LA DISCIPLINA FISCALE DEGLI ENTI NON COMMERCIALI

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1 LA DISCIPLINA FISCALE DEGLI ENTI NON COMMERCIALI a cura di Luca Caramaschi Dottore Commercialista

2 1 modulo Enti non commerciali Prima parte

3 Enti non commerciali Prima parte REDDITO COMPLESSIVO (ART. 143 TUIR) il reddito complessivo dell ente non commerciale è dato dalla sommatoria delle seguenti categorie di redditi: Redditi fondiari Redditi di capitale Redditi d impresa Redditi diversi

4 Enti non commerciali Prima parte REDDITO COMPLESSIVO (ART. 143 TUIR) Contrariamente a quanto si verifica per gli enti commerciali e le società di capitali, i cui proventi confluiscono in un unica categoria reddituale (reddito d impresa), per gli enti non commerciali il reddito complessivo è, in sostanza, assimilato a quello delle persone fisiche. La determinazione del reddito complessivo, infatti, avviene in base alle regole proprie di ciascuna categoria di reddito, come disciplinate nell ambito del Titolo I TUIR, dedicato all IRPEF.

5 Enti non commerciali Prima parte REDDITO COMPLESSIVO (ART. 143 TUIR) ATTIVITA NON COMMERCIALI (art.143 comma 1 2 periodo) Per gli ENC non si considerano Attività Commerciali le Prestazioni di Servizi non rientranti nell art C.C. rese in conformità alle finalità istituzionali dell Ente senza specifica organizzazione e verso pagamento di corrispettivi che non eccedono i costi di diretta imputazione. N.B. /da molti autori è ritenuta una norma in bianco che nella pratica non trova frequente riscontro

6 Enti non commerciali Prima parte REDDITO COMPLESSIVO (ART. 143 TUIR) PROVENTI DECOMMERCIALIZZATI (art. 143 comma 3) 1) occasionali raccolte pubbliche di fondi 2) contributi per lo svolgimento di attività in convenzione

7 Enti non commerciali Prima parte REDDITO COMPLESSIVO (ART. 143 TUIR) RACCOLTA PUBBLICA FONDI deve essere pubblica, con ciò intendendosi che si deve rivolgere a una massa indistinta di soggetti; deve essere occasionale; può avvenire anche mediante l offerta ai sovventori di beni, purché di modico valore, o servizi; deve avvenire in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione. MAX N 2 EVENTI PER PERIODO D IMPOSTA RICAVI COMPLESSIVI NON SUP. A ,69 OBBLIGO DI APPOSITO RENDICONTO ESCLUSIONE DA IVA E OGNI ALTRO TRIBUTO, ERARIALE E LOCALE

8 Enti non commerciali Prima parte REDDITO COMPLESSIVO (ART. 143 TUIR) CONTRIBUTI DA ATTIVITA IN CONVENZIONE ESCLUSIONE VALE SOLO AI FINI REDDITUALI E NON IVA attività deve avere finalità sociali attività deve essere conforme alle finalità istituzionali dell ente DUBBIO : trattamento da riservare ai proventi privati, spesso complementari rispetto ai finanziamenti pubblici, comunque necessari per coprire integralmente i costi del servizio (si pensi, ad esempio, a una casa di riposo che riceve dalla Regione il finanziamento per l'attività assistenziale, in base alla convenzione, e, inoltre, incassa dagli ospiti le rette necessarie per raggiungere il pareggio di bilancio)

9 2 modulo Enti non commerciali Seconda parte

10 Enti non commerciali Seconda parte DETERMINAZIONE DEI REDDITI (ART. 144 TUIR) COMMA 2. Per l'attività commerciale esercitata gli enti non commerciali hanno l'obbligo di tenere la contabilità separata COMMA 4. Le spese e gli altri componenti negativi relativi a beni e servizi adibiti promiscuamente all'esercizio di attività commerciali e di altre attività, sono deducibili per la parte del loro importo che corrisponde al rapporto tra l'ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d'impresa e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi; per gli immobili utilizzati promiscuamente è deducibile la rendita catastale o il canone di locazione anche finanziaria per la parte del loro ammontare che corrisponde al predetto rapporto.

11 Enti non commerciali Seconda parte LA SEPARAZIONE OBBLIGATORIA DELLE ATTIVITA 1) Nel caso di sola attività istituzionale si parla di una contabilità libera ossia fondata su annotazioni riportate nel libro cassa (vedi principio contabile OIC1) 2) Nel caso di attività commerciali (obbligo di contabilità separata) oltre alle movimentazioni relative all attività istituzionale è necessario adottare diversi regimi contabili

12 Enti non commerciali Seconda parte ATTIVITA COMMERCIALE E REGIMI CONTABILI 1) REGIME DI CONTABILITA ORDINARIA 2) REGIME DI CONTABILITA SEMPLIFICATA 3) REGIME FORFETTARIO EX LEGGE N. 398/91 4) REGIME FORFETTARIO EX ART. 145 TUIR

13 Enti non commerciali Seconda parte REGIME FORFETTARIO ENTI NON COMMERCIALI (ART. 145 TUIR) L art. 145 del TUIR introduce un regime forfetario per la determinazione del reddito d'impresa applicabile a tutti gli enti non commerciali ammessi alla tenuta della contabilità semplificata di cui all'art. 18 del DPR 600/1973. Va, tuttavia, rilevato come ai fini IVA non sia previsto un parallelo regime di imposizione semplificata e quindi per la determinazione di tale imposta rimangono applicabili i criteri generali previsti dal DPR 633/1972 in relazione alle specifiche attività esercitate. Il meccanismo di tale regime forfetario prevede l applicazione di coefficienti di redditività all ammontare dei ricavi (art. 85 TUIR) conseguiti nell'esercizio di attività commerciali (includendovi, quindi, tutte le attività commerciali eventualmente esercitate ed escludendo eventuali proventi derivanti dall'attività istituzionale).

14 Enti non commerciali Seconda parte REGIME FORFETTARIO ENTI NON COMMERCIALI (ART. 145 TUIR) TIPO ATTIVITÀ SCAGLIONI DI RICAVI COEFFICIENTE REDDITIVITA PRESTAZIONI DI SERVIZI ALTRE ATTIVITÀ FINO A ,71 15% OLTRE ,71 E FINO A ,14 25% FINO A ,84 10% OLTRE ,84 E FINO A ,90 15%

15 Enti non commerciali Seconda parte REGIME FORFETTARIO ENTI NON COMMERCIALI (ART. 145 TUIR) Al reddito così determinato applicando i coefficienti di redditività, va aggiunto l'ammontare dei seguenti componenti positivi del reddito d'impresa disciplinati dal TUIR: art. 86 (plusvalenze); art. 88 (sopravvenienze attive); art. 89 (dividendi e interessi); art. 90 (proventi immobiliari). Nel caso di esercizio contemporaneo di attività di prestazioni di servizi e di altre attività, il secondo comma dell art. 145 del TUIR prevede l applicazione del coefficiente stabilito per l'ammontare dei ricavi relativi all'attività prevalente. In mancanza della distinta annotazione dei ricavi si considerano prevalenti le attività di prestazioni di servizi. Tale regime forfetario di determinazione del reddito, inoltre, può trovare applicazione fino a quando non vengono superati i limiti indicati in precedenza. Pertanto, come precisato dalla C.M. n. 124/E del 12 maggio 1998, nel caso che i previsti limiti di ricavi risultino superati alla chiusura del periodo d'imposta, tale regime non potrà trovare applicazione nemmeno per il periodo in cui tali limiti vengono superati. Tutti gli enti non commerciali possono liberamente decidere di applicare il regime forfetario sopra descritto, tuttavia, nel momento in cui tale scelta viene esercitata per la prima volta, la stessa vincola l ente non commerciale al mantenimento del regime forfetario per almeno un triennio (fatta salva ovviamente la fuoriuscita dal regime forfetario per superamento dei limiti previsti).

16 3 modulo Enti di tipo associativo Prima parte

17 Enti di tipo associativo Prima parte REGOLA GENERALE DI NON COMMERCIALITÀ COMMA 1 ART. 148 TUIR Non è considerata commerciale l'attività svolta nei confronti degli associati o partecipanti, in conformità alle finalità istituzionali, dalle associazioni, dai consorzi e dagli altri enti non commerciali di tipo associativo. Le somme versate dagli associati o partecipanti a titolo di quote o contributi associativi non concorrono a formare il reddito complessivo.

18 Enti di tipo associativo Prima parte REGOLA GENERALE DI COMMERCIALITÀ COMMA 2 ART. 148 TUIR Si considerano tuttavia effettuate nell'esercizio di attività commerciali, salvo il disposto del secondo periodo del comma 1 dell'articolo 143, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi agli associati o partecipanti verso pagamento di corrispettivi specifici, compresi i contributi e le quote supplementari determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto. Detti corrispettivi concorrono alla formazione del reddito complessivo come componenti del reddito di impresa o come redditi diversi secondo che le relative operazioni abbiano carattere di abitualità o di occasionalità.

19 Enti di tipo associativo Prima parte CASI PARTICOLARI DI NON COMMERCIALITÀ COMMA 3 ART. 148 TUIR Profilo soggettivo - associazioni politiche - associazioni sindacali - associazioni di categoria - associazioni religiose - associazioni assistenziali - associazioni culturali - associazioni sportive dilettantistiche - associazioni di promozione sociale - associazioni di formazione extra-scolastica della persona

20 Enti di tipo associativo Prima parte CASI PARTICOLARI DI NON COMMERCIALITÀ COMMA 3 ART. 148 TUIR Profilo oggettivo 1) Attività svolte in diretta attuazione scopi istituzionali - Nei confronti di iscritti, associati o partecipanti - Anche dietro pagamento di corrispettivi specifici VALUTAZIONE ATTIVITA IN CONCRETO ESERCITATA (Corte Costituzionale, sentenza n. 467/1992) 2) Cessioni di proprie pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati

21 4 modulo Enti di tipo associativo Seconda parte

22 Enti di tipo associativo Seconda parte PRESUNZIONI DI COMMERCIALITÀ COMMA 4 ART. 148 TUIR Regola del comma 3 non si applica a - cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita - somministrazione di pasti - erogazione di acqua, gas, energia elettrica e vapore - prestazioni alberghiere, di alloggio, di trasporto e deposito - prestazioni di servizi portuali e aeroportuali - gestione di spacci aziendali e di mense - organizzazione di viaggi e soggiorni turistici - gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale - pubblicità commerciale - telecomunicazioni e radiodiffusioni circolari

23 Enti di tipo associativo Seconda parte RITORNO ALLA NON COMMERCIALITÀ COMMA 5 ART. 148 TUIR Somministrazione alimenti e bevande da parte di associazioni di promozione sociale* a) l'attività deve essere effettuata da bar ed esercizi similari presso le sedi in cui viene svolta l'attività istituzionale; b) l'attività deve essere svolta nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti anche di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un'unica organizzazione locale o nazionale e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali; c) deve trattarsi di attività strettamente complementare a quelle svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali. * Finalità riconosciute dal ministero dell interno L. 287/1991

24 Enti di tipo associativo Seconda parte ASSOCIAZIONI DI PROMOZIONE SOCIALE APS 1 LEGGE N. 383 DEL 7 DICEMBRE 2000 Iscritte nei registri nazionali-regionali-provinciali APS 2 ARTICOLO 6 COMMA 3 LETTERA E) LEGGE N. 287 DEL 25 AGOSTO 1991 Finalità riconosciute dal ministero dell interno

25 Enti di tipo associativo Seconda parte RITORNO ALLA NON COMMERCIALITÀ COMMA 6 ART. 148 TUIR Organizzazione viaggi/soggiorni turistici da parte di - associazioni di promozione sociale * - associazioni politiche, sindacali, di categoria - associazioni religiose condizioni viaggio e soggiorno organizzati per gli iscritti o associati in occasione di un congresso nazionale o meeting internazionale Vedere lettere b) e c) del caso precedente * Finalità riconosciute dal ministero dell interno L. 287/1991

26 Enti di tipo associativo Seconda parte ORGANIZZAZIONE VIAGGI/SOGGIORNI TURISTICI Articolo 4 comma 6 DPR 633/72 - associazioni di promozione sociale * - associazioni politiche, sindacali, di categoria - associazioni religiose * Finalità riconosciute dal ministero dell interno L. 287/1991 DIRETTE IVA Presunzioni di non commercialità Presunzioni di commercialità

27 5 modulo Enti di tipo associativo Terza parte

28 Enti di tipo associativo Terza parte CASI DI NON COMMERCIALITÀ COMMA 7 ART. 148 TUIR Associazioni sindacali e di categoria cessioni delle pubblicazioni riguardanti i contratti collettivi nazionali di lavoro, anche se in prevalenza a terzi attività di assistenza in materia di applicazione di contratti collettivi di lavoro e di legislazione sul lavoro a condizione che attività sia prestata prevalentemente agli iscritti, associati o partecipanti corrispettivi percepiti non eccedano i costi di diretta imputazione

29 Enti di tipo associativo Terza parte VINCOLI STATUTARI COMMA 8 ART. 148 TUIR Agevolazioni dei commi spettano se 1) l atto costitutivo o lo statuto sono redatti nella forma dell'atto pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata 2) l'atto costitutivo o lo statuto prevedono specifiche clausole dirette a garantire la non lucratività dell'associazione e ad evitare fenomeni elusivi

30 Enti di tipo associativo Terza parte LE CLAUSOLE STATUTARIE COMMA 8 ART. 148 TUIR a) divieto di distribuire anche in modo indiretto, utili o avanzi di gestione nonché fondi, riserve o capitale durante la vita dell'associazione b) obbligo di devolvere il patrimonio dell'ente, in caso di suo scioglimento per qualunque causa, ad altra associazione con finalità analoghe o ai fini di pubblica utilità c) disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative volte a garantire l'effettività del rapporto medesimo, escludendo espressamente la temporaneità della partecipazione alla vita associativa e prevedendo per gli associati o partecipanti maggiori d'età il diritto di voto per l'approvazione e le modificazioni dello statuto e dei regolamenti e per la nomina degli organi direttivi dell'associazione

31 Enti di tipo associativo Terza parte LE CLAUSOLE STATUTARIE COMMA 8 ART. 148 TUIR d) obbligo di redigere e di approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario secondo le disposizioni statutarie e) eleggibilità libera degli organi amministrativi, principio del voto singolo, sovranità dell'assemblea dei soci, associati o partecipanti e i criteri di loro ammissione ed esclusione, criteri e idonee forme di pubblicità delle convocazioni assembleari, delle relative deliberazioni, dei bilanci o rendiconti f) intrasmissibilità della quota o contributo associativo ad eccezione dei trasferimenti a causa di morte e non rivalutabilità della stessa clausole c) ed e) non necessarie per enti religiosi e associazioni politiche, sindacali e di categoria

32 Enti di tipo associativo Terza parte PERDITA QUALIFICA DI ENTE NON COMMERCIALE ART. 149 TUIR VINCOLI DI TIPO QUANTITATIVO 1. Non prevalenza delle Immobilizzazioni relative all Attività Commerciale, al netto degli ammortamenti, rispetto alle restanti attività 2. Non prevalenza dei Ricavi derivanti da Attività Commerciali rispetto al valore normale delle cessioni o prestazioni afferenti le Attività Istituzionali 3. Non prevalenza dei Redditi derivanti da attività Commerciali rispetto alle Entrate Istituzionali, intendendo per queste ultime i contributi, le sovvenzioni, le liberalità e le quote associative 4. Non prevalenza delle Componenti Negative inerenti alla attività Commerciale rispetto alle restanti spese Eccezione: la norma non si applica a Associazioni sportive