La dimensione finanziaria ed economica delle attività istituzionali e dei servizi

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1 La dimensione finanziaria ed economica delle attività istituzionali e dei servizi Seminario di aggiornamento per i Responsabili di Biblioteche dell Università di Bologna Bologna e Forlì, maggio giugno 2007 Rosa De Simone, ALMA MATER STUDIORUM UNIVERSITA DI BOLOGNA Materiale riservato e strettamente confidenziale

2 Gli argomenti La dimensione finanziaria Dalla contabilità finanziaria alla contabilità economica La contabilità economica Le fonti bibliografiche 2

3 La dimensione finanziaria: la funzione autorizzativa del bilancio Il bilancio di previsione annuale ha lo scopo di autorizzare le spese da sostenere nell anno di riferimento. Il bilancio si compone di una sezione entrata e di una sezione spesa Ogni sezione si articola in voci elementari, definite comunemente capitoli finanziari, che contengono la natura finanziaria della rilevazione oppure la destinazione (es. spese di manutenzione, borse di studio, trasferimenti ai dipartimenti per attività internazionali) Nella contabilità finanziaria il capitolo è quindi l unità elementare del bilancio preventivo Di norma la funzione autorizzativa viene realizzata a livello di singolo capitolo di bilancio 3

4 La dimensione finanziaria: la funzione autorizzativa del bilancio Per ogni capitolo è definito l ammontare dell entrata o della spesa prevista: tale ammontare è chiamato STANZIAMENTO di bilancio I capitoli hanno quindi valenza autorizzativa e nella contabilità finanziaria sono generalmente molto analitici Le spese sostenute durante l anno, riferite ad un singolo capitolo di bilancio, non potranno superare il relativo stanziamento previsto capitolo di bilancio: spese sostenute < = stanziamento previsto = per ogni 4

5 La dimensione finanziaria: il sistema di competenza finanziaria Un bilancio di previsione può essere redatto in termini di competenza finanziaria e/o di cassa Nel sistema di COMPETENZA FINANZIARIA gli stanziamenti fanno riferimento ad accertamenti e impegni e sono denominati: STANZIAMENTI DI COMPETENZA STANZIAMENTI DI COMPETENZA IN ENTRATA = ACCERTAMENTI PREVISTI STANZIAMENTI DI COMPENTENZA IN USCITA = IMPEGNI PREVISTI (ovvero un LIMITE agli impegni che si possono assumere nel corso dell esercizio) L approvazione del bilancio preventivo autorizza quindi a compiere operazioni che determinano impegni non superiori ai relativi stanziamenti: capitolo di bilancio: impegni che si possono assumere < = stanziamenti di competenza in uscita 5

6 La dimensione finanziaria: il sistema di competenza finanziaria Il sistema di COMPETENZA FINANZIARIA si concentra sui momenti della: DECISIONE ASSUNZIONE DI OBBLIGAZIONI GIURIDICHE V/TERZI Questi due momenti hanno rilevanza non solo economica e giuridica, ma anche politica ed istituzionale. Sono momenti in cui si concretizzano in modo esplicito le politiche di gestione. Rispetto a questi momenti saranno espressi giudizi sull operato degli organi politici e sui responsabili gestionali. 6

7 La dimensione finanziaria: il sistema di competenza finanziaria Per gli enti che adottano il sistema di COMPETENZA FINANZIARIA è necessario garantire nel bilancio di previsione annuale il rispetto dell equilibrio tra: STANZIAMENTI IN ENTRATA = STANZIAMENTI IN USCITA Questo equilibrio è tuttavia teorico in quanto di norma l esercizio precedente si chiude con un disavanzo di amministrazione oppure con un avanzo di amministrazione 7

8 La dimensione finanziaria: l equilibrio di bilancio in caso di disavanzo di amministrazione Nel caso in cui l esercizio precedente si sia chiuso con un disavanzo di amministrazione, questo deve essere necessariamente applicato al bilancio di previsione annuale. In pratica gli stanziamenti di competenza in entrata saranno superiori agli stanziamenti di competenza in uscita: ESEMPIO: DISAVANZO ESERCIZIO X-1 = 10 ENTRATA STANZIAMENTI DI COMPETENZA 100 BILANCIO DI PREVISIONE ANNO X SPESA DISAVANZO 10 STANZIAMENTI DI COMPETENZA 90 8

9 La dimensione finanziaria: l equilibrio di bilancio in caso di avanzo di amministrazione Nel caso in cui l esercizio precedente si sia chiuso con un avanzo di amministrazione, questo può essere applicato in tutto o in parte al bilancio di previsione annuale. In pratica può essere utilizzato per finanziare stanziamenti di competenza in uscita superiori agli stanziamenti di competenza in entrata. Gli stanziamenti di competenza in entrata possono, solo in caso di applicazione dell avanzo, superare gli stanziamenti di competenza in uscita: ESEMPIO: AVANZO ESERCIZIO X-1 = 15 APPLICAZIONE PARZIALE DI 12 EURO ENTRATA AVANZO utilizzato per il pareggio 12 STANZIAMENTI DI COMPETENZA 100 BILANCIO DI PREVISIONE ANNO X SPESA STANZIAMENTI DI COMPETENZA 112 9

10 La dimensione finanziaria: limiti informativi della contabilità finanziaria Le caratteristiche istituzionali delle aziende pubbliche e quindi dell Università suggeriscono il mantenimento della funzione autorizzativa per i seguenti motivi: prevalenza di una logica di controllo a preventivo l assenza di meccanismi di mercato, ossia di meccanismi automatici di feedback che indirizzano l assunzione di decisioni. Nelle aziende di produzione i clienti possono suggerire il ventaglio dei prodotti offerti o stimolare miglioramenti di efficienza, mentre nelle aziende pubbliche occorrono strumenti istituzionali che permettano agli utenti, attraverso i loro rappresentanti politici, di condizionare la gestione dell ente la limitata interdipendenza in un ente pubblico tra proventi e costi. Il vincolo autorizzativo è infatti coerente con la logica sequenziale secondo cui, o le entrate sono prestabilite e quindi le spese non possono eccedere il limite delle entrate, oppure le spese sono la variabile indipendente occorre reperire entrate sufficienti a coprire queste spese funzione garantista della contabilità finanziaria che mira ad autorizzare la spesa e non ad effettuare il controllo economico delle risorse impiegate 10

11 La dimensione finanziaria: altri limiti della contabilità finanziaria la contabilità finanziaria non è in grado di rappresentare le risorse effettivamente impiegate dall ente, ossia i costi e le altre componenti negative del risultato d esercizio non è in grado di rappresentare l equilibrio economico, in quanto la contabilità finanziaria, tipica degli enti pubblici a cui è garantita istituzionalmente la sopravvivenza, privilegia gli equilibri di breve periodo rispetto a quelli di lungo, quindi una componente monetaria rispetto a quella reddituale la tendenza a valutare gli enti pubblici sulla base delle risorse prelevate al sistema economico e riversate allo stesso attraverso la spesa per beni e servizi, anziché per i suoi effetti interni sull equilibrio aziendale la contabilità finanziaria inoltre non è in grado di rappresentare né i servizi erogati, né l impatto sui bisogni, né il raggiungimento delle finalità istituzionali e l economicità dell ente 11

12 Gli argomenti La dimensione finanziaria Dalla dimensione finanziaria alla dimensione economica La dimensione economica Le fonti bibliografiche 12

13 Dalla dimensione finanziaria alla dimensione economica A partire dagli anni 90 alcuni provvedimenti legislativi, primo tra tutti il D.Lgs. 29/1993, hanno riproposto il tema del controllo dei costi e dei rendimenti in tutte le amministrazioni pubbliche. I concetti di impegno, accertamento, cassa e competenza convivono con l analisi economica dei rendimenti e la misurazione dei costi delle attività e dei servizi pubblici Al di là degli aspetti normativi che per il momento non impongono alle Università di adottare un sistema contabile economico-patrimoniale, nel nostro Ateneo è sempre più sentita l esigenza di introdurre i concetti di responsabilità della gestione, di definire gli obiettivi da raggiungere, di programmare le attività da svolgere e di disporre di parametri quantitativi e qualitativi che misurino lo stato di avanzamento degli obiettivi prefissati 13

14 Dalla dimensione finanziaria alla dimensione economica Gli studi aziendali hanno dimostrato che è possibile ed utile individuare coefficienti che misurino l efficacia (grado di raggiungimento degli obiettivi e di soddisfazione dell utenza) e l efficienza (rapporto tra risorse utilizzate e obiettivi raggiunti) di qualsiasi servizio reso dalle amministrazioni pubbliche Anche dal punto di vista dei controlli interni, assumono sempre maggiore rilevanza gli aspetti connessi all efficienza, all economicità ed alla produttività della gestione, mentre in passato l esigenza di controllo era concentrata prevalentemente sugli aspetti formali e amministrativi delle attività, fornendo una garanzia del rispetto delle procedure 14

15 Gli argomenti La dimensione finanziaria Dalla dimensione finanziaria alla dimensione economica La dimensione economica Le fonti bibliografiche 15

16 La dimensione economica: il concetto di competenza economica Nella dimensione economica cambia il concetto contabile della competenza La competenza finanziaria è il criterio con il quale, in base alla data dell accertamento o dell impegno, vengono imputate le entrate e le spese ad un esercizio piuttosto che ad un altro e si basa sul momento giuridico in cui sorge il diritto ad incassare o ad impegnare La competenza economica imputa gli effetti delle operazioni e degli altri eventi all esercizio nel quale è rinvenibile l utilità economica ceduta o acquisita, anche se diverso da quello in cui si concretizzano i movimenti finanziari 16

17 La dimensione economica: il concetto di competenza economica Esempio: pagamento in data 8/10/2007 di un canone di leasing annuale di euro con decorrenza 1/10/2007 1/10/2007 8/10/ /12/ /09/2008 impegno mandato di rilevazioni pagamento finanziarie costo rettifica del costo rilevazioni di euro per euro da imputare economiche all esercizio successivo (risconto attivo) 17

18 L economicità della gestione nell Università Nelle imprese si può misurare la redditività nel tempo medio-lungo quando si verifica la seguente disuguaglianza: Nell Università invece occorre osservare che: Ricavi > Costi i ricavi, meglio definiti proventi, non sempre si verificano oppure se esistono, non sono in grado di misurare la qualità del servizio reso, talvolta si può misurare il risultato in termini quantitativi (numero accessi in biblioteca/numero studenti della Facoltà) in alcuni casi esistono tariffari (per es. rimborso per fotocopie) che per considerazioni di carattere politico e sociale, non sono adeguati a remunerare i costi spesso superiori ai proventi derivanti dall erogazione del servizio il risultato economico di medio-lungo periodo nell Università non è un misuratore di efficacia manca l obiettivo del profitto, quale principale parametro di misurazione del grado di raggiungimento delle finalità delle imprese private Quale significato ha quindi l economicità di un ente senza fine di lucro? 18

19 L economicità della gestione nell Università L economicità si riferisce all utilità che deve scaturire dalle attività dell Università, ossia dalla differenza positiva tra il valore dei servizi resi agli studenti/utenti (o dei risultati ottenuti) ed il valore delle risorse impiegate Le decisioni devono quindi essere orientate all ottimizzazione dei servizi offerti o degli output ottenuti, date le risorse disponibili, e quindi il grado di raggiungimento delle finalità istituzionali viene misurato in termini di quantità e qualità dei servizi erogati e delle attività realizzate Un indicatore significativo potrebbe essere rappresentato dal contributo dell Università al benessere sociale attraverso l istruzione superiore dei cittadini ed i progressi nel campo della ricerca scientifica 19

20 La dimensione economica: l equilibrio economico complessivo Efficacia: capacità dell ente di soddisfare le attese degli utenti in coerenza con le risorse disponibili Efficienza: capacità dell ente di minimizzare le risorse impiegate e ottimizzare i risultati Equilibrio economico complessivo tra risorse acquisite ed impieghi effettuati Economicità: congruenza tra risorse impiegate e fabbisogni soddisfatti (considerati sia negli aspetti qualitativi sia quantitativi) 20

21 La dimensione economica: la contabilità analitica Per poter garantire l ecomicità della gestione è necessario poter disporre di informazioni riguardanti i COSTI ed i PROVENTI, non allo scopo di ottenere l indicatore oggettivo finale (utile o perdita) tipico delle aziende lucrative (indicatore non significativo del raggiungimento delle finalità istituzionali) ma per poter ricondurre tali informazioni a determinati oggetti di riferimento che possono essere: Centri di Responsabilità Attività/Processi Programmi Progetti 21

22 La dimensione economica: la contabilità analitica La contabilità analitica è un processo che fornisce le informazioni utili per pianificare, realizzare, controllare le attività e misurare i risultati raggiunti riferiti ad una qualsiasi organizzazione, anche senza fini di lucro La rilevazione di un costo ha quindi sempre un oggetto di riferimento: l oggetto del costo è il termine tecnico per indicare genericamente il servizio, l unità organizzativa, gli utenti, il progetto o altra attività per la quale si rende necessario misurare i costi Per misurare i costi la contabilità analitica utilizza vari metodi a cui corrispondono diverse configurazioni di costo: una delle più utilizzate è il metodo della contabilità a costi pieni (full cost) che rileva e quantifica tutte le risorse utilizzate per lo svolgimento di una determinata attività. Il costo pieno di erogazione di un servizio è costituito dalla somma dei costi ad esso direttamente riconducibili, denominati costi diretti, più una quota equa o ragionevole di quei costi riconducibili a più oggetti di costo, detti costi indiretti 22

23 Le classificazioni di costo più utilizzate I costi possono quindi essere classificati in: - costi diretti, che vengono imputati direttamente all oggetto di osservazione - costi indiretti, che vengono imputati all oggetto di osservazione mediante opportuni coefficienti di riparto, quali per esempio il numero delle persone addette al servizio, la superficie occupata in mq, i chilowattora consumati, le spese di riscaldamento del laboratorio ecc. I costi diretti e indiretti vengono anche definiti costi speciali in quanto possono essere riferiti ad un oggetto di costo in maniera oggettiva Vengono definiti costi comuni quei costi che per definizione si riferiscono a più oggetti di costo (come i costi del settore contabilità e bilancio, costi per fundraising, le imposte, ecc.) nel linguaggio anglosassone tali costi vengono definiti overheads 23

24 Fonte dei dati della contabilità analitica Le informazioni sui costi e i proventi riferiti ad uno specifico oggetto di osservazione sono fornite dalla contabilità analitica che attinge i dati dalla contabilità generale (o economico-patrimoniale). Quest ultima considera oltre all aspetto economico anche quello patrimoniale. Nell attuale sistema contabile di Ateneo abbiamo la seguente situazione: Contabilità finanziaria motore contabile Contabilità ec.-patrimoniale Contabilità analitica 24

25 Finalità della contabilità analitica La principale finalità della contabilità analitica è pertanto quella di stimare il risultato economico di un oggetto predeterminato, per esempio un attività o un servizio e serve innanzitutto per compiere analisi di efficienza economica, in dettaglio essa permette di: stimare il costo dei servizi effettuare analisi comparative dell efficienza di diverse strutture (benchmarking) effettuare previsioni economico-finanziarie consentire un analisi degli scostamenti dal budget stabilire tariffe sui servizi erogati assumere decisioni relative all organizzazione e alla gestione di attività o servizi 25

26 Alcuni concetti di costo In contabilità analitica il costo è dato dalla somma dei valori attribuiti ai fattori impiegati o consumati nei processi e nelle combinazioni produttive. Tali costi sono espressi in termini quantitativo monetari La moneta fornisce un denominatore comune che permette di sommare quantità di risorse diverse, consentendo di prendere in considerazione tutte le risorse utilizzate. Per esempio 25 libri acquistati e 4 ore di lavoro non possono essere sommati nella forma di quantità fisiche eterogenee, ma se le singole quantità sono espresse in termini monetari, per esempio 20 euro per ogni libro e 38 euro per ogni ora di lavoro, allora è possibile sommare queste differenti risorse ottenendo un costo totale pari a 652 euro (25*20+4*38) In contabilità analitica esistono tuttavia dei costi che non hanno contropartita finanziaria (come invece lo sono i costi del personale), ma che hanno tuttavia un valore stimabile. Tali costi costituiscono dei mancati ricavi: rappresentano il valore che avremmo potuto ottenere da un impiego alternativo di risorse, il cui valore può essere utile per alcuni giudizi di convenienza economica (ad esempio rappresenta un mancato provento l inutilizzo di un patrimonio librario di interesse storico reso inaccessibile in quanto abbandonato nelle cantine) 26

27 I servizi bibliotecari Per la valutazione economica dei servizi bibliotecari si potrà procedere nel seguente modo Per ciascun servizio si dovrà calcolare il valore economico delle risorse utilizzate dalla biblioteca per l erogazione del servizio. Queste andranno allocate o direttamente ovvero secondo opportuni criteri di riparto, considerando tutte le attività e servizi prestati dalla biblioteca. I costi da allocare comprederanno: personale strutturato e non strutturato, borse di studio, missioni, materiale di consumo, materiale bibliografico, ammortamento attrezzature tecniche ed informatiche, spese di spedizione, abbonamenti a riviste, traslochi e facchinaggi, ecc. Alcuni servizi, come per esempio i prestiti interbibliotecari, potranno prevedere un tariffario, che sarà basato su proventi stabiliti forfetariamente e idonei a remunerare almeno i costi diretti pari alle spese di spedizione e al costo dei materiali utilizzati 27

28 Esempio con metodo a full cost di servizi bibliotecari PRESTITO INTERBIBLIOTECARIO DISTRIBUZIONE FOTORIPRODUZION E INFORMAZIONI BIBLIOGRAFICHE TOTALE EVENTUALI PROVENTI DA TARIFFARIO X X X X XXXX COSTI DIRETTI - X - X - X - X - XXXX COSTI INDIRETTI - X - X - X - X - XXXX Risultato operativo lordo X X X X XXXX COSTI COMUNI - XXXX Risultato economico del periodo XXXX 28

29 Considerazioni finali Nel settore bibliotecario il risultato economico, dato dalla differenza tra proventi e costi diretti, pur senza considerare i costi indiretti ed i comuni, sarà negativo qualora i proventi, seppure esistenti, non siano sufficienti a remunerare i costi Le metodologie per la misurazione dei costi sono tuttavia utili, in un ottica di miglioramento delle prestazioni in termini di costo, di efficienza e di qualità, per: analizzare la possibilità di migliorare l efficienza dei servizi valutare le economie derivanti da una diversa organizzazione del lavoro riprogettare i servizi stessi razionalizzare l utilizzo degli spazi, degli strumenti, delle ore-uomo promuovere attività di formazione e riqualificazione del personale valutatare misure di condivisione delle risorse con altre strutture per la gestione comune dei servizi 29

30 Gli argomenti La dimensione finanziaria Dalla dimensione finanziaria alla dimensione economica La dimensione economica Le fonti bibliografiche 30

31 Le fonti bibliografiche L. Fici, Il controllo di gestione negli Atenei, Milano, 2001 L. Cinquini, Strumenti per l analisi dei costi, Torino, 2003 Ministero dell Economia e delle Finanze, Manuale dei principi e delle regole contabili, Ragioneria Generale dello Stato, Marzo 2004 G. Farneti Gestione e contabilità dell Ente Locale, Giugno 2004 P. Ricci A. De Luca, La Contabilità analitica per centri di costo nel sistema di bilancio dello Stato, Milano 2003 A. Propersi, Contabilità e bilanci negli enti locali, Milano2006 C. Del Sordo, Il controllo direzionale nelle Università, Milano 2005 M. Agliati a cura di, Budget e controllo di gestione, Milano 2006 R. Mussari a cura di, Manuale operativo per il controllo di gestione, Catanzaro 2001 Zangrandi, Autonomia ed economicità nelle aziende pubbliche, Milano 1994 R. Anthony e altri, Sistemi di controllo, Milano

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