federale. Sarebbe pure opportuno spostare anche la medesima disposizione dall articolo 4 capoverso 1 lettera c all articolo 5 capoverso 1 LIFD. Si risolverebbe tra l altro anche la situazione di incertezza che continua a sussistere nei rapporti intercantonali riguardante la disarmonizzazione delle leggi cantonali che conduce a casi di doppia imposizione effettiva, ma anche a casi di non imposizione delle provvigioni immobiliari. Il Consiglio federale, il 30 ottobre 2013, ha accolto una mozione depositata dall on. Fulvio Pelli con la quale chiede una regola univoca a livello di LAID. Secondo l esecutivo un adeguamento della LAID sarebbe giustificato per garantire un imposizione uniforme delle provvigioni da intermediazione immobiliare. A breve, quindi, potrebbero esserci novità dalle Camere federali. Per maggiori informazioni: Mozione n , Assoggettamento fiscale delle provvigioni da mediazione immobiliare nei rapporti intercantonali. Una regola per tutti, depositata dall on. Fulvio Pelli, , in: [ ] 8.4. Eccessiva frammentazione della sovranità fiscale Criticabile inoltre la decisione del Tribunale federale soprattutto da un punto di vista sostanziale. Infatti, le persone fisiche e giuridiche che fungono da mediatrici in operazioni immobiliari sono sovente attive in più Cantoni e il rischio di sconfinare dal loro domicilio fiscale primario è senz altro quotidiano. La decisione di conferire maggior peso al Cantone di situazione dell immobile, determina di conseguenza un eccessiva frammentazione della sovranità fiscale poiché il mediatore si potrebbe trovar confrontato con svariati casi di assoggettamento limitato e sarebbe quindi tenuto a presentare la relativa dichiarazione d imposta, attestando pure le relative spese. Pure problematica sarebbe la modalità di tassazione con l imposta sugli utili immobiliari invece che con quella ordinaria. Vorpe Samuele, L assoggettamento delle provvigioni da mediazione immobiliare nei rapporti intercantonali, in: RtiD I-2013, pagine , [ ] Elenco delle fonti fotografiche: [ ] !/httpImage/img.jpg [ ] 9. Come uscire da questa situazione disarmonizzata? Questa situazione di incertezza può però essere risolta solo con un intervento del legislatore volto a modificare la LAID e che estenda l assoggettamento limitato nei rapporti intercantonali per le persone giuridiche che conseguono delle provvigioni per le loro attività derivanti dalla mediazione immobiliare. In tal

7 Diritto tributario italiano Il trattamento fiscale dei soci residenti in Italia dopo il trasferimento di sede della società 7 Siegfried Mayr Dottore Commercialista in Milano Docente alla Scuola Superiore dell Economia e delle Finanze EZIO VANONI, Roma Solo i dividendi provenienti da società svizzere non blacklist godono del regime di tassazione normale in Italia 1. Introduzione I rapporti fiscali particolari tra l Italia e la Svizzera incidono in modo particolare anche sul trattamento fiscale in Italia, in capo ai soci residenti, dei dividendi e delle plusvalenze relative alle società fiscalmente residenti in Svizzera. Ciò è dovuto al fatto che alcuni tipi di società svizzere quelle che beneficiano di regimi fiscali privilegiati figurano nella cosiddetta black-list con la conseguenza che l utile delle stesse viene imputato direttamente al socio italiano (Controlled Foreign Companies [di seguito CFC] legislation) in caso di superamento di certe soglie di partecipazioni, mentre in caso di partecipazioni inferiori, l utile della società svizzera viene tassato in Italia solo in caso di distribuzione dello stesso però con un imposizione integrale del dividendo (vanificando, quindi, il principio, introdotto dalla Riforma Tributaria del 2003, del trattamento fiscale identico per i dividendi nazionali e per i dividendi provenienti dall estero) Osservazioni generali Per la tassazione in Italia come Stato di residenza del socio si applica la legge interna italiana perché né la Convenzione tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica Italiana per evitare le doppie imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio (di seguito CDI-ITA) né l articolo 15 dell Accordo tra la Confederazione Svizzera e la Comunità europea che stabilisce misure equivalenti a quelle definite nella direttiva del Consiglio 2003/48/CE in materia di tassazione dei redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di interessi (di seguito AfisR) (cosiddetta madrefiglia italo-svizzera) incidono sul regime di tassazione previsto dalla legge italiana dei dividendi provenienti dall estero, per i seguenti motivi: la CDI-ITA non contiene alcuna limitazione (o regola speciale) per l Italia come Stato di residenza alla tassazione dei dividendi provenienti dalla Svizzera (articolo 24, comma 2); l AfisR (applicabile anche all Italia), entrato in vigore il 1. luglio 2005, non contiene alcuna disciplina dei dividendi nello Stato di residenza della società madre, ma solo nello Stato della fonte, cioè nello Stato della società figlia (articolo 15, comma 1). L applicazione o meno, da parte svizzera come Stato della figlia, della madre-figlia italo-svizzera incide però sul carico fiscale complessivo dei dividendi per effetto del limitato credito d imposta in Italia per la ritenuta subita in Svizzera, di cui si dirà in seguito. Per descrivere, quindi, il trattamento fiscale in Italia dei dividendi provenienti dalla Svizzera, oltre alle distinzioni previste dal regime ordinario dei dividendi (natura del soggetto percipiente, percentuale di partecipazione, eccetera), occorre fare un altra distinzione: secondo il regime fiscale in Svizzera della società svizzera che distribuisce il dividendo. 2. Dividendi 2.2. La tassazione in Italia dei dividendi provenienti dalla Svizzera Secondo le norme italiane, il regime di tassazione in generale è diverso a seconda della natura del soggetto italiano che percepisce tali dividendi. Il regime particolare dei dividendi si applica non solo ai dividendi veri e propri da azioni/quote ma anche alle remunerazioni di certi strumenti finanziari. Ma in ogni caso la remunerazione deve essere indeducibile dal reddito della società estera.

8 8 Novità fiscali / n.3 / marzo Il socio percipiente è una società di capitali residente in Italia Il dividendo imponibile è costituito dal 5% del dividendo lordo (al lordo dell eventuale ritenuta applicata in Svizzera). Però la ritenuta svizzera, ai fini del credito d imposta in Italia, deve essere ridotta nella stessa proporzione (riduzione del 95%). Tale disciplina non vale, quindi vi è tassazione integrale del dividendo, se il dividendo proviene da una società svizzera black-list (se non si applica la disciplina CFC imputazione del reddito della società svizzera alla società italiana oppure se non si ottiene l interpello positivo di cui all articolo 167, comma 5, lettera b del Testo Unico delle Imposte sui Redditi [di seguito TUIR] che dalle partecipazioni non consegue l effetto di localizzare i redditi in Stati o territori black-list). Il dividendo è imponibile in Italia secondo il principio di cassa (nel periodo d imposta in cui viene percepito) per tutti i soggetti e quindi anche per le società e per le imprese Il socio percipiente è una persona fisica, residente in Italia In questo caso bisogna distinguere tra (i) persona fisica non imprenditore e (ii) persona fisica imprenditore. Nella prima ipotesi (persona fisica non imprenditore), in caso di una partecipazione qualificata (diritto di voto superiore al 20% se la società non è quotata, o superiore al 2% se quotata; oppure partecipazione al capitale superiore al 25%, se la società non è quotata, o superiore al 5% se quotata), il dividendo concorre alla formazione del reddito complessivo della persona fisica nella misura del 49.72% del dividendo lordo. Anche in questo caso la ritenuta svizzera deve essere ridotta al 49.72% ai fini del calcolo del credito d imposta in Italia. In caso di una partecipazione non qualificata (diritto di voto non superiore al 20% se la società non è quotata, o non superiore al 2% se quotata, e partecipazione al capitale non superiore al 25%, se la società non è quotata, o non superiore al 5% se quotata ), vi è una tassazione con imposta sostitutiva (o ritenuta alla fonte a titolo d imposta che deve applicare l intermediario in Italia) del 20% (dal 1. gennaio 2012; mentre prima di questa data era del 12.5%). In quest ultimo caso la ritenuta estera può essere detratta dalla base imponibile per l imposta sostitutiva o per la ritenuta alla fonte a titolo d imposta (cosiddetto netto frontiera ). La disciplina suddetta non si applica se il dividendo proviene da una società black-list svizzera (tassazione integrale). Nella seconda ipotesi (persona fisica imprenditore) a prescindere dalla percentuale di partecipazione (diritti di voto) il dividendo imponibile è costituito dal 49.72% del dividendo lordo (al lordo della ritenuta applicata in Svizzera). Anche per le persone fisiche il regime di tassazione sopradescritto non si applica ma si applica la tassazione integrale del dividendo (aliquota progressiva) se il dividendo proviene da una società svizzera black-list (se non si applica la disciplina CFC oppure se non si ottiene un ruling positivo ai sensi dell articolo 167, comma 5, lettera b TUIR). Il regime impositivo sopradescritto vale anche per gli utili distribuiti da una società di persone svizzera (perché la legge fiscale italiana tratta le società di persone non residenti come opache, anche se all estero sono trasparenti) e gli utili percepiti dal socio italiano vengono tassati come dividendi in Italia. In questo caso esiste il problema del credito d imposta per le imposte pagate all estero dal socio italiano sul reddito a lui imputato dall ordinamento estero Esempio: la società di capitale svizzera normale (non black-list) Tabella 1: La società di capitale svizzera normale (non black-list) presenta la seguente situazione: Utile prima delle imposte della società svizzera 100 Imposta (esempio: 20%) 20 Utile dopo imposte 80 Distribuzione del dividendo di 80 al socio residente in Italia Alle società svizzere non black-list è applicabile il regime delle CFC-Paesi white list, come nei confronti di tutti gli altri Paesi del mondo. Tale regime, alle condizioni ivi previste, si applica solo nel caso di partecipazioni di controllo. In tal caso l utile viene imputato al socio residente in Italia e il dividendo poi non è più tassabile. Se non si raggiunge la soglia del controllo, il dividendo è tassato con il regime normale. Tabella 2: Variante a) il socio è una società di capitale e si applica l AfisR Dividendo deliberato 80 Ritenuta in Svizzera 0 Dividendo netto all Italia 80 Dividendo imponibile: 5% di 80 4 IRES: 27.5% di Dividendo netto: Tabella 3: Variante b) il socio è una società di capitale e si applica la CDI-ITA Dividendo deliberato 80 Ritenuta in Svizzera (15% in base alla CDI-ITA) 12 Dividendo netto all Italia 68 Dividendo imponibile: 5% di 80 4 IRES: 27.5% di Credito per la ritenuta svizzera: 5% di IRES da pagare 0.5 Dividendo netto:

9 Novità fiscali / n.3 / marzo Tabella 4: Variante c) il socio è una società di capitale e non si applica immediatamente la CDI-ITA Esempio: la società di capitale svizzera è black-list Dividendo deliberato 80 Ritenuta in Svizzera (35% in base all imposta preventiva) 28 Dividendo netto all Italia 52 Dividendo imponibile: 5% di 80 4 IRES: 27.5% di Credito per la ritenuta svizzera: 5% di IRES da pagare 0.5 Rimborso del 20% dalla Svizzera 16 Dividendo netto: Tabella 7: La società di capitale svizzera è black-list e presenta la seguente situazione: Utile prima delle imposte della società svizzera 100 Imposta (esempio: 10%) 10 Utile dopo imposte 90 Distribuzione del dividendo di 90 al socio residente in Italia In questa ipotesi non scatta la CFC rule (imputazione del reddito) perché la partecipazione non è superiore al 20%, oppure anche se superiore alla soglia del 20%, non vi è l imputazione del reddito per effetto dell esimente dell attività commerciale. Tabella 5: Variante d) il socio è una persona fisica non imprenditore con una partecipazione non qualificata e si applica la CDI-ITA Dividendo deliberato 80 Ritenuta in Svizzera (15% in base alla CDI-ITA) 12 Dividendo netto all Italia 68 Imposta sostitutiva del 20% su Dividendo netto: Tabella 6: Variante e) il socio è una persona fisica non imprenditore con una partecipazione qualificata (vale anche per una persona fisica, imprenditore, per qualsiasi percentuale di partecipazione) e si applica la CDI-ITA Tabella 8: Variante a) il socio è una società di capitale e si applica la CDI-ITA Dividendo deliberato 90 Ritenuta in Svizzera (15% in base alla CDI-ITA) 13.5 Dividendo netto all Italia 76.5 Dividendo imponibile 90 IRES: 27.5% di Credito per la ritenuta svizzera 13.5 IRES da pagare Dividendo netto: Dividendo deliberato 80 Ritenuta in Svizzera (15% in base alla CDI-ITA) 12 Dividendo netto all Italia 68 Dividendo imponibile: 49.72% di IRPEF (aliquota massima): 43% di Credito per la ritenuta svizzera: 49.72% di IRPEF netta Dividendo netto: Tabella 9: Variante b) il socio è una società di capitale e non si applica immediatamente la CDI-ITA Dividendo deliberato 90 Ritenuta in Svizzera (35% in base all imposta preventiva) 31.5 Dividendo netto all Italia 58.5 Dividendo imponibile 90 IRES: 27.5% di Credito per la ritenuta svizzera 13.5 IRES da pagare Rimborso del 20% dalla Svizzera 18 Dividendo netto:

10 10 Novità fiscali / n.3 / marzo 2014 Tabella 10: Variante c) il socio è una persona fisica imprenditore o non, partecipazione qualificata o non, e si applica la CDI-ITA Dividendo deliberato 90 Ritenuta in Svizzera (15% in base alla CDI-ITA) 13.5 Dividendo netto all Italia 76.5 Dividendo imponibile 90 IRPEF (aliquota massima): 43% di Credito per la ritenuta svizzera 13.5 IRPEF netta 25.2 Dividendo netto: Tabella 11: Variante d) il socio è una persona fisica imprenditore o non, partecipazione qualificata o non, e non si applica immediatamente la CDI-ITA Tabella 13: Variante a) il socio è una società di capitale: il reddito di 100 (si assume che il reddito determinato con le regole italiane sia identico) viene imputato alla società italiana Dividendo imponibile 100 IRES: 27.5% di Credito per l imposta svizzera 10 IRES da pagare 17.5 Quando il dividendo di 90 viene distribuito: non più tassabile in Italia; la ritenuta Svizzera applicata sul dividendo (15% su 90 = 13.5) può essere portata in detrazione (anche più tardi) dall imposta netta pagata nell anno dell imputazione, quindi: Dividendo netto: Dividendo deliberato 90 Ritenuta in Svizzera (35% in base all imposta preventiva) 31.5 Dividendo netto all Italia 58.5 Dividendo imponibile 90 IRPEF (aliquota massima): 43% di Credito per la ritenuta svizzera 13.5 IRPEF netta 25.2 Rimborso del 20% dalla Svizzera 18 Dividendo netto: Tabella 14: Variante b) il socio è una società di capitale: il reddito di 100 (si assume che il reddito determinato con le regole italiane sia identico) viene imputato alla società italiana. In questo caso la Svizzera applica l AfisR Dividendo liberato 90 Ritenuta in Svizzera 0 Dividendo netto all Italia 90 Utile (prima delle imposte svizzere) della società che viene imputato alla società italiana Utile imponibile 100 IRES: 27.5% di Credito per l imposta svizzera 10 IRES da pagare Esempio: la società di capitale svizzera è black-list Tabella 12: La società di capitale svizzera è black-list e presenta la seguente situazione: Utile prima delle imposte della società svizzera 100 Imposta (esempio: 10%) 10 Utile dopo imposte 90 Distribuzione del dividendo di 90 al socio residente in Italia In questa ipotesi scatta la CFC rule (imputazione del reddito) Dividendo di 90 non più tassabile in Italia Dividendo netto: Le plusvalenze da cessione di partecipazioni 3.1. Osservazioni generali Si osserva che: il regime fiscale è identico a quello sopra indicato per quanto riguarda le plusvalenze realizzate da soggetti residenti su partecipazioni italiane e partecipazioni in società estere (con eccezione delle partecipazioni in società estere black-list); come per i dividendi, il regime fiscale è differenziato a seconda della natura del soggetto che realizza la plusvalenza (società, persona fisica). Lo stesso vale per le plusvalenze su partecipazioni estere; per le partecipazioni detenute da soggetti residenti in società svizzere la plusvalenza è tassabile in Italia secondo la leg-

11 Novità fiscali / n.3 / marzo ge fiscale italiana. In base all articolo 13, comma 3 CDI-ITA, la Svizzera (come Stato della fonte) non può tassare tale plusvalenza Il regime fiscale italiano delle plusvalenze su partecipazioni in società svizzere (società di capitali e società di persone) Elenco delle fonti fotografiche: [ ] [ ] Il cedente è una società di capitali italiana La plusvalenza è esente (participation exemption) per il 95% (5% tassabile) alle seguenti condizioni: ininterrotto possesso della partecipazione dal primo giorno del dodicesimo mese precedente a quello della cessione; classificazione delle partecipazioni nella categoria delle immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso; esercizio da parte della società partecipata di un impresa commerciale (non attività immobiliare); la società partecipata (estera) non deve avere la residenza fiscale in un Paese black-list (per la Svizzera: non deve trattarsi di una società black-list). Salvo l ottenimento di un ruling sull esimente di cui al comma 5, lettera b, dell articolo 167 TUIR. I due ultimi requisiti devono sussistere ininterrottamente, al momento del realizzo, almeno dall inizio del terzo periodo d imposta anteriore al realizzo stesso. In mancanza di uno dei requisiti sopraindicati, la plusvalenza è tassabile per l intero importo Il cedente è una persona fisica imprenditore Alle condizioni previste nel capitolo 3.2.1, la plusvalenza è esente per il 50.28% del suo ammontare (il 49.72% concorre a formare la base imponibile) Il cedente è una persona fisica non imprenditore Se la partecipazione è qualificata, la plusvalenza è esente per il 50.28% del suo ammontare (il 49.72% concorre a formare la base imponibile). Se la partecipazione non è qualificata, le plusvalenze sono assoggettate ad imposizione per il loro intero ammontare mediante l applicazione di un imposta sostitutiva pari al 20% per quelle realizzate dal 1. gennaio 2012 (del 12.50% per quelle realizzate entro il 31 dicembre 2011). L unico requisito per entrambe le ipotesi è quello che la società partecipata non abbia la residenza in un Paese black-list (per la Svizzera: non sia una società black-list).

12 12 Diritto tributario internazionale e dell UE FATCA: l identificazione del FFI Lars Schlichting Avvocato, LL.M. Partner presso KPMG SA L identificazione quale FFI è solo l inizio del cammino per una corretta applicazione della normativa FATCA. Uno studio sui diversi tipi di FFI previsti dalla norma statunitense e sugli obblighi con esso connessi 1. Premessa Nel contributo del mese di ottobre 2013 su questa rivista abbiamo stabilito a quali condizioni una società può essere considerata un Foreign Financial Institution (di seguito FFI) o una Non Financial Foreign Entity (di seguito NFFE)[1]. Con il presente articolo si vuole ora descrivere più nel dettaglio il ruolo degli FFI come previsto nella Foreign Account Tax Compliance Act (di seguito FATCA). tra la Svizzera e gli Stati Uniti d America (di seguito IGA CH- US)[2]. Schematizzando si possono distinguere le seguenti categorie di FFI: Participating FFI: gli FFI tenuti ad iscriversi al registro dell Internal Revenue Service (di seguito IRS) e sottoscrivere un Agreement con l IRS, obbligandosi a rispettarne gli obblighi ivi previsti di identificazione della clientela, di reporting e di trattenuta dell imposta alla fonte per i Non-partecipating FFI e i clienti recalcitranti (secondo le regole FATCA), rispettivamente trasmettere all IRS informazioni aggregate (secondo l IGA CH-US); Non-reporting FFI: gli FFI che devono registrarsi all IRS, ma non devono sottoscrivere un Agreement; Non-partecipating FFI: gli FFI che non si registrano all IRS e che subiranno una trattenuta sugli witholdable payements. Rammentiamo che questa categoria è preclusa agli FFI svizzeri. Un FFI che non dovesse registrarsi all IRS è punito con una multa fino a franchi. La pena è di franchi se l intermediario ha agito per negligenza[3]. All interno della categoria dei Non-reporting FFI troviamo i seguenti tipi di FFI: Deemed Compliant FFI: ovvero gli FFI ritenuti adempienti. Si tratta di FFI che per la loro attività presentano un rischio limitato in quanto di regola vi è un altro Participating FFI che già dovrà trasmettere le informazioni relative ai loro clienti; Exempt beneficial owner[4]: i cosiddetti beneficiari effettivi esonerati sono delle entità che per definizione non detengono conti di persone o sono utilizzati per scopi non legati all intermediazione finanziaria, quali ad esempio le banche nazionali, gli istituti di previdenza, le organizzazioni internazionali. 2. Sono un FFI, ma di che tipo? La FATCA prevede diversi tipi di FFI, con obblighi differenti. Alla lista di FFI prevista dalla FATCA si aggiungono le ulteriori categorie previste nell Intergovernmental Agreement concluso La categoria dei Deemed Compliant FFI è a sua volta composta da diversi FATCA Status: Registered Deemed Compliant FFI, ovvero gli istituti finanziari registrati, ritenuti adempienti. Questi FFI dovranno registrarsi sul sito dell IRS, ma non dovranno sottoscrivere un FFI Agreement[5]. Questa categoria verrà descritta di seguito;

13 Novità fiscali / n.3 / marzo Certified Deemed Compliant FFI, ovvero gli FFI certificati ritenuti adempienti. Questi FFI non devono registrarsi presso l IRS[6]. L IGA CH-US identifica in questa categoria gli istituti senza scopo di lucro e le comunioni di proprietà per piani. La FATCA include anche le Non-registering local banks (ovvero banche che si limitano ad accettare depositi e a concedere crediti, non dispongono di sedi all estero, non sollecitano clienti esteri e con un totale di bilancio inferiore a 175 milioni di dollari), gli FFI con unicamente relazioni inferiori a dollari, gli investimenti collettivi di capitale chiusi sponsorizzati e le limited life debt investment entities. Con la modifica del 20 febbraio 2014, questa categoria è stata ampliata con gli Investment Advisors che non detengono conti della clientela[7]. Si tratta in particolare delle persone che agiscono tramite procura sui conti di terzi, in qualità di gestori patrimoniali o di organi societari; Owner Documented FFI[8], un FFI che detiene conti o riceve pagamenti da un Participating FFI, che è un FFI unicamente perché qualificato come società di investimento[9], non appartiene ad un gruppo, non mantiene alcun conto per un Non-partecipating FFI, consegna al Participating FFI tutta la documentazione richiesta dalla FATCA per permettere l esecuzione della due diligence e si impegna ad informare il Participating FFI di ogni cambiamento e dove il Participating FFI si impegna a trasmettere all IRS tutte le informazioni previste dalla FATCA per conto dell Owner Documented FFI; Restricted Distributor[10], una persona che distribuisce fondi in nome di terzi ma per proprio conto (nominee) per al massimo 30 persone ed al massimo di 175 milioni di dollari, rispettando gli obblighi in materia di riciclaggio di denaro e che opera solo nel suo Paese di incorporazione e non sollecita la distribuzione in altri Paesi. Questa casistica non è ammissibile in Svizzera, in quanto il distributore svizzero non può agire quale nominee; veicoli d investimento collettivo specifici[11]. Questa categoria è specifica dell IGA CH-US e si applica agli investimenti collettivi di capitale svizzeri che sono detenuti da o tramite uno o più istituti finanziari che non sono dei Nonpartecipating FFI. In questo caso, come pure nel caso di fondi esteri non detenuti da Non-partecipating FFI o di veicoli qualificati di investimento collettivo (vedi sotto Qualified collective investment vehicles nella categoria Registered Deemed Compliant FFI), gli obblighi di notifica relativi al fondo sono ritenuti adempiuti. La categoria dei Registered Deemed Compliant FFI prevede le seguenti ulteriori sottocategorie: Local FFI, ovvero gli istituti finanziari con clientela locale. Per poter aderire a questo gruppo devono essere rispettate dieci condizioni, tra cui il divieto di avere una succursale o un rep office fuori dalla Svizzera, il divieto di ricercare attivamente clientela fuori dalla Svizzera, il 98% della clientela deve essere residente in Svizzera o in uno Stato membro dell Unione europea[12]. Queste condizioni restrittive fanno sì che solo un numero limitato di istituti finanziari possa avvalersi della qualifica di Local FFI; Non-reporting members of participating FFI groups[13]. La FATCA prevede la possibilità per gli FFI membri di un gruppo di delegare l obbligo di reporting ad un Participating FFI presso il quale sono concentrati i clienti residenti negli Stati Uniti d America del gruppo; Qualified collective investment vehicles[14], ovvero i veicoli qualificati di investimento collettivo, le cui quote sono detenute unicamente da Participating FFI, Registered Deemed Compliant FFI o altri FFI che effettuano loro stessi il reporting sul detentore del fondo; Restricted Funds[15], fondi che non possono essere distribuiti ad investitori americani e i cui detentori non possono direttamente venderli sul mercato senza passare dal fondo stesso; Qualified credit card issuers[16], un emittente di carte di credito che non permette alla carta di avere un saldo positivo superiore ai dollari; Sponsored investment entities[17]. Alcuni Reporting FFI, invece che procedere alla sottoscrizione di un FFI Agreement con l IRS, potrebbero essere interessati a trovare una entità che funga da sponsor, delegando a questa gli obblighi di due diligence e di reporting, diventando de facto un Registered Deemed Compliant FFI. Questa facoltà è di interesse in particolare per i trustee, che possono fungere da Sponsoring Entity dei trusts da essi gestiti. In questo modo solo il trustee si deve registrare quale Reporting FFI, mentre i trusts possono registrarsi quale Sponsored Entity e dunque quale Registered Deemed Compliant. Questa soluzione può trovare applicazione anche alle società di sede gestite professionalmente che con ogni probabilità saranno considerate come FFI. Queste società rientrano nella categoria degli FFI[18] e pertanto, per ovviare ai prelevamenti sugli witholdable payments, sono costrette a sottoscrivere un FFI Agreement. Per ovviare a questo obbligo anche le società di sede possono iscriversi quali Sponsored FFI, a condizione che la Sponsoring Entity agisca direttamente quale corporate director o managing partner. Di regola pertanto la fiduciaria svizzera che gestisce società di sede ha interesse a verificare se sussiste la possibilità di creare una Sponsoring Entity che funga da sponsor per tutti i suoi veicoli; Swiss Investment Advisers, ovvero i consulenti svizzeri in investimenti. Si tratta delle entità che erogano servizi di consulenza tramite una procura per la loro clientela, dunque i gestori patrimoniali e delle società che agiscono quali organi di strutture societarie di terzi. Questo vale unicamente se la banca depositaria è un Participating FFI. Un gestore patrimoniale svizzero che agisce tramite conti aperti presso un Non-partecipating FFI è considerato un Reporting FFI e non un Registered Deemed Compliant e dovrà sottoscrivere un FFI Agreement. I gestori patrimoniali svizzeri di fondi d investimento sono considerati dei Registered Deemed Compliant FFI solo se il fondo gestito è trattato come un veicolo qualificato di investimento collettivo (vedi sopra Qualified collective investment vehicles). Questa categoria è prevista unicamente nell IGA CH-US[19], ritenuto che con la modifica della FATCA del 20 febbraio 2014, i gestori di patrimoni sono considerati come Certified Deemed Compliant FFI. La Legge federale sull attuazione dell Accordo FATCA tra la Svizzera e gli Stati Uniti (LFATCA) prevede, all articolo 4, che tutti gli istituti finanziari svizzeri sono tenuti ad iscriversi al registro dell IRS, ad eccezione, tra gli altri, di quelli considerati dal diritto statunitense applicabile come istituti finanziari adempienti alla normativa FATCA che non sotto-