Fisco & Contabilità La guida pratica contabile

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1 Fisco & Contbilità L guid prtic contbile N I fondi per rischi e oneri Principio contbile OIC n.31 Ctegori: Bilncio e contbilità Sottoctegori: Principi contbili Il principio contbile OIC 31, emnto nell gosto 2014, è dedicto i criteri di rilevzione, clssificzione e vlutzione dei fondi per rischi e oneri. Gli ccntonmenti per rischi ed oneri sono destinti soltnto coprire perdite o debiti di ntur determint, di esistenz cert o probbile, dei quli tuttvi ll chiusur dell'esercizio sono indeterminti o l'mmontre o l dt di soprvvenienz. Per qunto rigurd l entità dei fondi per rischi e oneri, è possibile fr riferimento i principi generli di bilncio. Srà quindi necessrio individure l miglior stim dei costi ll dt di bilncio, tenendo ltresì conto delle spese legli necessrie per fronteggire le pssività che sono determinbili in modo non letorio. Potrà pertnto ccdere che non si individubile un vlore unico, m il processo di misurzione potrebbe concludersi con l individuzione di un intervllo di vlori: in questo cso l ccntonmento rppresenterà l migliore stim fttibile tr i limiti mssimi e minimi del cmpo di vribilità dei vlori determinti. In ogni cso, il principio contbile chirisce che i fondi per rischi e oneri non sono soggetti d ttulizzzione. Premess Il principio contbile OIC 31, emnto nell gosto 2014, è dedicto i criteri di rilevzione, clssificzione e vlutzione dei fondi per rischi e oneri. Ampio spzio è ltresì dedicto l trttmento di fine rpporto. 1

2 Principio contbile OIC n.31 Fondi per rischi e oneri Trttmento di fine rpporto Tuttvi, come chirisce lo stesso principio, con riferimento d lcuni specifici fondi è necessrio fr riferimento i principi contbili che disciplinno quel prticolre spetto. Si pensi, tl proposito: - l fondo per oneri e perdite su lvori in corso su ordinzione (in questo cso srà necessrio fr riferimento l principio contbile Oic 23, dedicto i lvori in corso su ordinzione); - l fondo per imposte correnti, nche differite ( tl fine srà utile richimre il principio contbile Oic n.25, dedicto, ppunto, lle imposte sul reddito). Aspetti definitori Prim di ddentrrci nell trttzione, è utile in quest sede richimre un importnte distinzione tr debiti, fondi per rischi e oneri e impegni. A seguito dell revisione del 2014, i debiti e i fondi per rischi e oneri sono or oggetto di due diversi principi contbili: - OIC 19, dedicto i debiti; - OIC 31, dedicto i fondi rischi e oneri. Gli impegni, infine, come noto, sono ccolti nei conti d ordine. DEBITI FONDI PER RISCHI E ONERI IMPEGNI Pssività di ntur determint, esistenz cert, che rppresentno obbligzioni pgre determinti importi d un dt che è generlmente già stbilit. Accntonmenti che ccolgono perdite o debiti venti ntur determint, esistenz cert o probbile, il cui mmontre o l dt di soprvvenienz è indeterminto ll dt di chiusur dell esercizio. Accordi per dempiere in futuro d obbligzioni o svolgere determinte ttività. 2

3 Articolo 2424 Bis cod. civ. Disposizioni reltive singole voci dello stto ptrimonile 3. Gli ccntonmenti per rischi ed oneri sono destinti soltnto coprire perdite o debiti di ntur determint, di esistenz cert o probbile, dei quli tuttvi ll chiusur dell'esercizio sono indeterminti o l'mmontre o l dt di soprvvenienz. Articolo 2423 Bis cod. civ. Principi di redzione del bilncio Nell redzione del bilncio devono essere osservti i seguenti principi: 1) l vlutzione delle voci deve essere ftt secondo prudenz e nell prospettiv dell continuzione dell'ttività; 1-bis) l rilevzione e l presentzione delle voci è effettut tenendo conto dell sostnz dell operzione o del contrtto; 2) si possono indicre esclusivmente gli utili relizzti ll dt di chiusur dell'esercizio; 3) si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenz dell'esercizio, indipendentemente dll dt dell'incsso o del pgmento; 4) si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenz dell'esercizio, nche se conosciuti dopo l chiusur di questo; Si ritiene poi utile richimre l distinzione tr fondi rischi e fondi oneri. NATURA ESISTENZA IMPORTO FONDI PER RISCHI Ntur determint Esistenz probbile Vlori stimti Vlori stimti FONDI PER ONERI Ntur determint Esistenz cert (o stimt srà l dt di soprvvenienz) A fronte dell rilevzione ptrimonile di un fondo per rischi e oneri è previsto un ccntonmento che ne rppresent l controprtit economic di competenz dell esercizio. 3

4 Fondi per rischi e oneri Rilevzione ptrimonile 1. Per trttmento di quiescenz e obblighi simili (fondi di indennità per l cesszione di rpporti di collborzione coordint e continutiv; fondi di indennità per cesszione di rpporti di genzi, rppresentnz, ecc.; fondi di indennità suppletiv di clientel; fondi per premi fedeltà riconosciuti i dipendenti). 2. Fondi per imposte, nche differite (pssività per imposte probbili derivnti d ccertmenti non definitivi, contenziosi in corso, ecc.; pssività per imposte differite). 3. Altri (Fondi per cuse in corso; Fondi per grnzie prestte; Fondi per eventuli contestzioni d prte di terzi; Fondi per mnutenzione ciclic; Fondi per mnutenzione e ripristino dei beni grtuitmente devolvibili; Fondi per operzioni e concorsi premio; Fondi per resi di prodotti; Fondi per recupero mbientle; Fondi per prepensionmento o ristrutturzioni ziendli). Rilevzione economic Gli ccntonmenti i fondi per rischi e oneri devono essere iscritti tr le voci dell ttività gestionle cui si riferisce l operzione (crtteristic, ccessori, finnziri o strordinri): come chirisce inftti il principio contbile, deve prevlere il criterio di clssificzione per ntur dei costi. Esempi: - un ccntonmento per perdite stimte su strumenti finnziri ndrà iscritto tr le voci dell clsse C del conto economico, dedict ll gestione finnziri; - un ccntonmento fronte di un processo di ristrutturzione ziendle ndrà invece iscritto nell clsse E, reltivo ll gestione strordinri (l qule, però, seguito delle modifiche introdotte dl D.Lgs. n. 139/2015 srà presto destint scomprire). 4

5 Rilevzione inizile In considerzione dell definizione prim richimt non è possibile iscrivere un fondo per: coprire rischi generici, non correlti perdite o debiti con ntur determint; effetture ccntonmenti per perdite derivnti d eventi vvenuti dopo l chiusur dell esercizio e reltivi situzioni che non erno in essere ll dt di chiusur del bilncio; perdite che, seppur probbili, non possono essere stimte ttendibilmente, nenche in un intervllo di vlori; rilevre pssività ritenute soltnto remote; rettificre i vlori dell ttivo. Per qunto rigurd, invece, l entità dei fondi per rischi e oneri, è possibile fr riferimento i principi generli di bilncio. Srà quindi necessrio individure l miglior stim dei costi ll dt di bilncio, tenendo ltresì conto delle spese legli necessrie per fronteggire l pssività che sono determinbili in modo non letorio. Potrà pertnto ccdere che non si individubile un vlore unico, m il processo di misurzione potrebbe concludersi con l individuzione di un intervllo di vlori: in questo cso l ccntonmento rppresenterà l migliore stim fttibile tr i limiti mssimi e minimi del cmpo di vribilità dei vlori determinti. In ogni cso, il principio contbile chirisce che i fondi per rischi e oneri non sono soggetti d ttulizzzione. Potrebbe ccdere che il rischio si ssicurto. Cos fre in questi csi? Ebbene, il principio contbile chirisce che in questi csi è necessrio: - rilevre l eventule diritto l rimborso tr i crediti, dell voce CII5 verso ltri, qundo sono soddisftti i requisiti per essere iscritto come ttività; - rilevre l controprtit l credito nell stess re in cui er stto rilevto l ccntonmento. Vlutzione e rilevzioni successive All fine di ciscun esercizio è necessrio vlutre l congruità dei fondi esposti in bilncio. 5

6 Fondi per rischi e oneri È necessrio riesminre i fondi per rischi e oneri iscritti in un periodo precedente. L cquisizione di mggiori informzioni richiede un ggiornmento di stim, con possibili rettifiche dei precedenti vlori. Non si trtt di un correzione di errori, m di semplici cmbimenti di stime, le quli ndrnno rilevte nel conto economico, generlmente, tr le componenti ordinrie di reddito. Se dopo l chiusur dell esercizio, m prim dell formzione del bilncio, si verificno eventi che evidenzino condizioni che già esistevno ll dt di chiusur del bilncio e che richiedono modifiche l fondo iscritto, occorre modificre il bilncio per tenere conto di questi effetti. Cso prtico L società Alf Srl present l seguente situzione: - nell nno 2015 h ricevuto un vviso di ccertmento per l nno Le mggiori imposte liquidte (Ires) mmontno d euro L società ritiene però che l importo, così liquidto, si dovuto solo in prte, e impugn quindi l vviso di ccertmento dinnzi ll Commissione Tributri Provincile competente. Sull bse di un ttent vlutzione, e cquisito il prere dei professionisti, gli mministrtori ritengono comunque di dover ccntonre in bilncio l importo di euro 8.000; - nell nno 2015 h ricevuto un reclmo d prte di un cliente, il qule, fronte del mlfunzionmento del mcchinrio fornito, chiede un rimborso di euro L somm richiest ppre mnifestmente esorbitnte, e, seguito di un ttent vlutzione dei legli, si ritiene che l effettivo vlore del rimborso poss essere determinto in euro 5.000, i quli vnno sommrsi euro 500 titolo di compenso per i legli dell società. - nell nno 2015 l società h immesso sul mercto un nuovo prodotto. Al fine di promuovere l vendit del nuovo prodotto h deciso di lncire un concorso premi, mettendo in plio n. 4 soggiorni per due persone negli U.S.A. 6

7 Il costo unitrio stimto è pri euro , e, quindi, il vlore complessivo del concorso premi mmont d euro ; - nell nno 2015 l società intende ccntonre euro per rischi generici ed eventuli. Contenzioso imposte Imposte reltive d esercizi precedenti (CE) Fondo imposte e tsse in contenzioso (SP) Ipotizzimo or che nell nno 2016 veng emess sentenz con l qule si riconosce l inter pretes tributri. Diversi Debiti verso errio per Ires (SP) Imposte reltive d esercizi precedenti (CE) Fondo imposte e tsse in contenzioso (SP) Ipotizzimo invece che l sentenz si fvore dell Alf Srl e l tto veng integrlmente nnullto. Fondo imposte e tsse in contenzioso (SP) Soprvvenienze ttive non imponibili (CE) Cuse legli in corso Accntonmento per cuse in corso (CE) Fondo rischi cuse in corso (SP) Concorso premi Prim di nlizzre l disciplin contbile, si ritiene utile soffermre l ttenzione nche sull disciplin fiscle. 7

8 L rt. 107, co. 3, TUIR prevede qunto segue: Gli ccntonmenti fronte degli oneri derivnti d operzioni premio e d concorsi premio sono deducibili in misur non superiore, rispettivmente, l 30 per cento e l 70 per cento dell'mmontre degli impegni ssunti nell'esercizio, condizione che sino distinti per esercizio di formzione. L'utilizzo copertur degli oneri reltivi i singoli esercizi deve essere effettuto crico dei corrispondenti ccntonmenti sull bse del vlore unitrio di formzione degli stessi e le eventuli differenze rispetto tle vlore costituiscono soprvvenienze ttive o pssive. L'mmontre dei fondi non utilizzto l termine del terzo esercizio successivo quello di formzione concorre formre il reddito dell'esercizio stesso. L disciplin fiscle distingue quindi i concorsi premio dlle operzioni premio. Concorsi premio Esempio: seguito di estrzione sorte verrnno ttribuiti i clienti che nel mese di mrzo hnno cquistto il prodotto un viggio Londr. In questo cso è possibile stimre il costo che srà sostenuto (che srà pri, ppunto, d un viggio Londr). Deducibilità: 70% Operzioni premio Esempio: ogni bollini ccumulti (1 bollino ogni 10 euro di spes) è previst l vincit di un viggio Londr. In questo cso è più difficile stimre qule srà il costo (il costo che dovrò sostenere dipenderà d qunti clienti cquisternno i miei prodotti e d qunti decidernno di ccumulre bollini). Deducibilità: 30% Nel cso di specie sono stti messi in plio n. 4 viggi in USA: si trtt di un concorso premio! L importo fisclmente deducibile srà quindi pri l 70% dell ccntonmento x 70% =

9 Rileveremo quindi in contbilità l seguente scrittur: Accntonmento concorsi premio (CE) Fondo concorsi premio (SP) Tuttvi in dichirzione srà necessrio rilevre un vrizione in umento di euro (importo non deducibile fisclmente) pri ll differenz tr e Se il fondo non è utilizzto l termine del terzo esercizio successivo quello di formzione, quest ultimo concorrerà formre il reddito dell'esercizio stesso. - Riproduzione riservt - 9