AUTOMEZZI E DISCIPLINA IVA. ( Detrazioni - Agevolazioni - Operazioni Intracomunitarie )

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1 AUTOMEZZI E DISCIPLINA IVA ( Detrazioni - Agevolazioni - Operazioni Intracomunitarie ) di Milva Anna Elena Bevacqua DETRAZIONI Molte delle disposizioni normative, concernenti l applicazione dell imposta sul valore aggiunto nel particolare settore dei mezzi di trasporto, sono state concepite dal legislatore in deroga alla disciplina generale ovvero in via temporanea ed eccezionale. Già l articolo 5 n.6 della legge delega n.825 del 1971 aveva previsto la possibilità di introdurre eccezioni necessarie per prevenire evasioni al principio dell ordinaria detraibilità dell Iva a monte. Tali eccezioni, prima contenute nel 2 comma dell art.19 D.P.R. 633/72, come sostituito dal DPR n.24 del 1979 e che nel tempo aveva subito ulteriori e rilevanti modifiche per effetto di successivi provvedimenti di legge (D.P.R. n.94/1979, D.L. n.693/1980, legge n.889/1980, D.P.R. n.897/1980, D.L. n. 953/82, D.L. n.69/1989, D.L. n.151/1991, D.L. n.417/1991, legge n. 537/1993 e da ultimo D.L. n.323/1996), attualmente compongono il nuovo art. 19 bis1, articolo aggiunto al D.P.R. n.633/72 dal D. Lgs. n.313 del 1997 con effetto dal 1 gennaio 1998, e che, alle lettere a), b), c) e d) del 1 comma, disciplina le varie cause d esclusione della detrazione Iva relativamente all uso e alla tipologia dei mezzi di trasporto. Ai fini di una più chiara disamina dell art. 19 bis1, occorre preliminarmente suddividere, gli automezzi come segue: 1

2 AUTOVETTURE: veicoli destinati al trasporto di persone fino al massimo di 9 posti compreso il conducente, indicati alla lettera a) dell art.54 del D.Lgs. n.285/1992, Nuovo Codice della Strada; AUTOVEICOLI: destinati al trasporto di persone e cose (massimo 9 persone compreso il conducente) indicati alla lettera c) dell art.54 Nuovo Codice della Strada; 1 AUTOVEICOLI SPECIALI: destinati al trasporto di persone e cose, carrozzati a pianale o a cassone con cabina profonda o a furgone anche fenestrato, siano essi di lusso (cioè di cilindrata superiore a 2000 c.c. se con motore a benzina o a 2500 c.c. se con motore diesel così come indicati alla lettera e) Tabella B allegata al D.P.R. 633/72), che non di lusso (art.19 bis 1 c.1 lett. a) DPR 633/72); ALTRI MEZZI DI TRASPORTO: sono gli autoveicoli indicati alle altre lettere dell art.54 N.C.S., autobus, autocarri, trattori stradali, autoveicoli per trasporti specifici, autoveicoli per uso speciale (art.203 DPR 495/92), autotreni, autoarticolati, autosnodati, autocaravan, mezzi d opera. E doveroso precisare che, prima della soppressione della lettera d) della citata Tabella B, avvenuta a norma dell art.6 c.7, lett. d), L n.133, con effetto dal , le autovetture e gli autoveicoli con cilindrata superiore a 2000 centimetri cubici (2500 c.c. se 1 Dall il D.M , in recepimento della Direttiva n.98/14 del , determinando anche in Italia due sole categorie di veicoli, quelli destinati al trasporto di persone e quelli adibiti al trasporto di merci, non permette più l immatricolazione delle autovetture omologate da tale data nella categoria di cui alla lett. c) dell art.54 N.C.S.(autoveicoli per trasporto promiscuo). 2

3 diesel) erano considerati di lusso ; continuano ad essere considerati di lusso, invece, i motocicli oltre 350 c.c.(indicati alla lett. f) Tabella B). Pertanto, così come previsto dall art.19 bis1 co.1 lett. c) D.P.R. 633/72, l imposta relativa all acquisto, importazione, acquisizione mediante contratti di leasing, noleggio e simili, di ciclomotori, motocicli, nonché di autovetture e di autoveicoli per trasporto promiscuo indicati nell art.54, lett. a) e c) D.Lgs.285/92, non compresi nella tab. B, è totalmente detraibile solo se tali beni formano oggetto dell attività propria 2 dell impresa o se adibiti ad uso pubblico 3. Ed ecco la prima eccezione: gli agenti, rappresentanti di commercio e loro sub-agenti, se iscritti al relativo ruolo 4 godono (fino al artt.19 bis1 c.1 lett. c) DPR 633/72 e art.2 c.13 L.289/2002) della completa detraibilità dell Iva relativa all acquisto, importazione, leasing e noleggio di ciclomotori, motocicli non di lusso, autovetture e autoveicoli. Tale eccezione ha carattere tassativo e non può essere estesa ad altre categorie (es. periti assicurativi, agenti di viaggio, agenti immobiliari ecc.); sono, invece, assimilati agli agenti di commercio i promotori finanziari e gli agenti d assicurazione (R.M. n del , R.M. n.267/e del e C.M.n.48/E del ). 2 Per beni oggetto dell attività propria dell impresa si intendono quelli il cui impiego qualifica e realizza l attività che normalmente ed abitualmente viene esercitata dall impresa (commercio, lavorazione, noleggio, locazione finanziaria, ecc.) con esclusione, quindi, dell attività svolta in modo occasionale o di scarsa rilevanza (C.M. n.25/ del ). 3 La detrazione totale prevista per i veicoli adibiti ad uso pubblico, in pratica non può essere esercitata, in quanto le prestazioni di trasporto pubblico urbano eseguite con mezzi da piazza (es. taxi) sono operazioni esenti ai sensi dell art.10 c.1 n.14 DPR 633/72 e pertanto, il diritto alla detrazione risulta annullato per effetto del prorata di detraibilità uguale a zero. 4 E ammessa solo per gli agenti e rappresentanti di commercio che hanno ottenuto l iscrizione in un apposito ruolo istituito presso le locali camere di commercio (Ris. n.34 del 13/02/2003). 3

4 Ai fini della detrazione Iva, è rilevante l utilizzo che l agente fa del veicolo, infatti l unica limitazione alla detraibilità suddetta è data dall uso promiscuo (cioè sia per fini privati che imprenditoriali) del veicolo stesso. L uso promiscuo infatti comporta una limitazione della detraibilità in proporzione all utilizzo per fini non imprenditoriali. Pertanto non rileva, ai fini Iva, il tipo di immatricolazione del veicolo, infatti l uso promiscuo ai fini dell immatricolazione, ha un diverso significato rispetto ai fini fiscali sopra evidenziati: mentre ai fini fiscali l uso promiscuo individua un utilizzo a fini privati oltre che imprenditoriali, ai fini dell immatricolazione l uso promiscuo individua semplicemente i veicoli destinati al trasporto promiscuo di cose e persone 5. Per gli agenti e rappresentanti di commercio, inoltre, con la summenzionata soppressione della lettera d) Tab. B all. DPR 633/72, è diventata detraibile anche l Iva per l acquisto di autovetture e autoveicoli di cilindrata superiore a 2000 c.c. (2500 c.c. se diesel), prima considerate di lusso (non più elencate nella Tab. B suddetta) 6. Tornando al regime di indetraibilità di cui alla già citata lett. c) dell art.19 bis1, particolarmente rilevante risulta l eccezione di una generalizzata detraibilità parziale dell Iva prevista dall dall art.30 4 comma L.388/2000 e prorogata fino al dall art.2 co.13 L. 289/2002. Fino a tale data, ma non si esclude la possibilità che sia ulteriormente prorogata dalla prossima Finanziaria, è prevista una detraibilità parziale del 10% dell Iva pagata 5 Come già ricordato, dal 01/01/98 non è più permessa l immatricolazione nella categoria di autoveicoli ad uso promiscuo - R.M. n.129 del 29/07/99. 6 Preme evidenziare che i limiti di cilindrata sussistono, però, come vedremo oltre, ai fini della riduzione dell aliquota Iva sull acquisto di autovetture destinate a soggetti disabili; infatti l agevolazione, che prevede un aliquota del 4% (n.31 tab. A parte II all. DPR 633/72), è prevista, dall , solo per gli autoveicoli fino a 2000 c.c. se a benzina, e a 2800 c.c. se diesel: (art.50 c.1 L.342/2000 e circ. n. 207/2000). 4

5 sull acquisto, importazione, acquisizione mediante contratti di leasing, noleggio e simili, di autovetture, autoveicoli, ciclomotori e motocicli (esclusi gli autoveicoli speciali e i motocicli di lusso) che non sono oggetto dell attività d impresa e non sono impiegati in servizi pubblici. Tale parziale detraibilità è aumentata al 50% per veicoli con propulsori non a combustione interna, cioè con motore elettrico. Anche ai contratti di leasing e noleggio già in corso alla data dell si applica la parziale detraibilità Iva, ciò non essendo in contrasto con i principi generali che disciplinano l imposta sul valore aggiunto ed in particolare con l istituto della detrazione. 7 Irrilevante è anche la durata temporale, del contratto di noleggio o locazione finanziaria, per la quale si determina la disponibilità del veicolo 8. Particolare attenzione merita, inoltre, l applicazione dell Iva alla successiva cessione dei veicoli oggetto della parziale detrazione in esame: l effettuazione della detrazione, anche se parziale, all atto dell acquisto dei veicoli comporta, infatti, che la successiva vendita non può 7 In base al primo comma dell art.19 DPR 633/72, il diritto alla detrazione sorge nel momento in cui l imposta diviene esigibile e può essere esercitato, entro due anni, alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo. Poiché l esigibilità dell imposta si verifica nel momento di effettuazione dell operazione e questo, per le prestazioni di servizi, va ravvisato all atto del pagamento del corrispettivo o, se anteriore, al momento della fatturazione, ne consegue che, per i contratti di leasing, il diritto alla detrazione sorge nel momento del pagamento (o, se anteriore, della fatturazione) del canone. Pertanto anche per i contratti già in corso può essere operata la detrazione dell Iva nella misura del 10% (o 50% per veicoli elettrici) per i canoni corrisposti o fatturati a partire dal 1 gennaio 2001, restando irrilevante il momento della stipula del contratto (Circ.n.7/E del ). 8 Le norme concernenti l indetraibilità dell imposta relativa agli acquisti di autovetture ed autoveicoli hanno inteso equiparare all acquisto anche altre ipotesi contrattuali che consentissero il godimento del bene. Ciò realizza finalità equitative in quanto equipara l onere fiscale qualunque sia il mezzo giuridico che assicuri la disponibilità del veicolo. Alla luce di tale principio si deve ritenere irrilevante la durata temporale del contratto per la quale si determina la disponibilità del bene. La limitazione del diritto alla detrazione dell imposta attiene, infatti, al godimento del bene e quindi a quelle figure contrattuali di cui esso costituisce l oggetto (Circ.n.58/E del ). 5

6 essere effettuata in regime di esenzione e ciò ai sensi dell art.10 n.27) quinquies del DPR 633/72, che dichiara esenti da imposta le sole cessioni che hanno per oggetto beni acquistati o importati con Iva totalmente indetraibile. Pertanto, per le cessioni di veicoli per i quali sia stata operata la detrazione in base al 4 comma dell art.30 citato, il successivo comma 5 stabilisce che l Iva deve essere applicata sulla parte di base imponibile corrispondente alla percentuale della detrazione operata; in pratica si deve calcolare il 10% (o 50%) del corrispettivo pattuito dalle parti e su tale ammontare applicare l imposta con l aliquota ordinaria del 20 per cento 9. Tale particolare modalità di determinazione della base imponibile si applica anche alle ipotesi in cui i veicoli a parziale detraibilità siano stati acquisiti mediante contratti di leasing o noleggio, e siano successivamente concessi in sub-leasing o sub-noleggio. Infatti il sublocatore finanziario o il sub-noleggiatore, che pone in essere lo stesso contratto utilizzato per l acquisizione del veicolo, deve applicare l Iva solo sul 10% (o 50%) del corrispettivo pattuito 10. Proseguendo ad analizzare il 6 comma dell art.30, si nota come il legislatore abbia voluto evitare, proprio con questa specifica disposizione, il verificarsi di una duplicazione d imposta al momento della rivendita dei veicoli usati. Nella precedente disciplina, l indetraibilità totale dell Iva relativa agli autoveicoli comportava, infatti, che il trasferimento di tali beni al rivenditore di autoveicoli usati per la successiva rivendita desse luogo ad una cessione esente 9 Se per esempio si concorda un prezzo di euro, la base imponibile sarà pari a euro (10% del prezzo) e l imposta dovuta sarà pari a 200 euro. 10 In base alla circolare di cui alla nota precedente, il sub-locatore finanziario o il sub-noleggiatore che pongono in essere lo stesso contratto utilizzato per l acquisizione del veicolo, sono considerati alla stregua di semplici intermediari. Il loro intervento, non può determinare un aggravio dell imposta dovuto alla circostanza che il 90% di Iva indetraibile concorre, come componente di costo, alla determinazione della base imponibile del successivo trasferimento in base al principio di neutralità dell Iva che deve essere garantito a prescindere dal numero di passaggi in cui si articola il processo di distribuzione. 6

7 da imposta (art.10 n.27) quinquies citato) e che il rivenditore, in base ai principi dello speciale regime del margine, applicasse alla successiva rivendita tale particolare regime. Pertanto, le disposizioni che prevedono una parziale detraibilità Iva nonché l applicazione, seppur limitata, dell imposta alla successiva cessione, avrebbero comportato, in assenza della disposizione di cui al comma 6, che il rivenditore applicasse l imposta sull intero corrispettivo, e cioè anche su quella parte di base imponibile comprensiva dell Iva indetraibile, producendo l effetto di duplicazione dell imposta che col sistema del margine si vuole, invece, evitare. Pertanto, il comma in esame prevede che i rivenditori di veicoli usati, ai quali, in sede di acquisto, sia stata addebitata l Iva sul 10% (o 50%) della base imponibile così come previsto dal comma 5, applichino il regime Iva del margine alla successiva rivendita. La norma in commento, in conclusione, estende l applicazione del regime Iva del margine anche ai beni per i quali il rivenditore subisca all atto dell acquisto degli stessi il riaddebito dell imposta a titolo di rivalsa 11. Passando ora all analisi dell istituto della detrazione con riguardo agli altri tipi di automezzi, il 1 comma dell art.19 bis 1 DPR 633/72, alla lettera a) dispone che l Iva relativa all acquisto, importazione, acquisizione mediante locazione finanziaria, noleggio e simili, di autoveicoli speciali di cui alla lettera e) della tabella B allegata al citato DPR, quale ne sia la cilindrata, è ammessa in detrazione se i beni formano oggetto dell attività propria dell impresa o sono destinati ad essere utilizzati esclusivamente come strumentali nell attività 11 Va tenuto presente, in proposito, che la disciplina del margine già contiene delle previsioni per tale aspetto analoghe (art.36, comma 2) che consentono ai rivenditori di applicare il predetto regime anche alle cessioni di determinati beni per i quali essi abbiano corrisposto l Iva all atto dell acquisto (cessioni di oggetti d arte, d antiquariato e da collezione importati; oggetti d arte ceduti al rivenditore dall autore o dai suoi eredi o aventi causa che siano soggetti passivi d imposta), escludendo la detrazione dell imposta (Circ.n.1/E del 03/01/2001). 7

8 propria dell impresa 12. E bene ricordare che mentre per bene oggetto dell attività s intende, come già precisato, quello che qualifica e realizza l attività normalmente esercitata, per bene strumentale s intende quello impiegato come mezzo per l esercizio di detta attività, ma che, diversamente dal primo, non è idoneo a qualificarne la natura. Si ribadisce infine, ai fini della detrazione suddetta, che non è sufficiente che il bene sia semplicemente strumentale, ma che il suo uso strumentale sia esclusivo. Dall analisi, invece, della lett. b) c.1 dello stesso articolo, si evince che per i motocicli c.d. di lusso (di cui alla lettera f) tab. B), l Iva è ammessa in detrazione solo se gli stessi formano oggetto dell attività propria dell impresa 13. Per quanto riguarda gli altri mezzi di trasporto (indicati alle lettere b), d), e), f), g), h), i), l), m), n) dell art.54 N.C.S.) non è prevista, dall art.19 bis 1, alcuna esclusione o riduzione della detrazione Iva, per cui si ritiene che tali mezzi siano assoggettati al normale regime di detrazione dell imposta relativa all acquisto, importazione, acquisizione mediante contratti di leasing, noleggio e simili, a prescindere dalla loro cilindrata. E interessante osservare che tutte e tre le lettere dell art.19 bis 1 esaminate, prevedono la totale detrazione dell imposta relativa all acquisto o all importazione di componenti e ricambi nonché alle prestazioni di impiego, custodia, manutenzione e riparazione dei veicoli, alle stesse condizioni per cui è prevista la detrazione totale dell imposta sull acquisto o sull importazione degli stessi. 12 Per l individuazione del rapporto di strumentalità occorre accertare se l operazione posta in essere possa considerarsi necessaria al tipo e alle modalità dell attività economica effettivamente svolta da parte dell imprenditore (C.T.C. 8 ottobre 1986, n.7786). 13 Si osserva che ai fini della fruizione della detrazione totale, entrambe le lettere a) e b) citate non si limitano a disporre che l attività deve essere d impresa (e questo basterebbe ad escludere, pertanto, artisti e professionisti), ma sottolineano che per gli esercenti arti e professioni tale detrazione totale è in ogni caso esclusa. 8

9 La lettera d) dello stesso articolo, poi, dispone che l imposta, relativa all acquisto o all importazione di carburanti e lubrificanti destinati ad autovetture e veicoli, è ammessa in detrazione se è ammessa in detrazione l imposta relativa all acquisto degli stessi. Da quanto affermato si evince, pertanto, che alla detraibilità/indetraibilità dell Iva sull acquisto dei veicoli è connessa la stessa possibilità/impossibilità di detrazione relativa sia alle spese di carburanti, lubrificanti, componenti e ricambi, sia alle prestazioni di impiego, custodia, manutenzione e riparazione destinati ai veicoli medesimi. A questa regola fanno eccezione, però, gli acquisti di beni e servizi destinati agli automezzi a parziale detraibilità Iva di cui all art.30 c.4 L.388/2000, in quanto tale parziale detraibilità è disposta esclusivamente per l acquisto, importazione, acquisizione mediante leasing, noleggio ecc. dei soli mezzi stessi 14. Un cenno merita anche la lett. e) del più volte citato art.19 bis 1, secondo la quale la detrazione dell Iva relativa al transito stradale dei veicoli, non è ammessa per le autovetture e autoveicoli di cui all art.54 lettere a) e c) D. Lgs.285/92 (Nuovo Codice Stradale), salvo che gli stessi formino oggetto dell attività propria dell impresa. 14 Resta, pertanto, integralmente indetraibile l Iva per le spese di carburanti, lubrificanti, componenti, ricambi e le spese di impiego, custodia, manutenzione e riparazioni destinate ai mezzi a parziale detraibilità (Circ.n.1/E del punto 2.3.4). 9

10 AGEVOLAZIONI Nel settore dei mezzi di trasporto le agevolazioni Iva, riguardanti la riduzione dell aliquota dal 20 al 4 per cento, risultano circoscritte ad un ambito soggettivo ben distinto e puntualmente individuato dal n.31 Parte II Tabella A allegata al DPR n.633/1972. Tale disposizione, prevede l aliquota agevolata del 4%, oltre che per i motoveicoli di cui all art.53 c.1 lettere b), c) e f) D.Lgs.285/1992, anche per gli autoveicoli di cui all art.54 c.1 lettere a), c) e f) dello stesso decreto, di cilindrata fino a 2000 c.c. se con motore a benzina e fino a 2800 c.c. se con motore diesel, anche prodotti in serie, adattati per la locomozione dei soggetti di cui all art.3 L.n.104/ , con ridotte o impedite capacità motorie permanenti, ceduti ai detti soggetti o ai familiari di cui essi sono fiscalmente a carico; l aliquota agevolata è disposta, inoltre, per gli autoveicoli di cui all art.54 lettere a), c) e f), sino alle medesime cilindrate, ceduti a soggetti non vedenti e a soggetti sordomuti o ai familiari di cui essi sono fiscalmente a carico. La disposizione citata, prevista dall art.50 L.342/2000 e avente effetto dal , innova alla previgente disciplina sia per quanto riguarda l indicazione, tra i soggetti beneficiari, anche delle persone non vedenti e sordomute 16, sia per quel che riguarda il limite massimo di cilindrata dei veicoli con motore diesel, prima fissato a 2500 c.c.. 15 Tale articolo recita: E persona handicappata colui che presenta una minorazione fisica, psichica o sensoriale, stabilizzata o progressiva, che è causa di difficoltà di apprendimento, di relazione o di integrazione lavorativa e tale da determinare un processo di svantaggio sociale o di emarginazione. 16 Nella categoria di disabili così individuata devono quindi comprendersi i soggetti indicati agli articoli 2, 3 e 4 della L n omissis I citati articoli individuano esattamente le varie categorie di non vedenti, fornendo la definizione di ciechi totali (art.2), ciechi parziali (art.3) e di ipovedenti gravi (art.4) Omissis.. Le agevolazioni fiscali in argomento competono, quindi, solo ai disabili ricompresi in una delle tre categorie sopra indicate Omissis..Per quanto riguarda l esatta indicazione dei soggetti definiti sordomuti, il già citato articolo 1 della L.n.68 del 1999 individua i sordomuti in coloro che sono colpiti da sordità alla nascita o prima dell apprendimento della lingua parlata (Circ.n.72 del ). 10

11 Inoltre, la disposizione contenuta nell art.30 comma 7 L.388/2000, ha esteso, a decorrere dal 1 gennaio 2001, la platea dei soggetti beneficiari dell agevolazione in esame, tramite l inserimento dei soggetti con handicap psichico o mentale di gravità tale da aver determinato il riconoscimento dell indennità di accompagnamento e degli invalidi con grave limitazione della capacità di deambulazione o affetti da pluriamputazioni. Da qui la non obbligatorietà dell adattamento del veicolo (previsto nel penultimo periodo del n.31 Parte II Tab.A DPR 633/72) per alcune categorie di disabili; infatti la disposizione contenuta nella legge finanziaria, in deroga a quanto disposto dall art.8 L.n.449 del 1997, prevede che, ai fini della concessione delle agevolazioni in questione, per i soggetti appartenenti alle nuove categorie considerate (inabili psichici con indennità di accompagnamento, invalidi con gravi limitazione alla capacità di deambulazione e pluriamputati), non è richiesto che il veicolo sia adattato in funzione delle limitazioni da cui il portatore di handicap è affetto. A tal proposito, il Dipartimento della Prevenzione del Ministero della Sanità, ha precisato che il riferimento fondamentale per usufruire dei benefici fiscali previsti dall art.30 della legge finanziaria è la situazione di handicap grave, definita dall art.3, comma 3, della legge n.104/1992, derivante da patologie che comportano una limitazione permanente della deambulazione 17. Anche per i soggetti con handicap psichico o mentale, di gravità tale da aver determinato il riconoscimento dell indennità di accompagnamento, non è mai necessario che il veicolo sia adattato in funzione delle limitazioni da cui il portatore di handicap è affetto. 17 La gravità della limitazione deve essere certificata con verbale dalla commissione per l accertamento dell handicap di cui all art.4 della citata legge n.104/1992. La medesima commissione deve certificare l appartenenza alla categoria dei soggetti affetti da pluriamputazioni. Anche per tali soggetti, come sopra già chiarito, non si rendono necessari gli adattamenti del veicolo, ai fini della fruizione dei benefici fiscali. (Circ.n.46 del ). 11

12 L adattamento funzionale del veicolo alle necessità del portatore di handicap rimane, invece, elemento essenziale ai fini della concessione dell agevolazione fiscale, per quei soggetti che, pur affetti da una ridotta o impedita capacità motoria permanente, non siano stati dichiarati portatori di grave limitazione della capacità di deambulazione da parte delle commissioni mediche competenti. Ai fini dell agevolazione Iva, pertanto, deve essere esibita idonea documentazione al venditore all atto dell acquisto del veicolo. Il venditore del veicolo è tenuto, per ogni cessione effettuata, ad emettere fattura su cui vanno annotati gli estremi della norma che concede i benefici in esame; inoltre, entro 30 giorni dalla data della cessione, deve comunicare agli Uffici Locali dell Agenzia delle Entrate la data dell effettuazione dell operazione, la targa automobilistica del veicolo, i dati anagrafici, e la residenza dell acquirente e, se diverso, del soggetto portatore di handicap. Per quanto riguarda, invece, l ambito oggettivo dell agevolazione in esame, è importante sottolineare che, mentre l art.81 c.3 L.388/2000 ha modificato la lettera c) del comma 1 dell art.13-bis del Tuir, inserendo i veicoli di cui alla lettera m) dell art.54 c.1 D.Lgs. n.285/92 (autocaravan), tra quelli il cui costo dà diritto alla detrazione Irpef nella misura del 19%, nessuna modifica normativa è stata apportata, ai fini Iva, in relazione alle cessioni degli autoveicoli di cui alla lettera m) dell art.54 del Codice della Strada. Pertanto, alle cessioni di autocaravan continua ad essere applicabile l aliquota Iva ordinaria del 20%. Per completezza si precisa, inoltre, che per quanto riguarda la tassa automobilistica, le tipologie di veicoli esenti dal pagamento della stessa sono le stesse individuate ai fini del trattamento di favore dell Iva (n.31 della Tabella A, parte II del DPR n.633/72). Tornando all adattamento del veicolo, il più volte richiamato n.31 dispone l aliquota ridotta anche per le prestazioni rese dalle officine per adattare i veicoli, anche non nuovi di fabbrica, 12

13 compresi i relativi accessori e strumenti necessari per l adattamento, effettuate nei confronti dei soggetti di cui all art.3 L.104/92. Il tenore letterale della norma, però, non fa alcun riferimento espresso ai limiti di cilindrata sopra indicati, per cui, si ritiene che sia applicabile l aliquota Iva agevolata nelle ipotesi di adattamento di veicoli acquistati senza agevolazione Iva poiché di limite di cilindrata superiore a quanto previsto dal n. 31) Tab A parte II DPR 633/72 (Circ.n.46/E del ). Infine, il comma 2 dell art.50 L.342/2000 ribadisce che per l applicazione dell agevolazione alle cessioni dei suddetti autoveicoli devono comunque essere osservate le disposizioni dell art.1 L.n.97 del 9 aprile L agevolazione, pertanto, può essere applicata anche per successivi acquisti, purché effettuati non prima di quattro anni dal precedente, fatta eccezione per le ipotesi in cui il primo veicolo agevolato sia stato cancellato dal Pubblico Registro Automobilistico (Circ.n.207/E del ). OPERAZIONI INTRACOMUNITARIE 13

14 Dall e fino all entrata in vigore del regime definitivo che prevede l applicazione dell Iva nel Paese di origine, le operazioni intracomunitarie sono disciplinate dalle norme transitorie contenute nel D.L.331/1993 conv. con mod. dalla L.427/1993, le quali prevedono l applicazione dell Iva nel Paese di destinazione dei beni oggetto di scambi intracomunitari. E opportuno precisare, inoltre, che uno dei requisiti, perché un operazione possa definirsi intracomunitaria, è la soggettività passiva dei contraenti, in altre parole il cedente e il cessionario devono essere entrambi titolari di partita Iva nel proprio Paese e l operazione (acquisto o cessione) deve essere effettuata nell esercizio di impresa, arte o professione. Ma analizzando l art.38 (acquisti intracomunitari) nonché l art.41 (cessioni intracomunitarie non imponibili) del D.L.331/93, si può notare come gli stessi deroghino al requisito soggettivo sopra citato e prevedano, rispettivamente al comma 3 lett. e) e al comma 2 lett. b), un eccezione, in base alla quale sono considerati oggetto di transazioni comunitarie anche gli acquisti (o cessioni) a titolo oneroso di mezzi di trasporto nuovi anche se l acquirente (o il cedente) non è soggetto d imposta ed anche se non effettuati nell esercizio di impresa, arte o professione. Il concetto di acquisto (cessione) intracomunitario si estende, pertanto, in capo al privato consumatore solo qualora si tratti di mezzi di trasporto nuovi. Al contrario, l acquisto/cessione di un mezzo di trasporto usato da parte di un privato consumatore, in quanto operazione carente del requisito soggettivo (non effettuata, cioè, nell esercizio d impresa, arte o professione), non realizza un operazione intracomunitaria Infatti, nell ipotesi in cui l acquirente non è soggetto passivo, la cessione si considera interna allo Stato Membro di appartenenza del cedente (e quindi sconta l aliquota Iva prevista in detto Stato). Se, invece, è il cedente a non essere soggetto passivo d imposta l operazione risulta fuori dal campo di applicazione dell Iva per mancanza del presupposto soggettivo. 14

15 Prima di analizzare le caratteristiche in base alle quali un autoveicolo è considerato nuovo oppure usato si rammenta che per i mezzi di trasporto la qualifica di usati viene acquisita facendo riferimento a criteri diversi a seconda che si tratti di scambi effettuati nell ambito del territorio comunitario o nell ambito del territorio nazionale 19. Ai soli fini degli scambi intracomunitari si considerano usati, ai sensi del comma 4 dell art.38 D.L.331/93, gli autoveicoli (rientranti tra i veicoli terrestri a motore di cilindrata superiore a 48 centimetri cubici o di potenza superiore a 7,2 Kw, destinati al trasporto di cose o persone) che soddisfino la duplice condizione di avere percorso più di Km e di essere ceduti dopo sei mesi dalla data di prima immatricolazione o di iscrizione nei pubblici registri o di altri provvedimenti equipollenti. Se manca una di queste due condizioni l autoveicolo si considera nuovo. Pertanto, in caso di acquisto di mezzi di trasporto nuovi da altro Stato UE da parte di privato consumatore nazionale, egli dovrà produrre all Ufficio competente in relazione al proprio domicilio fiscale, entro 30 giorni dall acquisto e comunque anteriormente all immatricolazione, una dichiarazione redatta in duplice copia contenente gli elementi identificativi dei soggetti tra i quali è intervenuta l operazione e del mezzo di trasporto acquistato. Alla dichiarazione deve essere allegata copia della fattura rilasciata dal cedente o, 19 Per quanto riguarda gli scambi interni valgono le disposizioni di cui all art.36 c.1 D.L. 41/95. Tale decreto, convertito con modificazioni con L.85/95, in attuazione della VII direttiva CE n.94/5/ce del , disciplina il c.d. regime del margine per la cessione dei beni usati (riutilizzabili nello stato originario o previa riparazione, purché non si modifichino le caratteristiche tipologiche del bene, anche se quest ultimo venga reso atto ad un diverso utilizzo). 15

16 in mancanza, l atto di cessione o altro documento equipollente 20. L Ufficio, al momento della presentazione della predetta dichiarazione liquida l imposta che verrà versata dall acquirente attraverso il mod.f24, indicando il codice tributo 6099 (Ris.n.136/E del ). Se invece l acquisto è effettuato da soggetto Iva, egli dovrà integrare e registrare la fattura o il documento equipollente secondo le disposizioni di cui agli artt.46 e segg. D.L.331/93. Per quanto riguarda la cessione intracomunitaria di autoveicoli nuovi da parte di soggetto d imposta nazionale, egli dovrà emettere fattura non imponibile, senza indicazione del numero identificativo del cessionario se questi è un privato consumatore. Se invece la cessione comunitaria è effettuata da soggetto privato italiano, questa risulta non imponibile in Italia in quanto il debitore d imposta sarà l acquirente comunitario che deve versare l imposta secondo le regole stabilite nel proprio Stato. A tal proposito si richiama la disposizione di cui all art.53 c.1 del D.L.331/93 in base alla quale per le cessioni a titolo oneroso di mezzi di trasporto nuovi realizzate da un soggetto privato nazionale nei confronti di cessionari, soggetti d imposta o privati consumatori di altro Stato membro, viene stabilito il diritto del cedente di recuperare, all atto della cessione, il minor importo tra l imposta compresa nel prezzo di acquisto e quella che sarebbe stata applicata se la cessione fosse stata assoggettabile a Iva in Italia 21. Il rimborso si ottiene mediante presentazione all Ufficio 20 In caso di acquisto a titolo gratuito (che non determina un acquisto intracomunitario per mancanza del presupposto dell onerosità), gli acquirenti devono comunque presentare la predetta dichiarazione con l espressa indicazione della gratuità dell acquisto, allegando copia del documento di acquisto (art.6, c.2, D.M ). 21 Si ipotizzi che un soggetto privato nazionale acquisti un autoveicolo al prezzo di euro (al netto dell Iva pari a euro), il quale cede successivamente a un soggetto comunitario, rispettando le condizioni che consentono di considerare l automezzo nuovo, per euro: l Iva recuperabile, per il privato, sarà di euro che è il minore importo tra euro e euro (eventuale imposta su euro se la cessione fosse stata assoggettabile ad Iva in Italia). Se la stessa cessione fosse stata pari a euro, allora il privato avrebbe avuto diritto al rimborso di euro che rappresenta il minor importo tra euro e euro (ipotetica imposta del 20% su euro). 16

17 competente del Mod. Iva 38 RIC allegato al D.M (Circ.n.13/E del ). Tornando ad esaminare le operazioni intracomunitarie aventi ad oggetto autoveicoli usati, è doveroso ricordare, come espressamente previsto dal c.2 art.37 del D.L.41/95, che gli acquisti di beni di cui all art.36, assoggettati al regime ivi previsto nello Stato membro di provenienza, non sono considerati acquisti intracomunitari ; in altre parole, se sussistono le condizioni, nel paese di origine, per l applicazione del regime Iva dei beni usati, l operazione, ancorché effettuata tra soggetti passivi appartenenti a due Stati membri diversi, non si considera intracomunitaria (e ciò per evitare una doppia imposizione) ma una cessione interna allo Stato membro del cedente che applica il predetto regime. Conseguentemente, se gli autoveicoli sono stati acquistati da soggetto passivo (nazionale o comunitario) che abbia assoggettato l operazione al regime del margine, alla successiva rivendita andrà applicato detto regime speciale ai sensi dell art.36 c.1 D.L.41/95. A questo punto si richiama la circolare n.40/e del che, oltre a precisare che le cessioni di mezzi di trasporto non sono assoggettate automaticamente al regime del margine soltanto perché questi sono usati, ha sottolineato l esigenza di verificare caso per caso se sussistano i requisiti richiesti dalla normativa speciale. Pertanto, in caso di acquisto di autoveicoli usati, presso un operatore di altro Stato membro, da parte di soggetto Iva nazionale, quest ultimo è tenuto a verificare se il fornitore comunitario, che emette comunque fattura senza esposizione dell imposta, abbia effettuato una cessione con utilizzo del sistema del margine o piuttosto una vera e propria cessione intracomunitaria. Mentre nel primo caso, infatti, il corrispettivo è già comprensivo di Iva, nel secondo l imposta non è stata applicata, in quanto il bene deve assolvere l Iva nel Paese di destinazione, a cura 17

18 dell acquirente nazionale obbligato agli adempimenti di cui agli artt.46 e segg., D.L. 331/93 (integrazione della fattura d acquisto, registrazione della stessa sia nel registro delle fatture emesse che nel registro acquisti ecc.). L acquirente nazionale, dunque, soggetto passivo Iva dovrà verificare se la fattura emessa dal venditore comunitario riporta la specifica annotazione che trattasi di operazione soggetta a regime del margine. Più precisamente, sulla stessa fattura devono essere individuabili, oltre le caratteristiche delle autovetture e il loro stato di auto usate, anche l indicazione che trattasi di beni che il cedente commercializza con l utilizzo del regime del margine. In mancanza di tale dicitura l acquisto si considera intracomunitario e l acquirente sarà tenuto ai relativi obblighi 22. Tuttavia, la specificazione in fattura che la transazione è stata effettuata con applicazione del regime del margine, non esime l acquirente da responsabilità, qualora, in base ad elementi oggettivi, si possa desumere che il cedente comunitario non poteva utilizzare il regime speciale in argomento. Ciò si verifica, in base all esempio effettuato dalla stessa circolare, nel caso in cui risulti intestatario dell autoveicolo un impresa che lo ha utilizzato 22 La forte rigidità del mercato dei veicoli usati, il cui valore è determinato da appositi tariffari, crea un prezzo di vendita che si potrebbe definire fisso, per cui lo stesso si considera già comprensivo di Iva. Conseguentemente risulta notevole la differenza di guadagno quando si applica il regime del margine piuttosto che il regime ordinario. Un esempio renderà più chiaro tale assunto: Un rivenditore di auto d occasione effettua acquisto di autoveicolo usato da venditore UE al quale è stato giustamente applicato il regime del margine. L autovettura è stata acquistata per euro e viene rivenduta in Italia per euro; il rivenditore, applicando a sua volta il regime del margine, risulterà debitore Iva solo sul margine lordo che risulta uguale a euro ( ), pertanto il guadagno del rivenditore, al netto dell Iva incorporata, sarà uguale a [( /120) x 20] = Se lo stesso acquisto di autoveicolo usato da cedente UE realizza, invece, un acquisto intracomunitario, lo stesso rivenditore non può applicare alla successiva vendita il regime del margine, pertanto se l autovettura è stata pagata euro e viene rivenduta per euro il rivenditore dovendo scorporare l Iva dall intero importo (30.000) vedrà diminuire il suo guadagno che risulterà uguale a [(30.000/120) x 20]=

19 come bene proprio dell attività (es. impresa di noleggio di mezzi di trasporto) in quanto l Iva assolta a suo tempo sull acquisto si presume sia stata detratta interamente. In tal caso la cessione non può, perciò, essere assoggettata al regime del margine 23, per cui il cessionario italiano, soggetto d imposta, dovrà assolvere a tutti gli obblighi previsti per gli acquisti intracomunitari. Per la successiva rivendita interna, inoltre, l operatore nazionale dovrà applicare l Iva secondo il sistema ordinario, procedendo ad eventuali rettifiche delle cessioni erroneamente effettuate con utilizzo del regime del margine. Orbene, tale circolare, che ha lo scopo di contrastare un diffuso sistema di evasione dell Iva relativa agli acquisti intracomunitari di autoveicoli, sembra pretendere, dal rivenditore italiano, la piena conoscenza delle normative straniere al fine di capire, in base ad elementi oggettivi, se il cedente ha avuto o no la possibilità di detrarre l Iva all acquisto, e ciò, ovviamente, è impresa ardua considerato che le regole Iva dei vari Paesi dipendono da come è stata recepita da ciascuno la VI direttiva n.77/388/cee 24. Comunque, rimanendo nell ambito dell esempio fornito dalla citata circolare, che dà per scontata la detrazione Iva del venditore UE se il veicolo è intestato ad un impresa di noleggio di mezzi di trasporto, si può obiettare che la stessa impresa può avere utilizzato l autoveicolo in altro modo, dandolo, ad esempio, in uso ai propri dipendenti. Non è possibile, pertanto, essere sicuri dell avvenuta detrazione dell Iva solo dalla semplice intestazione dell autoveicolo. 23 Si ricorda che ai sensi del citato art.36 D.L.41/95, il regime del margine si rende applicabile quando i beni oggetto delle cessioni sono stati acquisiti senza Iva o con Iva indetraibile. 24 Infatti, ogni Stato ha adottato delle regole che possono variare, anche se di poco, rispetto a quelle adottate dagli altri Stati membri: basti pensare, ad esempio, che in Olanda gli avvocati possono detrarre per intero l Iva sulle spese per le auto utilizzate in modo esclusivo per la professione (Sentenza della Corte di Giustizia per il procedimento C-302/93). 19

20 DOCUMENTI DI NORMATIVA, PRASSI E GIURISPRUDENZA ESAMINATI: Detrazioni: Legge n.289 del art.2 c.13 ; Legge n.388 del art.30 commi 4, 5 e 6; Legge n.133 del ; D.M ; D.Lgs. n.313 del ; DPR 495 del art.203; D.P.R. n.633 del art.10 n.14 e n.27 quinquies, art.19 bis 1, art.19 c.1, Tab.B; Circ.n.58/E del ; Circ.n.7/E del ; Circ.n.1/E del ; Circ.n.48/E del ; Circ.n.25/ del ; Ris.n.34/E del ; Ris.n.129/E del ; Ris.n.267/E del ; Ris.n del ; C.T.C.n.7786 del ; Direttiva n.98/14 del Agevolazioni: Legge n.388 del art.30 c.7 e art.81 c.3; Legge n.342 del art.50 c.2; Legge n.449 del art.8; Legge n.104 del art.3, art.4; D.Lgs.n.285 del art.54; D.P.R.n.633 del Tab. A parte II n.31; Circ.n.72/E del ; Circ.n.46/E del ; Circ.n.207/E del Operazioni Intracomunitarie: D.L.n.41 del art.36 c.1, art.37 c.2; D.L. n.331 del art.38 commi 3 e 4, art.41 c.2, artt.46 e segg., art.53 c.1; D.M art.6 c.2; Circ.n.40/E del ; Ris.n.136/E del ; Circ.n.13/E del ; Sentenza Corte di Giustizia per procedimento C-302/93; VI Direttiva CEE n.77/388/cee; VII Direttiva CEE n.94/5/cee; 20

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