LE NOVITA INTRODOTTE DAL DECRETO INTERNAZIONALIZZAZIONE E DALLA LEGGE STABILITA 2016 IN MATERIA DI TASSAZIONE DEI DIVIDENDI BLACK LIST

Transcript

1 LE NOVITA INTRODOTTE DAL DECRETO INTERNAZIONALIZZAZIONE E DALLA LEGGE STABILITA 2016 IN MATERIA DI TASSAZIONE DEI DIVIDENDI BLACK LIST COMMISSIONE DI STUDIO FISCALITA INTERNAZIONALE Dott.ssa Cristina Rigato Studio dott.ssa Cristina Rigato - mail cristina.rigato@studiorigato.com

2 DISCIPLINA PREVIGENTE L art. 47, co. 4 del Tuir nella precedente versione disponeva che in caso di distribuzione di utili da parte di soggetti residenti o localizzati in paradisi fiscali, gli stessi concorrevano integralmente alla formazione del reddito del socio residente in Italia. La locuzione «provenienti», che era stata reintrodotta nel nostro ordinamento dall art. 36, D.L. 04/07/2006, n. 223, intendeva porre freno ai fenomeni di triangolazione sugli utili, che consentivano ai soci residenti in Italia di percepire dividendi provenienti da paradisi fiscali attraverso società conduit, meramente interposte, localizzate in Stati o territori a fiscalità ordinaria (cd. White liste). Tuttavia la disposizione, soprattutto nei casi di catene partecipative particolarmente articolate, aveva creato numerose difficoltà applicative in quanto nelle ipotesi di partecipazioni indirettamente detenute nei paradisi fiscali, il socio residente in Italia non disponeva di tutte le necessarie informazioni per riscostruire il flusso reddituale. Nelle frequenti ipotesi di lunghe ed articolate catene partecipative la maggiore criticità era rappresentata dalla difficoltà nel ricostruire completamente le distribuzioni degli utili lungo tutta la catena societaria, al fine di individuare eventuali distribuzioni effettuate da soggetti economici localizzati in Stati o territori a fiscalità privilegiata. Qualora il soggetto residente deteneva una partecipazione in un paradiso fiscale, indirettamente, tramite una o più «società intermedie», residenti in Paesi white list, era molto complicato individuare esattamente l importo e la natura dell utile proveniente dall impresa estera controllata.

3 L applicazione del regime di tassazione integrale dei dividendi provenienti da società localizzate in paradisi fiscali, distribuiti a soggetti residenti in Italia attraverso conduit companies, sostanzialmente interposte, non presentava particolari problemi applicativi solo nell ipotesi su cui le holding intermedie possedevano partecipazioni esclusivamente in società localizzate nei Paesi «black list», per le quali l intero utile distribuito era generato nel paradiso fiscale in cui erano localizzate le partecipate. In questo caso il necessario patrimonio informativo poteva essere facilmente acquisito nell ambito di catene partecipate molto semplici e lineari, nell ambito delle quali le imprese del gruppo svolgevano attività omogenee, che si concretizzavano nella detenzione di partecipazioni, nell incasso e nel successivo pagamento dei dividendi. Mentre, nel caso di strutture partecipative molto articolate, l analisi si rivelava complessa. Nell ipotesi in cui il soggetto residente in Italia deteneva una minima partecipazione agli utili dell impresa estera, l Amministrazione finanziaria aveva indubbie difficoltà a individuare la reale provenienza degli utili. Nel caso di catene partecipative molto complesse, caratterizzate dalla presenza di numerose holding intermedie ubicate in paesi «white list» sorgevano ostacoli anche in capo al contribuente nazionale destinatario ultimo dei dividendi, il quale poteva trovare difficoltà a superare tutti gli oneri di carattere documentale.

4 LEGGE DI STABILITA 2015 L art, 1, co. 680, L. 190/2014 ha novellato l art. 167, co. 4 del Tuir variando i criteri di individuazione degli Stati o territori da inserire nella black list ai fini CFC e della tassazione degli utili. In particolare si considerano privilegiati i regimi fiscali di Stati o territori in ragione del livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia e della mancanza di un adeguato scambio di informazioni o di altri criteri equivalenti. A tal fine si considera sensibilmente inferiore un livello di tassazione al di sotto del 50% rispetto a quello applicato in Italia. Per tal emotivo il Ministro dell Economia e delle Finanze, il 30 marzo 2015, ha siglato un decreto che ha modificato il precedente D.M. 21/11/2001 con conseguente eliminazione dalla black list di 3 Paesi (Filippine, Malesia e Singapore), che presentavano un livello di tassazione (cd. Tax rate) superiore al 50% rispetto a quello italiano.

5 TASSAZIONE DIVIDENDI DA PAESI BLACK LIST DECRETO INTERNAZIONALIZZAZIONE La base normativa è contenuta nell art. 3 del D.Lgs 147 del che ha modificato gli artt. 47, 68, 86, 87 e 89 del Tuir. - Si sottopongono integralmente a tassazione i soli utili provenienti da società residenti in «paradisi fiscali» relativi al possesso di partecipazioni dirette in tali società, o di partecipazioni di controllo in altre società «intermedie» residenti all estero, che conseguono utili dalla partecipazione in società residenti in Stati o territori a regime privilegiato, e nei limiti di tali utili - Ove si dimostri che la società o l ente non residente da cui provengono gli utili svolge un effettiva attività industriale o commerciale, come sua principale attività nel mercato dello Stato o territorio di insediamento, si riconosce al soggetto controllante residente in Italia, o alle sue controllate residenti che percepiscono gli utili, un credito d imposta in ragione delle imposte assolte dalla società partecipata sugli utili maturati durante il periodo di possesso della partecipazione, in proporzione degli utili conseguiti e nei limiti dell imposta italiana relativa a tali utili - Per disapplicare la norma che prevede l imposizione integrale degli utili e delle plusvalenze «provenienti» da società ed enti localizzati in Stati o territori black list, il soggetto/socio residente nel territorio dello stato (anche non titolare di una partecipazione di controllo) deve sempre dimostrare che dal possesso delle partecipazioni non consegue l effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a fiscalità privilegiata - Si punisce con una sanzione amministrativa pecuniaria la mancata indicazione, nella dichiarazione dei redditi, di dividendi e plusvalenze relativi a partecipazioni in imprese ed enti esteri siti in Paesi e territori a fiscalità privilegiata, ove previsto dalla legge. In particolare, tale sanzione è pari al 10% dei proventi non indicati, con un minimo di Euro 1.000,00 ed un massimo di Euro ,00. - Decorrenza: l innovata disciplina sui dividendi esteri si applica agli utili distribuiti e alle plusvalenze realizzate a partire dal periodo d imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto (utili distribuiti dal 2015).

6 - In caso di partecipazione indiretta il socio residente deve essere titolare di una partecipazione di controllo in una società intermedia white list (italiana o estera) che consegua a sua volta, utili da partecipante, anche non di controllo in Stati o territori a fiscalità privilegiata, diversamente il soggetto controllante italiano non disporrebbe delle informazioni sufficienti a ricostruire l intera catena societaria e individuare correttamente la provenienza degli utili - Qualora il soggetto controllante residente in Italia ottenga la disapplicazione della normativa CFC ai sensi dell art. 167, co. 5, lettera a) del Tuir dando prova che la società non residente svolge un effettiva attività industriale o commerciale, come sua principale attività, nel mercato dello Stato o territorio di insediamento, si verificherebbe un effetto distorsivo determinato dal mancato riconoscimento al socio di controllo residente nel territorio dello Stato, o alle sue controllate residenti che percepiscono gli utili, di un credito per le imposte assolte dal soggetto partecipato estero nello Stato o territorio di localizzazione, da detrarre dall imposta italiana dovuta sull utile percepito. - Il soggetto controllante che ha ottenuto la disapplicazione dalla normativa CFC sulla base della prima esimente subisce una tassazione, qualora decida di far rientrare in Italia gli utili, più onerosa di quella che avrebbe subito qualora avesse tassato per trasparenza il reddito della partecipata black list. Al fine di ovviare a tali fenomeni distorsivi al socio di controllo residente nel territorio dello Stato o alle sue controllate residenti viene riconosciuto un credito d imposta ai sensi dell art. 165 del Tuir sugli utili percepiti e sulle plusvalenze realizzate. Resta inteso che il credito l imposta spetta al socio in proporzione alla sua quota di partecipazione e al periodo di detenzione.

7 ESCLUSIONI Partecipazioni indirette senza controllo Imputazione reddito per trasparenza Esimente Tassazione parziale Sono esclusi gli utili relativi al possesso di partecipazioni non di controllo in altre società residenti all estero che conseguono utili dalla partecipazione in società residenti in Stati o territori a regime privilegiato e nei limiti di tali utili Sono esclusi gli utili già imputati al socio residente per trasparenza (art. 167, co. 1 Tuir) Sono esclusi i casi in cui sia stata data dimostrazione, anche a seguito dell esercizio dell interpello, che dalle partecipazioni non sia stato conseguito, sin dall inizio del periodo di possesso, l effetto di localizzare i redditi in Stati o territori in cui sono sottoposti a regimi fiscali privilegiati In tali casi gli utili sono tassati solo parzialmente, secondo le disposizioni previste per i dividendi derivanti da partecipazioni in Paesi non black list: - Se conseguiti da soggetti Irpef residenti, concorrono alla formazione del reddito imponibile limitatamente al 49,72% del loro ammontare (art. 47, co. 1 Tuir) - Se conseguiti da soggetti Ires residenti, concorrono alla formazione del reddito imponibile per il 5% del loro ammontare (art. 89 Tuir)

8 INTERPELLO FACOLTATIVO Il regime di totale imponibilità dei dividendi black list non opera a fronte della dimostrazione che dalle partecipazioni non consegue l effetto di localizzare i redditi in territori black list (art. 87, co. 1, lettera c) del Tuir). Il requisito può essere dimostrato mediante interpello preventivo o in fase accertamento. Qualora il socio residente detenga, direttamente o indirettamente, il controllo di un impresa residente in territori black list e sia quindi soggetto al regime CFC, può chiederne la disapplicazione: in tal caso non si applica più la tassazione per trasparenza del reddito, ma rileva il dividendo distribuito dalla società black list DISAPPLICAZIONE PER SECONDA ESIMENTE Se è possibile che dalle partecipazioni non consegua l effetto di localizzare i redditi in territori black list non si applica nemmeno il regime di integrale concorso alla formazione del reddito imponibile del dividendo (tassazione per cassa nella misura prevista per i dividendi non black list) DISAPPLICAZIONE PER PRIMA ESIMENTE Se è possibile dimostrare che la società non residente svolge un effettiva attività industriale o commerciale come attività principale, è riconosciuto al soggetto controllante residente nel territorio dello Stato (ovvero alle sue controllate residenti percipienti gli utili) un credito d imposta, ai sensi dell art. 165 Tuir in ragione delle imposte assolte dalla società partecipata sugli utili maturali durante il periodo di possesso della partecipazione, in proporzione degli utili conseguiti e nei limiti dell imposta italiana relativa a tali utili (tassazione per cassa e non per competenza sull intero importo dell utile ricevuto)

9 CREDITO D IMPOSTA Ai soli fini dell applicazione dell imposta, l ammontare del credito d imposta è computato in aumento del reddito complessivo. L introduzione del credito di imposta elimina l effetto distorsivo in base al quale la disapplicazione della disciplina CFC risultava più gravosa della tassazione per trasparenza del reddito della partecipata black list in applicazione della disciplina CFC. LACUNA Il credito di imposta è riconosciuto unicamente al soggetto controllante. Su questo punto la norma presenta una lacuna in quanto la facoltà concessa al contribuente di poter scomputare l imposta estera viene prevista solo per i soggetti controllanti residenti nel territorio dello Stato. I soggetti che hanno partecipazioni di collegamento in società paradisiache non saranno più tassati per trasparenza (a seguito dell eliminazione della CFC da collegamento ad opera del decreto internazionalizzazione) ma saranno tassati integralmente sugli utili senza poter scomputare le imposte versate all estero dalla società.

10 Tassazione per trasparenza con Paese estero «esentasse» CASISTICHE PARTECIPAZIONI DI CONTROLLO Partecipazione di controllo al 100%, non verificata esimente lettera a) quindi tassazione del reddito per trasparenza, essendo esentasse l unica tassazione è l Ires italiana sul reddito estero. Intervenendo la tassazione per trasparenza, il successivo dividendo non è più tassato (art. 167, co. 78) Tassazione NON per trasparenza perché verificata prima esimente lettera a) su società localizzata in Paese estero «esentasse» Tassazione per cassa perché è stata verificata la prima esimente Tassazione per trasparenza con Paese estero «tassazione rilevante» Partecipazione di controllo pari al 100% detenuta da una società di capitali italiana direttamente in una società localizzata in uno stato paradisiaco che svolge attività commerciale e l aliquota nominale è pari al 13%. Non è stata verificata esimente lettera a) quindi tassazione per trasparenza con scomputo credito d imposta. Tassazione NON per trasparenza con Paese estero e «tassazione rilevante» Partecipazione di controllo pari al 100%, interpello con esito favorevole o a prescindere dall interpello il contribuente intenda comunque verificata l esimente a) relativamente allo svolgimento di attività commerciale da parte della società localizzata all estero. Il dividendo in entrata è aumentato dall imposta pagata all estero e quindi è il valore così ottenuto ad essere a sua volta assoggettato ad imposta italiana.

11 Tassazione per trasparenza con Paese estero «esentasse» CASISTICHE PARTECIPAZIONI DI COLLEGAMENTO Partecipazione di collegamento al 40% in una società localizzata in uno stato paradisiaco, società che svolge attività commerciale e tassazione pari a zero. La norma precedente prevedeva una tassazione integrale dell utile percepito rimandando alle stesse disposizioni di cui al co. 1 dell art. 167 e quindi tassando per trasparenza il reddito estero. Con l abrogazione di tale articolo, tale casistica non è più ipotizzabile con la conseguenza che una partecipazione di collegamento diretta non può in alcun modo subire una tassazione per trasparenza, quindi per esclusione si ricade, sotto il profilo impositivo, nell ipotesi seguente Tassazione NON per trasparenza con Paese estero «esentasse» Non essendo più contemplata la tassazione per trasparenza di utili/dividendi derivanti da partecipazioni di collegamento dirette in paesi a fiscalità privilegiata, tali utili vengono tassati come disposto dai nuovi artt. 47 co. 4 (per persone fisiche) e 89 co. 3 (per società). Di conseguenza l utile concorre integralmente alla formazione della base imponibile italiana. Tassazione per trasparenza con Paese estero «tassazione rilevante» Con l abrogazione dell art. 168 questa casistica non è più ipotizzabile Tassazione NON per trasparenza con Paese estero «tassazione rilevante» Se verificata esimente sono integralmente tassati, qui permane l effetto distorsivo della doppia imposizione (lacuna, impossibilità di scomputare l imposta estera)

12 GRAZIE DELL ATTENZIONE Dott.ssa Cristina Rigato