PRESTAZIONI DI SERVIZI: I TERMINI PER LA FATTURAZIONE

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1 Periodico quindicinale FE n gennaio 2013 PRESTAZIONI DI SERVIZI: I TERMINI PER LA FATTURAZIONE ABSTRACT Con il recepimento nell ordinamento nazionale della Direttiva 2010/45/UE, sono modificati i termini per la fatturazione delle prestazioni di servizi scambiate con soggetti esteri (comunitari ed extracomunitari). Esaminiamo di seguito i riflessi operativi delle nuove disposizioni. EVOLUZIONE NORMATIVA L art. 1, commi da 324 a 335, Legge 228/2012, c.d. Legge di Stabilità 2013, ha recepito nell ordinamento nazionale le disposizioni in materia di fatturazione europea previste dalla Direttiva 2010/45/UE. Tra le numerose modifiche apportare al DPR 633/1972, assume particolare rilevanza il nuovo termine per l emissione delle fatture concernenti servizi generici ex art. 7-ter, DPR 633/1972, fissato al giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell operazione. Il medesimo termine deve essere osservato per l emissione dell autofattura relativa alle prestazioni di servizi generici ricevute da prestatori extracomunitari. Il termine per l integrazione della fattura relativa a servizi generici resi da soggetti passivi comunitari è, invece, fissato al giorno 15 del mese successivo a quello di ricevimento del documento emesso dal prestatore stabilito nella Comunità. IL MOMENTO DI EFFETTUAZIONE DELLE OPERAZIONI L art. 8, c. 2, lett. a), L. 217/2011, c.d. Legge Comunitaria 2010, è intervenuto sull art. 6, DPR 633/1972, introducendo alcune deroghe al momento di effettuazione delle prestazioni di servizi con l estero (si veda la FE n. 1/2012). In particolare, per le operazioni effettuate dal (sessantesimo giorno successivo all entrata in vigore della L. 217/2011), sono state previste regole diverse in funzione della natura dei servizi prestati e ricevuti. Nella generalità dei casi, il momento di effettuazione dei servizi generici ex art. 7-ter, DPR 633/1972 (ad esempio, trasporto di beni, intermediazioni, lavorazioni su beni mobili, servizi pubblicitari, ecc.), è fissato al momento di ultimazione della prestazione o alla data di pagamento, se antecedente. L art. 226, n. 7), Direttiva 2006/112/CE (norma non ancora recepita nell ordinamento nazionale), prescrive l indicazione obbligatoria in fattura della data in cui è ultimata la prestazione (o in cui è corrisposto un acconto), sempre che tale data sia determinata e diversa dalla data di emissione della fattura. Pertanto, secondo la normativa comunitaria, in assenza di indicazione specifica in fattura, la data di ultimazione della prestazione è quella di emissione della fattura. Invece, per i c.d. servizi specifici ex artt. 7-quater (ad esempio, servizi su beni immobili, trasporto di passeggeri, ristorazione e catering, ecc.) e 7-quinquies (ad esempio, servizi per l accesso a RIPRODUZIONE VIETATA PAG. 1 di 8

2 manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, ecc.), DPR 633/1972, il momento impositivo è individuato nel momento di pagamento del corrispettivo o alla data di emissione della fattura, se antecedente. Per le prestazioni rese a privati consumatori, il momento di effettuazione delle operazioni è fissato alla data di pagamento del corrispettivo o alla data di emissione della fattura, se antecedente. TIPOLOGIA OPERAZIONE COMMITTENTE MOMENTO RILEVANTE Prestazione di servizi generici Prestazione di servizi specifici Soggetto passivo comunitario Operatore economico extracomunitario Soggetto passivo comunitario Operatore economico extracomunitario Ultimazione della prestazione (o pagamento se antecedente) Pagamento del corrispettivo (o data di emissione della fattura se antecedente) LE ULTERIORI DEROGHE PREVISTE PER I SERVIZI GENERICI Quando le prestazioni di servizi generici sono effettuate in modo continuativo nell arco di un periodo superiore a 1 anno, senza pagamenti, ancorché parziali, nel medesimo periodo, il momento rilevante ai fini IVA è fissato al termine di ciascun anno solare. Con CM n. 37/E/2011, l Agenzia delle Entrate ha precisato che è necessario attendere, anche per i servizi per cui è prevista una durata pluriennale sin dall inizio, che siano trascorsi 12 mesi, per annoverare le prestazioni ricevute tra quelle rientranti nella deroga in esame, fermo restando che il momento di effettuazione risulta comunque integrato al di ciascun anno. Esempio 1 Servizio di manutenzione reso da un prestatore estero a un committente italiano a decorrere dal Per annoverare la prestazione tra quelle continuative, è necessario verificare che sia trascorso un anno dall inizio del servizio (occorre, dunque, attendere il ). In data va poi registrata l effettuazione della prestazione per la durata di 21 mesi. Di conseguenza, la prima rilevazione dell avvenuta effettuazione di questa particolare tipologia di prestazioni può verificarsi anche a distanza di quasi due anni dall inizio della prestazione stessa. La base imponibile dell autofattura emessa dal soggetto IVA italiano con riferimento al servizio fornitogli in ciascun anno (o in un arco temporale superiore, come visto nell esempio precedente), va determinata ai sensi dell art. 13, c. 2, lett. c), DPR 633/1972, ossia sulla base delle spese sostenute dal prestatore estero per l esecuzione dei servizi medesimi. Sul punto l Agenzia delle Entrate ha precisato che la base imponibile da indicare nell autofattura è determinata rapportando il corrispettivo totale pattuito dalle parti (da corrispondersi a fine prestazione) alla quota parte di servizio che è stata resa nel momento in cui si rileva l ultimazione della prestazione, e cioè alla fine di ciascun anno solare. TERMINI PER LA FATTURAZIONE DEI SERVIZI RESI Il novellato art. 21, c. 4, lett. c) e d), DPR 633/1972, stabilisce che le fatture concernenti prestazioni di servizi generici ex art. 7-ter, DPR 633/1972 (servizi territorialmente rilevanti nello Stato del committente), rese a soggetti passivi stabiliti all estero (dentro e fuori dalla Comunità), siano RIPRODUZIONE VIETATA PAG. 2 di 8

3 emesse entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell operazione (ultimazione della prestazione o pagamento, se antecedente). La fattura va poi annotata nel registro IVA fatture emesse entro il termine di emissione e con riferimento al mese di effettuazione dell operazione. Le fatture concernenti servizi generici ex art. 7-ter, DPR 633/1972, devono essere riepilogate nel modello INTRA 1-quater (servizi resi). Il maggior termine concesso per l emissione della fattura risponde alle difficoltà operative insorte a seguito delle modifiche apportate dalla Legge Comunitaria 2010 al momento di effettuazione delle prestazioni di servizi generici, fissato alla data di ultimazione del servizio. Infatti, nella pratica quotidiana non è sempre agevole, specialmente con riferimento ai servizi ricevuti, conoscere la data in cui un determinato servizio può considerarsi terminato. Esempio 2 Un impresa italiana esegue un trasporto di beni per conto di una società tedesca; la prestazione si conclude il La fattura fuori campo IVA ex art. 7-ter, DPR 633/1972, contenente l indicazione Inversione contabile, deve essere emessa entro il Entro lo stesso termine occorre annotare il documento nel registro IVA fatture emesse, con riferimento al mese di gennaio. Entro il l impresa italiana, tenuta alla presentazione dei modelli INTRASTAT con cadenza mensile, presenta il modello INTRA 1-quater. TERMINI PER LA FATTURAZIONE DEI SERVIZI SPECIFICI Le fatture concernenti prestazioni di servizi specifici ex artt. 7-quater e 7-quinquies, DPR 633/1972, continuano a dover essere emesse con riferimento al momento di effettuazione delle operazioni (pagamento del corrispettivo o emissione della fattura, se antecedente). Nel documento deve essere indicata la dicitura: Operazione non soggetta. Le fatture riguardanti servizi specifici non devono essere riepilogate nei modelli INTRASTAT. La fattura va poi annotata nel registro IVA fatture emesse entro 15 giorni dalla sua emissione, sempre con riferimento alla data di emissione. RIEPILOGO IN FORMA TABELLARE Di seguito i termini per la fatturazione delle prestazioni di servizi, distinti in relazione alla natura del servizio. TIPOLOGIA OPERAZIONE Prestazione di servizi generici Prestazione di servizi specifici TERMINI PER L EMISSIONE DELLA FATTURA Giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell operazione Al momento di effettuazione dell operazione TERMINI PER LA FATTURAZIONE DEI SERVIZI RICEVUTI Per effetto delle modifiche apportate dalla Legge 217/2011 all art. 17, c. 2, DPR 633/1972, a decorrere dal , gli obblighi di fatturazione e di registrazione delle fatture ricevute da prestatori stabiliti in altri Paesi comunitari, concernenti servizi generici ex art. 7-ter, DPR RIPRODUZIONE VIETATA PAG. 3 di 8

4 633/1972, devono essere assolti secondo le disposizioni recate dagli artt. 46 e 47, DL 331/1993 (dunque, con le stesse regole previste per gli acquisti intracomunitari di beni). Su tale impianto normativo è intervenuta la Legge di Stabilità 2013, estendendo l obbligo di integrazione della fattura anche ai servizi specifici ricevuti da prestatori comunitari. Pertanto, dal , gli obblighi di registrazione e fatturazione di tutte le prestazioni di servizi ricevute da soggetti passivi stabiliti in altro Paese comunitario, devono essere osservati mediante integrazione della fattura estera. In particolare, la fattura ricevuta senza addebito d imposta deve essere numerata e integrata con l eventuale determinazione del controvalore in euro del corrispettivo e degli altri elementi che concorrono a formare la base imponibile dell operazione, nonché con l ammontare dell IVA (o con il titolo che ne prevede l esenzione o la non imponibilità), entro il giorno 15 del mese successivo al suo ricevimento. Con la modifica dell art. 13, c. 4, DPR 633/1972, è previsto, ai fini della determinazione della base imponibile, che i corrispettivi dovuti, le spese e gli oneri sostenuti in valuta estera, vadano computati secondo il cambio del giorno di effettuazione dell operazione oppure, nel caso di omessa indicazione nella fattura, del giorno di emissione della stessa; in mancanza di quotazione nel giorno di riferimento, il computo va effettuato sulla base della quotazione del giorno antecedente più prossimo. In alternativa, per tutte le operazioni effettuate nell anno solare, è possibile far riferimento al tasso di cambio pubblicato dalla BCE. L annotazione nel registro IVA fatture emesse va effettuata entro lo stesso termine (giorno 15 del mese successivo al ricevimento) e con riferimento al mese precedente. L annotazione nel registro IVA acquisti può essere invece effettuata entro il termine di decadenza biennale dal diritto alla detrazione ex art. 19, c. 1, DPR 633/1972 (entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA del secondo anno successivo a quello in cui è sorto il diritto alla detrazione). MANCATO RICEVIMENTO DELLA FATTURA L obbligo di integrazione della fattura secondo le disposizioni ex artt. 46 e 47, DL 331/1993, comporta il rispetto del termine previsto dall art. 46, c. 5, DL 331/1993, per l emissione dell autofattura, in caso di mancato ricevimento della fattura estera. L art. 46, c. 5, DL 331/1993, come modificato dalla Legge 228/2012, stabilisce, infatti, che il cessionario di un acquisto intracomunitario può attendere la relativa fattura non oltre il secondo mese successivo a quello di effettuazione dell operazione. Una volta trascorso inutilmente tale termine, egli deve emettere, entro il giorno 15 del terzo mese successivo a quello di effettuazione dell operazione stessa, un autofattura (in unico esemplare) con riferimento al mese precedente. Esempio 3 Prestazione di servizi conclusa il Se la fattura non è ricevuta entro il il committente è tenuto a emettere autofattura, assoggettando a imposta la prestazione, entro il (la fattura va registrata entro lo stesso termine ma con riferimento al mese di marzo). Inoltre, in caso di ricevimento di una fattura indicante un corrispettivo inferiore a quello reale, il soggetto passivo nazionale è tenuto a emettere una fattura integrativa entro il giorno 15 del mese successivo alla registrazione della fattura originaria, sempre con riferimento al mese precedente. RIPRODUZIONE VIETATA PAG. 4 di 8

5 Il momento di effettuazione dell operazione assume quindi rilevanza ai fini degli obblighi di fatturazione previsti dall art. 46, c. 5, DL 331/1993. SERVIZI RICEVUTI DA PRESTATORI EXTRACOMUNITARI Gli obblighi di registrazione e fatturazione delle prestazioni di servizi ricevute da prestatori stabiliti in Paesi extracomunitari continuano a dover essere assolti mediante emissione di autofattura. Tuttavia, a seguito delle modifiche apportate dalla Legge di Stabilità 2013, il termine per l emissione dell autofattura è differenziato in relazione alla natura del servizio ricevuto. In particolare, l autofattura deve essere emessa, in unico esemplare: 1) entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell operazione (ultimazione del servizio o pagamento anticipato), in caso di servizi generici ex art. 7-ter, DPR 633/1972. Il documento va annotato nel registro IVA fatture emesse entro lo stesso termine di emissione ma con riferimento al mese precedente e nel registro IVA acquisti entro il termine di decadenza biennale dal diritto alla detrazione; 2) al momento di effettuazione dell operazione (ossia, al pagamento del corrispettivo), in caso di servizi specifici ex artt. 7-quater e 7-quinquies, DPR 633/1972. Il documento va annotato nel registro IVA fatture emesse entro 15 giorni dalla sua emissione ma con riferimento al mese precedente e nel registro IVA acquisti entro il termine di decadenza biennale dal diritto alla detrazione Nell autofattura va indicato l ammontare dell imposta oppure il titolo di non applicabilità in caso di operazioni non imponibili o esenti. Sul documento deve essere riportata la dicitura Autofatturazione. In analogia a quanto già riconosciuto dall Amministrazione finanziaria in materia di acquisti intracomunitari di beni (RM n. 144/E/1999), gli obblighi di numerazione e di registrazione si considerano regolarmente assolti attraverso un unica numerazione e registrazione delle autofatture su un apposito registro sezionale, che funge da registro sezionale sia del registro delle fatture emesse (o dei corrispettivi), sia del registro degli acquisti. BREVI CENNI SULLA PRESENTAZIONE DEI MODELLI INTRASTAT L art. 50, c. 6, DL 331/1993, prevede l obbligo di dichiarare le prestazioni di servizi generici resi da soggetti passivi stabiliti in Italia a soggetti passivi stabiliti in altri Stati membri, nonché quelle ricevute da soggetti passivi stabiliti in Italia da soggetti passivi stabiliti in altri Stati membri. Sono quindi escluse dai modelli riepilogativi relativi ai servizi le prestazioni oggetto di specifiche deroghe, disciplinate dagli artt. 7-quater e 7-quinquies, DPR 633/1972 (ad esempio, una prestazione relativa a un bene immobile sito in altro Paese comunitario). Con CM n. 36/E/2010, l Agenzia delle Entrate ha precisato che, in ottemperanza al principio giuridico dello stabilimento, non sussiste l obbligo di includere negli elenchi le prestazioni di servizi, rese o ricevute da soggetti passivi italiani, qualora la controparte sia un soggetto stabilito in uno Stato extracomunitario il quale, benché identificato ai fini IVA nella Comunità, non possieda nel territorio comunitario né la sede principale dell attività, né una stabile organizzazione. Le prestazioni di servizi che, ai sensi dell art. 12, DPR 633/1972, si considerano accessorie ad un operazione principale, non devono essere dichiarate autonomamente quali prestazioni di servizi, ma il loro valore va incluso nell operazione di compravendita dei beni cui si riferiscono. RIPRODUZIONE VIETATA PAG. 5 di 8

6 Restano altresì escluse dagli elenchi le operazioni per le quali non è dovuta l imposta nello Stato membro in cui è stabilito il committente (ad esempio, perché ivi esenti). Sul punto la CM n. 36/E/2010 ha precisato che i soggetti IVA nazionali non sono obbligati a dichiarare le prestazioni di servizi rese per le quali non è dovuta l imposta nello Stato membro in cui è stabilito il committente, né quelle ricevute da parte di un prestatore comunitario per le quali non è dovuta l imposta in Italia. Come precisato dall Agenzia delle Entrate nella CM n. 43/E/2010, per accertare che una determinata prestazione di servizi sia considerata non imponibile o esente nel Paese del committente, il prestatore italiano è tenuto a richiedere una dichiarazione redatta dal committente in cui questi afferma che la prestazione è esente o non imponibile nel suo Paese di stabilimento. La dichiarazione può essere rilasciata una sola volta dal committente comunitario con riguardo a tutte le prestazioni della stessa natura da lui ricevute e rimane valida finché non mutano le caratteristiche del servizio reso o il trattamento fiscale previsto nello Stato del committente. In mancanza di tale dichiarazione, il contribuente italiano è legittimato a non includere la prestazione negli elenchi solo se ha certezza, in base a elementi di fatto obiettivi, che per la predetta prestazione non è dovuta l imposta nello Stato membro del committente. ESTENSIONE DELL OBBLIGO DI FATTURAZIONE Il nuovo comma 6-bis dell art. 21, DPR 633/1972, ha esteso l obbligo di emissione della fattura alla quasi totalità delle operazioni non soggette a IVA per mancanza del requisito territoriale. In particolare, è previsto che tutti i soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato (comprese le stabili organizzazioni di soggetti esteri per le proprie operazioni) sono tenuti a emettere la fattura anche per le sotto indicate tipologie di operazioni, quando non soggette all imposta ai sensi degli articoli da 7 a 7-septies, DPR 633/1972: 1) cessioni di beni e prestazioni di servizi, diverse da quelle di cui all art. 10, nn. da 1) a 4) e 9), DPR 633/1972 (operazioni esenti dei settori creditizi, finanziari, assicurativi e relative prestazioni di mandato, mediazione e intermediazione), effettuate nei confronti di un soggetto passivo che è debitore dell imposta in altro Stato membro (con l indicazione Inversione contabile ); 2) cessioni di beni e prestazioni di servizi che si considerano effettuate al di fuori dell Unione Europea (con l annotazione Operazione non soggetta, dato che l imposta non è dovuta né in Italia, né in altro Stato UE). Pertanto, per effetto delle modifiche apportate dalla Legge di Stabilità 2013, all art. 21, DPR 633/1972, i soggetti passivi stabiliti in Italia sono ora tenuti a emettere fattura anche per le operazioni non soggette a IVA per mancanza del requisito territoriale: quando territorialmente rilevanti ai fini IVA in altro Stato UE, la cui relativa imposta è assolta dal cessionario o committente comunitario, soggetto passivo, con applicazione dell inversione contabile; quando territorialmente rilevanti ai fini IVA in Paesi o territori extracomunitari (compresi i comuni di Livigno e Campione d Italia e le acque nazionali del lago di Lugano), a prescindere dalla qualità del committente (operatore economico o privato consumatore). Nella prima categoria di operazioni rientrano tutte le cessioni di beni e le prestazioni di servizi che presentano i seguenti requisiti: l operazione non deve essere territorialmente rilevante in Italia per RIPRODUZIONE VIETATA PAG. 6 di 8

7 mancanza del requisito territoriale (in base alle regole fissate dagli articoli da 7 a 7-septies, DPR 633/1972) e deve essere effettuata nei confronti di un soggetto passivo UE tenuto ad assolvere l imposta con il meccanismo dell inversione contabile. Esempio 4 La consulenza di un architetto italiano effettuata su incarico di una società tedesca relativamente ad un immobile situato in Germania è territorialmente rilevante in Germania (Paese ove insiste l immobile). Il debitore dell imposta è la società tedesca, tenuta all assolvimento dell IVA con il meccanismo dell inversione contabile. L architetto italiano è quindi tenuto a emettere una fattura fuori campo IVA ex art. 7-quater, c. 1, lett. a), DPR 633/1972, con l indicazione Inversione contabile. Se, invece, la consulenza avesse riguardato un immobile situato in Spagna, il debitore dell imposta sarebbe stato il professionista italiano, tenuto a identificarsi in Spagna per assolvere il tributo ivi dovuto (dunque senza l obbligo di emettere fattura relativamente alla posizione IVA italiana). In precedenza l obbligo di fatturazione delle operazioni extraterritoriali interessava soltanto le cessioni relative a beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale, nonché, dal , le prestazioni di servizi generici ex art. 7-ter, DPR 633/1972, rese a soggetti passivi stabiliti in altri Paesi membri della Comunità. Allo stato attuale, invece, rientrano nell obbligo di fatturazione ex art. 21, c. 6, DPR 633/1972, tutte le tipologie di prestazioni (servizi generici ex art. 7-ter e servizi specifici ex artt. da 7-quater a 7- septies, DPR 633/1972). Ai sensi del novellato art. 6, c. 2, D.Lgs. 471/1997, la violazione degli obblighi di documentazione e registrazione delle operazioni non imponibili, esenti o non soggette a IVA, è punita con l applicazione di una sanzione amministrativa compresa tra il 5% e il 10% dei corrispettivi non documentati o non registrati. DETERMINAZIONE DEL VOLUME DI AFFARI L estensione dell obbligo di fatturazione e registrazione anche alle operazioni non soggette a IVA per mancanza del requisito territoriale, comporta che le stesse concorrano, dal , alla determinazione del volume d affari IVA. Con la modifica dell art. 20, c. 2, DPR 633/1972, è previsto che anche le prestazioni di servizi generici rese a soggetti passivi stabiliti in altri Paesi UE concorrano alla determinazione del volume di affari. Tuttavia, al fine di non penalizzare i c.d. esportatori abituali, è stato modificato l art. 1, c. 1, lett. a), DL 746/1983, stabilendo che dal denominatore della frazione che esprime il rapporto fra l ammontare delle operazioni non imponibili e il volume d affari del contribuente, siano escluse, oltre alle cessioni di beni in transito e di beni depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale, anche le operazioni di cui al comma 6-bis dell art. 21, DPR 633/1972. EFFETTI SULLA DISCIPLINA BLACK LIST L estensione degli obblighi di fatturazione dovrebbe comportare l ampliamento degli obblighi di comunicazione alle cessioni, fuori campo IVA per mancanza del presupposto territoriale (ad esempio, cessioni di beni che si trovano all estero), effettuate nei confronti di soggetti stabiliti nei c.d. Paesi black list. Si rammenta che con il DM (si veda, da ultimo, la FE n. 11/2012), l obbligo di comunicazione è già stato esteso alle prestazioni di servizi territorialmente non rilevanti in RIPRODUZIONE VIETATA PAG. 7 di 8

8 Italia, effettuate verso operatori economici localizzati in Paesi o territori a fiscalità privilegiata, in quanto operazioni per le quali sussistono gli obblighi di registrazione ai fini IVA. RIPRODUZIONE VIETATA PAG. 8 di 8