Il contratto di agenzia Profili fiscali

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1 Il contratto di agenzia Profili fiscali Giorgio Orlandini 11/05/2010

2 Le provvigioni Le provvigioni in capo all agente si qualificano come redditi d impresa, a prescindere che l attività sia svolta in forma organizzata o meno. Per agenti persone fisiche, o soggetti esteri senza stabile organizzazione in Italia, art. 55, c. 1, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR): Sono redditi d'impresa quelli che derivano dall'esercizio di imprese commerciali. Per esercizio di imprese commerciali si intende l'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività indicate nell'art c.c. [omissis] (tra cui anche quelle ausiliarie alla circolazione di beni e servizi -> agenzia). 2

3 Le provvigioni Esercizio di competenza delle provvigioni attive (art. 109, c. 2, lett. b) TUIR; Ris. n. 115/E 2005; Ris. n. 91/E 2006) Le provvigioni attive risultano imponibili in capo all agente nel periodo d imposta in cui il preponente ed il terzo concludono il contratto procurato dall agente stesso. 3

4 Le provvigioni Le provvigioni in capo al preponente costituiscono oneri deducibili dal reddito fiscalmente imponibile. Le regole per la deduzione sono quelle previste secondo le ordinarie disposizioni del TUIR: inerenza (relative all attività d impresa) (art. 109, c. 5); competenza (deducibili nell esercizio in cui maturano) (art. 109, c. 2, lett. b); previa imputazione a conto economico (art. 109, c. 4); transfer pricing (provvigioni al valore normale; art. 109, c. 7); agenti italiani o esteri white list (art. 110, cc. 9 e 10). 4

5 Le provvigioni Esercizio di competenza delle provvigioni passive (art. 109, c. 2, lett. b) TUIR; Ris. n. 115/E 2005; Ris. n. 91/E 2006) Le provvigioni passive, corrisposte dall impresa preponente in dipendenza di un contratto di agenzia, sono di competenza del medesimo esercizio in cui rilevano i ricavi per cui le medesime provvigioni sono dovute. 5

6 Le provvigioni Ai sensi dell art. 25 bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, sulle provvigioni si applica una ritenuta con aliquota del 23% quando: il preponente è un soggetto di cui all art. 23, c. 1, D.P.R. n. 600, ad eccezione delle imprese agricole; e l agente è (i) un soggetto fiscalmente residente in Italia oppure (ii) un soggetto fiscalmente residente all estero che opera in Italia tramite stabile organizzazione (D.R.E. Lombardia, nota /94: nessuna ritenuta per soggetti esteri senza stabile organizzazione). 6

7 Le provvigioni Casi di esenzione (art. 25 bis, c. 5, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600) Provvigioni percepite dalle agenzie di viaggio e turismo, dai rivenditori autorizzati di documenti di viaggio relativi ai trasporti di persone, dai soggetti che esercitano attività di distribuzione di pellicole cinematografiche, dagli agenti di assicurazione per le prestazioni rese direttamente alle imprese di assicurazione, dai mediatori di assicurazione per i loro rapporti con le imprese di assicurazione e con gli agenti generali delle imprese di assicurazione pubbliche o loro controllate che rendono prestazioni direttamente alle imprese di assicurazione in regime di reciproca esclusiva; dalle aziende ed istituti di credito e dalle società finanziarie e di locazione finanziaria per le prestazioni rese nell' esercizio delle attività di collocamento e di compravendita di titoli e valute nonché di raccolta e di finanziamento, dagli agenti, raccomandatari e mediatori marittimi e aerei, dagli agenti e commissionari di imprese petrolifere per le prestazioni ad esse rese direttamente, dai mediatori e rappresentanti di produttori agricoli ed ittici e di imprese esercenti la pesca marittima, dai commissionari che operano nei mercati ortoflorofrutticoli, ittici e di bestiame, nonché dai consorzi e cooperative tra imprese agricole, commerciali ed artigiane non aventi finalità di lucro. 7

8 Le provvigioni Ai sensi dell art. 25 bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 la ritenuta : è commisurata (i) al 50% dell' ammontare delle provvigioni; oppure (ii) al 20% dell' ammontare delle stesse provvigioni, se i percipienti dichiarano (con le modalità previste dal D.M ) ai loro committenti, preponenti o mandanti che nell'esercizio della loro attività si avvalgono in via continuativa (i.e., per la maggior parte dell anno, Art. 1, c. 4, D.M ) dell' opera di dipendenti o di terzi; è scomputata dall agente dall'imposta relativa al periodo di imposta di competenza, purché già operata al momento della presentazione della dichiarazione annuale. Qualora la ritenuta sia operata successivamente, la stessa è scomputata dall'imposta relativa al periodo di imposta in cui è stata effettuata. 8

9 Le indennità di cessazione Le indennità di cessazione del rapporto di agenzia in capo all agente si qualificano come: redditi di lavoro autonomo, se conseguite da persone fisiche oppure da società o enti esteri privi di stabile organizzazione in Italia (art. 53, c. 2, lett. e TUIR) (tassazione separata opzionale ex art. 17, c. 1, lett. d) e c. 3 TUIR); redditi d impresa, se conseguite da soggetti di cui all art. 73 del TUIR (società o enti commerciali residenti in Italia o stabili organizzazioni italiane di società o enti esteri). 9

10 Le indennità di cessazione Le indennità di cessazione del rapporto di agenzia in capo al preponente costituiscono oneri deducibili dal reddito fiscalmente imponibile. Le regole per la deduzione sono quelle previste secondo le ordinarie disposizioni del TUIR: inerenza (relative all attività d impresa) (art. 109, c. 5); competenza (deducibili nell esercizio in cui cessa il rapporto di agenzia Cass., Sent. n del , n del , e n del ; Circ. Ag. Ent. 42/E del ); previa imputazione a conto economico (art. 109, c. 4); transfer pricing (provvigioni al valore normale; art. 109, c. 7); agenti italiani o esteri white list (art. 110, cc. 9 e 10). 10

11 Le indennità di cessazione Il soggetto preponente, all atto dell erogazione dell indennità per la cessazione del rapporto di agenzia, se l indennità è percepita da persone fisiche, deve applicare una ritenuta alla fonte a titolo di acconto nella misura del 20%, a norma dell articolo 25 comma 1 del D.P.R. 600/73. Se il soggetto che percepisce le indennità è una società di persone o di capitali, nessuna ritenuta deve essere operata all atto dell erogazione delle somme, in quanto a norma dell articolo 25 comma 1 del D.P.R. 600/73. 11

12 L agente come stabile organizzazione personale L agente può configurare stabile organizzazione (cd. personale ) in Italia di un preponente estero. In base all art. 162, commi 6 e 7 TUIR: 6. [omissis] costituisce una stabile organizzazione dell'impresa di cui al comma 1 il soggetto, residente o non residente, che nel territorio dello Stato abitualmente conclude in nome dell'impresa stessa contratti diversi da quelli di acquisto di beni. 7. Non costituisce stabile organizzazione dell'impresa non residente il solo fatto che essa eserciti nel territorio dello Stato la propria attività per mezzo di un mediatore, di un commissionario generale, o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente, a condizione che dette persone agiscano nell'ambito della loro ordinaria attività 12

13 L agente come stabile organizzazione personale Status indipendente da valutare in base (Commentario OCSE): al livello di dettaglio del controllo da parte del preponente (Commentario OCSE al modello di Convenzione, sub art. 5, par. 38 e 38.3); all imputazione del rischio imprenditoriale (Commentario OCSE al modello di Convenzione, sub art. 5, par. 38; Cass. Civ. sent. nn. 3367, 3368, 7682 e del ); alla limitazione dell ampiezza degli affari che possono essere svolti dall agente (Commentario OCSE al modello di Convenzione, sub art. 5, par. 38.4); 13

14 L agente come stabile organizzazione personale all obbligo dell agente di dare informazioni al preponente (Commentario OCSE al modello di Convenzione, sub art. 5, par. 38.5); se l agente è pluri o mono mandatario (Commentario OCSE al modello di Convenzione, sub art. 5, par. 38.6; Ris. Min , n. 12/201). 14

15 L agente come stabile organizzazione personale attività ordinaria (Commentario OCSE): svolgimento di attività che appartengono all area d affari dell agente (anziché del preponente); (Commentario OCSE al modello di Convenzione, sub art. 5, par. 38.7) se il compimento di atti estranei all area di affari dell agente è occasionale, non dovrebbe comunque configurarsi una stabile organizzazione del preponente (come si desume dal Commentario OCSE al modello di Convenzione, sub art. 5, par. 37); 15

16 L agente come stabile organizzazione personale esercizio abituale del potere di concludere contratti (Commentario OCSE): elevata frequenza e rilevanza in termini di volume d affari; (OCSE; Issues Asrising from Article 5 (Permanent Establishment) of the Model Tax Convention del , parr. 103 e ss.) i contratti devono riguardare l attività propria dell impresa, e non operazioni interne o l assunzione di dipendenti; (Commentario OCSE al modello di Convenzione, sub art. 5, par. 33). 16

17 Profili di imposizione indiretta - IVA Qualificazione dell operazione AMBITO OGGETTIVO Ai sensi dell art. 3, comma 1, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (Decreto IVA), le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti di agenzia costituiscono prestazioni di servizi ai fini IVA. 17

18 Profili di imposizione indiretta - IVA Qualificazione dell operazione TERRITORIALITA Dal 1 o gennaio 2010 sono state introdotte le nuove regole sul luogo di tassazione delle prestazioni di servizi rese in ambito comunitario, dopo le modifiche apportate dalla Direttiva 2008/08. Obiettivo: Fissare come luogo dell imposizione il luogo in cui avviene il consumo effettivo del servizio 18

19 Profili di imposizione indiretta - IVA Qualificazione dell operazione Ai sensi dell art. 7-ter del Decreto IVA le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando (i) sono rese a soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato (ii) sono rese a committenti non soggetti passivi da soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato. Tuttavia, ai sensi dell art. 7-quater del Decreto IVA le prestazioni di servizi relativi a beni immobili, comprese le prestazioni di agenzia, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando l immobile è situato nel territorio dello Stato. 19

20 Profili di imposizione indiretta - IVA Qualificazione dell operazione Inoltre, ai sensi dell art. 7-sexies del Decreto IVA, in deroga a quanto stabilito dall articolo 7-ter, si considerano effettuate nel territorio dello Stato, se rese a committenti non soggetti passivi, le prestazioni di intermediazione in nome e per conto del cliente, quando le operazioni oggetto dell intermediazione si considerano effettuate nel territorio dello Stato. 20

21 Profili di imposizione indiretta - IVA Qualificazione dell operazione EFFETTUAZIONE DELL OPERAZIONE Ai sensi dell art. 6 del Decreto IVA Le prestazioni di servizi si considerano effettuate all'atto del pagamento del corrispettivo (comma 3); Se anteriormente al verificarsi degli eventi indicati nei precedenti commi o indipendentemente da essi sia emessa fattura, o sia pagato in tutto o in parte il corrispettivo, l'operazione si considera effettuata, limitatamente all'importo fatturato o pagato, alla data della fattura o a quella del pagamento (comma 4). 21

22 Dott. Giorgio Orlandini MILANO Galleria San Carlo, 6 Tel Fax ROMA Via A. Bertoloni, 29 Tel Fax PADOVA Galleria dei Borromeo, 3 Tel Fax VENEZIA Piazza Ferretto, 55/A Tel Fax MÜNCHEN Brienner Straße, 12a Tel. +49 (0) Fax +49 (0)

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