Il fondo patrimoniale

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1 j l k l d o ^ c f b T r i b u t i Damiano Marinelli, Graziana Iannoni Il fondo patrimoniale La tutela del patrimonio familiare Profili civilistici e fiscali Atti di ordinaria e straordinaria amministrazione Esecuzione e fallimento Modifica e cessazione aggiornato on-line

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3 Indice Premessa V 1. Il regime patrimoniale della famiglia 1.1 Premessa 1.2 La comunione legale 1.3 La separazione dei beni 1.4 La comunione convenzionale 1.5 L impresa familiare 2. Il fondo patrimoniale 2.1 Nozione e natura giuridica 2.2 Presupposti del fondo patrimoniale: la famiglia Segue: la famiglia di fatto 2.3 I bisogni della famiglia 2.4 Costituzione e forma del fondo patrimoniale 2.5 Costituzione da parte di una società 2.6 L oggetto del fondo 2.7 La pubblicità del fondo patrimoniale 3. L amministrazione del fondo patrimoniale 3.1 Principi generali 3.2 Atti di ordinaria amministrazione 3.3 Atti di straordinaria amministrazione 3.4 Amministrazione e figli minori 3.5 Cause di esclusione dall amministrazione del fondo 4. Profili fiscali 4.1 Il fondo patrimoniale e le imposte dirette I redditi dei beni conferiti nel fondo patrimoniale con riserva della proprietà da parte del costituente La cessazione del fondo patrimoniale: la prorogatio in caso di figli minori 4.2 Le categorie di reddito in relazione ai beni oggetto del fondo patrimoniale Conferimento di beni immobili Conferimento di beni mobili registrati Conferimento di titoli di credito 4.3 Il fondo patrimoniale e le imposte indirette: la tassazione dell atto di costituzione L attuale regime impositivo Fondo patrimoniale senza effetti traslativi a favore dei coniugi o di uno dei due coniugi Fondo patrimoniale con effetti traslativi a favore dei coniugi o di uno dei due coniugi Il fondo patrimoniale e l ICI 5. Esecuzione e fallimento 5.1 Osservazioni generali Cesi Professionale III

4 Indice 5.2 Debiti contratti per scopi della famiglia 5.3 Debiti contratti per scopi estranei alla famiglia 5.4 Obbligazioni contrattuali e legali 5.5 L esecuzione forzata tributaria 5.6 Ipoteche e privilegi 5.7 La revocatoria ordinaria 5.8 Il fallimento 6. Modifica e estinzione del fondo 6.1 La modifica del fondo 6.2 La cessazione del fondo Appendice 1. Formulario 2. Normativa 3. Massimario di giurisprudenza IV Cesi Professionale

5 4. Profili fiscali 4.1 Il fondo patrimoniale e le imposte dirette Coerentemente con quanto previsto dalla disciplina civilistica che non attribuisce al fondo patrimoniale personalità giuridica, in quanto patrimonio separato atto al soddisfacimento dei bisogni familiari, anche da un punto di vista tributario il fondo patrimoniale non rappresenta un entità avente una propria ed autonoma soggettività passiva. In precedenza era stata avanzata l ipotesi di classificare il fondo patrimoniale tra le altre organizzazioni di cui all art. 73, comma 2, del d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, Testo unico delle imposte sui redditi 1, ossia tra «le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti delle quali il presupposto dell imposta si verifica in modo unitario e autonomo». La tesi non convince in quanto nel caso del fondo patrimoniale costituito da beni appartenenti ai coniugi o ad un terzo non è soddisfatta la condizione di non appartenenza ad altri soggetti passivi così come richiesta dalla norma citata. Pertanto, non essendo il fondo patrimoniale un soggetto passivo tributario a sé stante, il regime impositivo si riferisce in ogni caso i soggetti coinvolti e varia a seconda della natura dei beni conferiti. Ai fini tributari, la disciplina di riferimento in merito alla tassazione del fondo e che concerne la formazione del reddito imponibile agli effetti IRPEF è individuata all art. 4, comma 1, lett. b), del TUIR, che testualmente recita: «i redditi dei beni che formano oggetto del fondo patrimoniale di cui agli artt. 167 e seguenti del codice civile sono imputati per metà del loro ammontare netto a ciascuno dei coniugi. Nelle ipotesi previste nell art. 171 del detto codice i redditi dei beni che rimangano destinati al fondo sono imputati per l intero ammontare al coniuge cui sia stata e- sclusivamente attribuita l amministrazione del fondo». Il legislatore ha stabilito che i redditi derivanti dai beni appartenenti al fondo devono essere imputati al cinquanta per cento a ciascuno dei due coniugi, titolari del diritto di fruirne e disporne. Nessuna rilevanza, pertanto, è stata attribuita dalla norma Di seguito indicato TUIR. Cesi Professionale 51

6 all effettiva titolarità della proprietà dei beni 2, stabilendo che i frutti generati dall amministrazione del fondo spettano, al cinquanta per cento, ad entrambi i coniugi indipendentemente dalla concreta ripartizione della proprietà fra gli stessi (che, inoltre, potrebbe non spettare a nessuno dei due, come accade nel caso di costituzione del fondo operata in loro favore da parte di un terzo). Pertanto il soggetto passivo viene individuato in colui/coloro al cui soddisfacimento di bisogni ed interessi è destinato il reddito ovvero a coloro che esercitano il potere decisionale in merito alla destinazione del reddito: i coniugi. Da questo punto di vista, è interessante accennare a quella che sembra, solo inizialmente, una mancanza di coordinamento tra l art. 4 e l art. 26 del TUIR nel caso in cui nel fondo patrimoniale sia conferito un diritto reale su cosa propria (quale la nuda proprietà) o i diritti reali di godimento su cosa altrui (quali l usufrutto, l uso, l abitazione, la superficie, l enfiteusi). Infatti, ipotizzando il conferimento da parte di un terzo al fondo della nuda proprietà di un bene immobile, occorre stabilire quali tra le due norme sia più corretto applicare: se l art. 4, con la conseguente imputazione del reddito ai due coniugi; oppure l art. 26 secondo cui «i redditi fondiari concorrono, indipendentemente dalla percezione, a formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli immobili a titolo di proprietà, enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale», con conseguente imputazione del reddito al terzo usufruttuario. Occorre sottolineare come l applicazione della prima ipotesi presenta profili di illegittimità costituzionale in violazione dell art. 53 della Cost. in quanto i coniugi si troverebbero a pagare imposte in relazione ad una capacità contributiva di cui non sono titolari (infatti in capo ai coniugi non si manifesta il presupposto dell IRPEF, in quanto non dispongono della materiale disponibilità del reddito su cui si applica il prelievo tributario). Pertanto il reddito fondiario derivante dalla nuda proprietà dovrà essere dichiarato dal terzo usufruttuario avente, in questo caso, il titolo giuridico di godimento dei frutti. Ai coniugi sarà assegnata come reddito solo l eventuale plusvalenza realizzata in caso di cessione a titolo oneroso del diritto di nuda proprietà In questo senso, v. PERRONE L., Profili tributari del fondo patrimoniale, in Rassegna tributaria, 2008, p. 1541: «Trattasi, all evidenza, di una particolare disposizione dedicata all imputazione del reddito che, muovendo dall esistenza di un peculiare vincolo di destinazione impresso sui beni facenti parte del fondo patrimoniale (e i relativi frutti), valorizza il potere di disporre (nell interesse della famiglia) della fonte reddituale a prescindere, evidentemente, dalla titolarità giuridica della stessa (non sfugge infatti che, in assenza di effetti traslativi, la proprietà potrebbe far capo ad uno solo dei coniugi, o addirittura, ad un terzo costituente)». 52 Cesi Professionale

7 4.1.1 I redditi dei beni conferiti nel fondo patrimoniale con riserva della proprietà da parte del costituente Ai sensi dell art. 168 c.c., la proprietà dei beni, salvo che sia diversamente stabilito all atto di costituzione, spetta ad entrambi i coniugi. Pertanto è ammissibile la costituzione di un fondo non solo trasferendo o costituendo un diritto reale a favore di entrambi in pari quota, ma anche a favore di uno solo oppure attribuendo a ciascuno quote differenti. Il costituente che si riserva la proprietà può essere sia il coniuge che il terzo con atto inter vivos. Nel caso di conferimento di un bene con riserva di proprietà, il vincolo di destinazione si concretizza in un diritto reale di godimento sui frutti in favore di entrambi. Pertanto, come si è precedentemente osservato, il reddito, tanto in base all art. 26 del TUIR, quanto in base a quanto stabilito dall art. 4 dello stesso TUIR, risulta assegnato ad entrambi i coniugi e pertanto tassato al cinquanta per cento. Di contro, poiché sul fondo grava il solo diritto di godimento dei frutti, l eventuale plusvalenza o minusvalenza derivante dall alienazione del bene stesso sarà tassata o detratta in capo al coniuge conferente proprietario del bene. Le medesime considerazioni sono fatte nel caso in cui sia un terzo a costituire un bene al fondo riservandosene la proprietà. Infatti, oltre a quanto illustrato nel caso di conferimento da parte di un coniuge, si sottolinea che il succitato art. 168 c.c., al comma 2, prevedendo che «i frutti dei beni costituenti il fondo patrimoniale sono impiegati per i bisogni della famiglia», nulla specifica in merito alla proprietà del bene conferito, lasciando intendere l uguaglianza del vincolo sia nel caso di bene conferito in proprietà sia nel caso di riserva da parte del terzo. Pertanto, essendo i coniugi titolari del diritto di godimento dei frutti, il reddito dai beni conferiti al fondo, anche in caso di riserva di proprietà, sarà attribuito ai coniugi stessi secondo quanto disposto dall art. 4 del TUIR. Nel caso specifico, si precisa che nell ipotesi di vendita del bene conferito, l eventuale plusvalenza o minusvalenza sarà attribuita al terzo conferente non essendoci trasferimento del diritto di proprietà ai coniugi La cessazione del fondo patrimoniale: la prorogatio in caso di figli minori Ai sensi dell art. 171 c.c., la destinazione del fondo termina a seguito dell annullamento o dello scioglimento o della cessazione degli effetti civili del matrimonio. Cesi Professionale 53

8 Nel caso di presenza di figli minori, il fondo perdura fino al compimento della maggiore età dell ultimo figlio. In questo caso, il giudice può dettare, su istanza di chi vi abbia interesse, norme per l amministrazione del fondo. Nell ipotesi di cessazione del fondo patrimoniale, ai sensi dell art. 4, comma 1, lett. b), del TUIR, i redditi che rimangono destinati al fondo sono imputati per l intero ammontare alternativamente: al coniuge superstite; al coniuge cui sia stata esclusivamente attribuita l amministrazione del fondo. Alcuni autori hanno osservato l irragionevolezza della norma tributaria, in quanto la stessa assoggetterebbe ad imposizione il coniuge più meritevole (quello avente dal giudice l esclusiva amministrazione dei beni), imputandogli dei redditi «di cui non ha il possesso, per carenza della relativa spettanza civilistica» 3. Tuttavia è necessario osservare che essendo attribuito al coniuge amministratore il potere di disporre dei frutti dei beni (pur non avendo il diritto sui frutti stessi) pienamente e in piena legittimità (in forza del provvedimento del giudice) anche in caso di opposizione dell altro coniuge, l attribuzione del reddito al coniuge stesso risulta coerente con il principio generale di capacità contributiva. Inoltre, lo stesso può provvedere al pagamento del tributo mediante i redditi derivanti dai beni stessi. Con la definitiva cessazione del fondo, qualora rimanessero ulteriori frutti, il coniuge non amministratore, previa deduzione dei tributi sul reddito, avrà il diritto ad ottenere la restituzione della propria parte. 4.2 Le categorie di reddito in relazione ai beni oggetto del fondo patrimoniale Le categorie e le tipologie di reddito previste dal TUIR, in relazione ai beni conferiti nel fondo (immobili, mobili registrati o titoli di credito), sono le seguenti: redditi fondiari; redditi d impresa derivanti dallo sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline, laghi, stagni e altre acque interne (art. 55, comma 2, lett. b), del TUIR); BARDI, Il regime fiscale del fondo patrimoniale, in Dir. prat. trib., 1997, II, Cesi Professionale

9 redditi diversi (art. 67 del TUIR), quali ad esempio i redditi di natura fondiaria non determinabili catastalmente, inclusi quelli dei terreni dati in affitto per usi non agricoli (art. 67, comma 1, lett e), del TUIR) Conferimento di beni immobili Redditi fondiari e redditi d impresa All interno della categoria dei redditi fondiari è possibile rinvenire tre tipologie di reddito aventi come caratteristica univoca la determinazione del valore in base al sistema catastale: 1) i redditi dominicali dei terreni (art. 27 del TUIR); 2) i redditi agrari (art. 32 del TUIR); 3) i redditi dei fabbricati (art. 36 del TUIR). I redditi fondiari derivanti dagli immobili oggetto di conferimento al fondo patrimoniale concorrono alla formazione del reddito imponibile di ciascun coniuge secondo le regole generali di cui al Titolo I, Capo II del TUIR, vale a dire verranno tassati a seconda della natura del bene immobile stesso. Anche per quanto attiene i redditi d impresa derivanti dagli immobili vincolati al fondo patrimoniale, essi concorrono alla formazione del reddito di ciascun coniuge secondo le regole indicate al Titolo I, Capo VI del TUIR. Innanzitutto, occorre premettere che l art. 55, comma 2, lett. b), del TUIR individua nelle «miniere, cave, torbiere, saline, laghi, stagni e altre acque interne» i beni da cui possono derivare redditi d impresa. Con ciò non si intende l obbligo da parte dei coniugi ad esercitare attività d impresa per far classificare come tale il reddito prodotto dai beni suddetti. La legge, in questo caso, opera una presunzione assoluta classificando automaticamente nella categoria redditi d impresa quelli conseguiti dallo sfruttamento delle miniere, cave, ecc. in quanto tali. Ad ogni modo si precisa che qualora tali beni siano dati in affitto a terzi, il reddito sarà classificato nella categoria dei redditi diversi. Il reddito d impresa viene imputato a ciascun coniuge per metà del suo ammontare al netto delle spese relative allo sfruttamento diretto del bene. Può accadere che un bene facente parte di un patrimonio aziendale, venga estromesso dall azienda per essere destinato a finalità estranee all impresa o al consumo familiare dello stesso imprenditore. Cesi Professionale 55

10 La determinazione dell ammontare di reddito prodotto e la sua tipologia in questo caso sarà dipenderà dalla classificazione del bene all interno della categoria dei beni-merce 4. Infatti, qualora il bene sia classificato come immobile-merce, ossia alla cui produzione o scambio è rivolta l attività d impresa, il reddito derivante dall immobile è considerato ricavo ai sensi dell art. 85 del TUIR, e l ammontare del reddito è determinato dal valore normale del bene. Qualora, invece, il bene non abbia le caratteristiche per essere definito come immobile-merce, pur essendo comunque un bene relativo al patrimonio dell impresa, non produrrà ricavi ai sensi dell art. 85 del TUIR, ma plusvalenze, in base all art. 86 del TUIR, il cui ammontare sarà pari alla differenza tra il valore normale e il costo non ammortizzato. Redditi diversi Per quanto riguarda i redditi diversi derivanti dagli immobili vincolati al fondo patrimoniale, anch essi concorrono alla formazione del reddito di ciascun coniuge secondo le regole indicate al Titolo I, Capo VII del TUIR. Rientrano in questa categoria i redditi derivanti da quegli immobili che, non essendo iscritti al catasto, non sono determinati dalla rendita catastale. Gli stessi, quindi, sono classificabili nella categoria redditi diversi e non in quella dei redditi fondiari e vengono tassati, senza dedurre alcuna spesa, nel periodo in cui sono percepiti secondo il principio di cassa. Inoltre, nella categoria dei redditi diversi rientrano altresì: i redditi degli immobili situati all estero (art. 67, comma 1, lett. f), del TUIR): essi concorrono alla formazione del reddito secondo l ammontare netto definito dalla valutazione effettuata nello Stato estero; nel caso di mancata imposizione e- stera, è prevista una riduzione forfettaria delle spese del 15%; i redditi scaturenti dalla concessione in usufrutto e dalla sublocazione di beni immobili (art. 67, comma 1, lett. h), del TUIR): per i quali è prevista la tassazione dell ammontare al netto delle spese nel periodo in cui gli stessi vengono percepiti (criterio di cassa); le plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione dei terreni o attività finalizzate a renderli edificabili e la successiva rivendita, anche parziale, dei terreni e degli Sul punto si veda anche FALSITTA G., Manuale di diritto tributario, Parte speciale, Il sistema delle imposte in Italia, Padova, Cesi Professionale

11 edifici (art. 67, comma 1, lett. a), del TUIR) tra cui le plusvalenze realizzate attraverso la cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione e le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l acquisto e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari; le plusvalenze realizzate in seguito a cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione (art. 67, comma 1, lett. b), del TUIR) Conferimento di beni mobili registrati Come detto, anche i beni mobili iscritti in pubblici registri (ai sensi dell art. 167 c.c.) possono formare oggetto di conferimento al fondo patrimoniale. All interno della categoria in oggetto è possibile annoverare beni materiali quali navi e galleggianti, aeromobili e autoveicoli e taluni beni immateriali quali ad esempio i brevetti industriali e brevetti per marchi. Dai beni materiali, qualora gli stessi siano dati in affitto, locazione, noleggio o concessione, scaturiscono redditi classificati nella categoria dei redditi diversi, di cui all art. 67 del TUIR e tassati per cassa al netto delle spese afferenti la loro produzione. Dai beni immateriali possono scaturire redditi di lavoro autonomo o redditi diversi a seconda del soggetto inventore. Sono redditi di lavoro autonomo i redditi derivanti dall utilizzazione del brevetto industriale qualora almeno uno dei due coniugi sia il soggetto inventore e lo stesso proceda anche all utilizzazione economica destinando i proventi ai bisogni della famiglia. In questo caso si avrà una tassazione per cassa al netto delle spese. Al contrario, qualora il soggetto inventore sia un terzo, il reddito derivante dall utilizzazione del brevetto viene classificato nella categoria dei redditi diversi. Anche in questo caso si avrà una tassazione per cassa senza dedurre alcuna spesa in quanto i coniugi ottengono il diritto di utilizzazione del brevetto con un atto a titolo gratuito Conferimento di titoli di credito I redditi dei titoli di credito conferiti al fondo patrimoniale concorrono alla formazione della base imponibile di entrambi i coniugi nella misura del 50%. Per tutte le categorie di titoli di credito derivano redditi imponibili sia al momento della percezione degli interessi o altri proventi (redditi di capitale) sia al momento Cesi Professionale 57

12 della cessione degli stessi qualora venga generata una plusvalenza (redditi diversi se non conseguiti nell esercizio di imprese commerciali). Di seguito tutte le tipologie di titoli di credito più diffuse, pur precisando che si rinvia a quanto già illustrato in merito al conferimento dei titoli di credito al fondo patrimoniale. Titoli di Stato e Buoni ordinari comunali Tra cui i buoni ordinari del tesoro (BOT), i certificati del tesoro zero coupon (CTZ), i buoni del tesoro poliennali (BTP), i certificati di credito del Tesoro (CCT). Il reddito imponibile è individuato, per i BOT e i CTZ, dallo scarto di emissione pari alla differenza tra il valore nominale del titolo e il prezzo pagato o di emissione. Quello dei BTP e dei CCT è costituito dalle c.d. cedole, fisse per i primi e variabili per i secondi. La tassazione degli interessi e altri redditi di capitale derivanti dai titoli di Stato varia a seconda della data di emissione. Infatti è possibile sintetizzare quanto segue: gli interessi dei titoli di Stato emessi fino al 20 settembre 1986 sono esenti dalle imposte sui redditi; gli interessi dei titoli di Stato emessi dal 21 settembre 1986 al 24 agosto 1987 sono soggetti ad una ritenuta alla fonte a titolo di imposta del 6,25%; gli interessi dei titoli di Stato emessi dal 1 gennaio 1997 sono soggetti ad una imposta sostitutiva del 12,5%. La plusvalenza realizzata, mediante la cessione a titolo oneroso da parte di soggetti residenti e non nell esercizio di impresa, è soggetta ad un imposta sostitutiva del 12,5%. Sono escluse dalla tassazione le plusvalenze realizzate da soggetti non residenti. Obbligazioni e cambiali finanziarie Dai titoli obbligazionari sono generati interessi e altri proventi classificati ai sensi dell art. 44, comma 1, lett. b), del TUIR tra i redditi di capitale (qualora non siano conseguiti nell attività di impresa). I suddetti redditi sono redditi lordi, imponibili in applicazione al principio di cassa. Gli stessi sono tassati direttamente al momento dello stacco della cedola mediante una ritenuta alla fonte a titolo di imposta la cui percentuale varia in dipendenza della scadenza del titolo: obbligazione con scadenza inferiore a 18 mesi: ritenuta alla fonte a titolo di imposta pari al 27% a condizione che al momento dell emissione il tasso effettivo di rendimento sia inferiore al doppio del tasso ufficiale di riferimento; 58 Cesi Professionale

13 obbligazione con scadenza superiore a 18 mesi: ritenuta alla fonte a titolo di imposta pari al 12,5%; Al contempo, qualora il prestito obbligazionario sia emesso dai cc.dd. grandi emittenti (amministrazioni pubbliche, banche, società quotate in Italia, ecc.) sugli interessi ed altri proventi grava un imposta sostitutiva pari al 27% se il titolo ha scadenza inferiore a 18 mesi, oppure pari al 12,5% qualora la scadenza sia superiore ai 18 mesi. Azioni I titoli azionari, a livello reddituale, generano dividendi e plusvalenze (in caso di cessione degli stessi a titolo oneroso). Ai sensi dell art. 44, comma 1, lett. e), del TUIR i dividendi sono considerati redditi di capitale a condizione che non siano conseguiti nell esercizio di impresa. Viceversa le plusvalenze (ai sensi dell art. 67, comma 1, lett. c) e c-bis), del TUIR) sono considerate redditi diversi. In riferimento alla prima tipologia reddituale derivante dai titoli azionari, i dividendi, va premesso che gli stessi spettano ai coniugi nella misura del 50% ciascuno e sono tassati in capo ad entrambi, senza alcuna deduzione, secondo il criterio per cassa. In merito all imponibilità, occorre premettere che la disciplina sui dividendi e sulle plusvalenze è stata oggetto di un integrale riforma che ha previsto, tra l altro, l imponibilità parziale degli stessi e la tassazione alla fonte mediante una ritenuta a titolo di imposta per i redditi derivanti da partecipazioni non qualificate 5. Il regime tributario dei dividendi, pertanto, si può riassumere come segue: Residenza società partecipata Partecipate residenti in Italia Partecipate non residenti in Italia Tipologia di Ammontare partecipazioni imponibile Partecipazioni qualificate 49,72% (1) Tassazione Concorso alla formazione del reddito imponibile di entrambi i coniugi nella misura del 50% ciascuno e tassate secondo le aliquote ordinarie IRPEF Partecipazioni qualificate 49,72% (1) Ritenuta d acconto del 12,5% sul 49,72% imponibile Si ricorda che per partecipazioni qualificate (ex art. 67, comma 1, lett. c), del TUIR) si intendono le azioni che presentino «una percentuale di diritti di voto esercitabili nell assemblea ordinaria superiore al 2 o 20 per cento ovvero una partecipazione al capitale od al patrimonio superiore al 5 o al 25 per cento secondo che si tratti di titoli negoziati in mercati regolamentati o di altre partecipazioni». Cesi Professionale 59

14 Residenza società partecipata Partecipate residenti in paradisi fiscali Partecipate residenti in Italia Partecipate non residenti in Italia Partecipate residenti in paradisi fiscali Tipologia di partecipazioni Ammontare imponibile Tassazione Partecipazioni qualificate 100% Ritenuta d acconto del 12,5% sul 100% imponibile Partecipazioni non 100% Ritenuta d imposta del 12,5% qualificate sul 100% imponibile Partecipazioni non 100% Ritenuta d imposta del 12,5% qualificate sul 100% imponibile, se percepiti attraverso un intermediario residente, altrimenti imposta sostitutiva del 12,5% in dichiarazione Partecipazioni non qualificate 100% Ritenuta d acconto del 12,5% sul 100% imponibile se percepite attraverso un intermediario residente (1) Percentuale aumentata dal 40% al 49,72% (d.m. 2 aprile 2008) per correlazione con la diminuzione dell aliquota IRES dal 33% al 27,5%. Per quanto attiene alle plusvalenze realizzate mediante la cessione a titolo oneroso delle azioni, esse, come detto, sono classificate all interno dei redditi diversi (ai sensi dell art. 67, comma 1, lett. c) e c-bis), TUIR). In correlazione con quanto indicato in sede di tassazione dei dividendi, anche le plusvalenze da cessione a titolo oneroso sono tassate parzialmente solo per il 49,72%, qualora siano relative a partecipazioni qualificate. Qualora siano afferenti a partecipazione non qualificate, le plusvalenze sono soggette all imposta sostitutiva del 12,5%. 4.3 Il fondo patrimoniale e le imposte indirette: la tassazione dell atto di costituzione Come le vicende del fondo patrimoniale, sotto il profilo tributario dell imposizione diretta, sono state influenzate dalla natura del bene oggetto di conferimento (non essendo il fondo patrimoniale un soggetto passivo d imposta, come ricordato in precedenza), così la disciplina ai fini dell imposizione indiretta è condizionata da una molteplicità di fattori che costituiscono il fondo, quali le attribuzioni patrimoniali dal soggetto costituente al soggetto beneficiario connesse all effetto traslativo derivante dall atto costitutivo, la costituzione per atto tra vivi o per causa di morte. 60 Cesi Professionale

15 In base a tali fattori l imposizione dell atto costitutivo ai fini delle imposte indirette si può così riassumere: nel caso di costituzione del fondo in caso di morte con effetti traslativi: tributo sulle successioni; nel caso di costituzione del fondo per atto tra vivi con effetti traslativi: tributo sulle donazioni; nel caso di costituzione del fondo per atto tra vivi senza effetti traslativi: tributo di registro in misura fissa. Pertanto, nella suddetta schematizzazione, riveste un importanza decisiva se l atto di costituzione del fondo produce effetti traslativi della proprietà in capo al fondo. Infatti, qualora la costituzione dello stesso comporti un effetto traslativo in ordine ai beni destinati al fondo, la tassazione sarà applicata in misura proporzionale, al contrario qualora la costituzione del fondo non produca effetti traslativi, sarà applicata l imposta di registro in misura fissa. Tali dubbi interpretativi hanno comportato un ampio dibattito dottrinale e nel recente passato posizioni diametralmente opposte in seno alla Suprema Corte. Inizialmente, infatti, il giudice di legittimità 6 aveva evidenziato che «la costituzione del fondo patrimoniale ha per effetto la costituzione di un vincolo giuridico di destinazione di determinati beni ai bisogni della famiglia. L istituto [omissis] ha una finalità che trascende la sfera patrimoniale di ciascuno di essi (i coniugi, n.d.r.), e l atto di costituzione non è atto a titolo oneroso. Ciò non esclude che il consenso prestato abbia per oggetto il vincolo su beni che hanno valore economico, né quindi che il consenso medesimo anche quando non implichi il trasferimento dei beni abbia un contenuto patrimoniale». Posto che i beni conferiti hanno valore economico, l atto in oggetto avrebbe contenuto patrimoniale e, di conseguenza, sarebbe soggetto all applicazione dell art. 3 della Tariffa allegata al d.p.r. 26 aprile 1986, n. 131, alla cui stregua gli atti di natura dichiarativa relativi a beni o rapporti di qualsiasi natura sono soggetti all imposta di registro proporzionale. Successivamente, la stessa sezione è giunta a conclusioni diametralmente opposte 7 : quando l atto costitutivo del fondo non comporta alcuna attribuzione patrimoniale, si applica l art. 11 della già citata Tariffa secondo cui gli atti pubblici e le scritture private autenticate, non aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale, scontano l imposta di registro in misura fissa Cass., sez. trib., 7 marzo 2002, n. 3343, in banca dati Fisconline. 7 Cass., sez. trib., 6 giugno 2002, n. 8162, in banca dati Fisconline. Cesi Professionale 61

16 Quest ultima posizione, oltre ad essersi successivamente consolidata nella giurisprudenza 8, appare condivisa dalla prassi ministeriale e dalla prevalente dottrina. Occorre, infatti, ricordare che con la circolare 30 novembre 2000, n. 221/E dell Amministrazione finanziaria sono stati definitivamente dissipati i dubbi in merito. Si è chiarito che non è rinvenibile alcun effetto traslativo qualora il fondo sia costituito con i beni di proprietà di entrambi i coniugi, ovvero nel caso di costituzione del fondo patrimoniale da parte di uno dei due coniugi mediante il conferimento di beni di sua proprietà, riservandosene la titolarità. Pertanto, in assenza di effetti traslativi, l atto può essere inquadrato nell ambito dell art. 11 della Tariffa e quindi assoggettato ad imposta di registro in misura fissa L attuale regime impositivo Il regime impositivo dell atto costitutivo del fondo patrimoniale ha subito numerosi interventi legislativi che ne hanno modificato profondamente la disciplina nel tempo. La legge Finanziaria 2007 (art. 1, comma 77, della legge 27 dicembre 2006, n. 296), ha apportato l ultima novella in merito. Con effetto dal 1 gennaio 2007, il regime impositivo dell atto costitutivo del fondo patrimoniale può essere riassunto come segue: Tipologia Atto tra vivi Soggetto/i conferente Entrambi i coniugi Bene conferito Bene di proprietà di entrambi i coniugi Contenuto dell atto Assenza di effetti traslativi Tributo Imposta di registro in misura fissa (168,00 euro) - art. 11 della Tariffa allegata al d.p.r. 26 aprile 1986, n. 131 e successive modificazioni Cass., sez. trib., 28 ottobre 2005, n , reperibile anche in il fisco, n. 44/2005, fascicolo 1, p. 6970: «in base all orientamento più recente ed ormai consolidato di questa Corte, che il Collegio pienamente condivide, l atto di costituzione di un fondo patrimoniale, di cui all art. 167 c.c., non è un atto traslativo a titolo oneroso, né un atto avente per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale, né, infine, un atto avente natura meramente ricognitiva, bensì una convenzione istitutiva di un nuovo regime giuridico, diverso da quello precedente, costitutivo di beni in un patrimonio avente un vincolo di destinazione a carattere reale, in quanto vincola l utilizzazione dei beni e dei frutti solo per assicurare il soddisfacimento dei bisogni della famiglia, senza incidere sulla titolarità della proprietà dei beni e senza che insorgano posizioni di diritto soggettivo in favore dei singoli componenti del nucleo familiare; con la conseguenza, in tema di imposta di registro, che il regime di tassazione di tale atto non è quello dell imposta proporzionale, di cui agli artt. 1 (atti traslativi a titolo oneroso), 9 (atti diversi, aventi ad oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale), o 3 (atti di natura dichiarativa) della Tariffa, Parte prima, allegata al d.p.r. 131/1986, ma va individuato nella categoria residuale contemplata nell art. 11 della Tariffa stessa, con conseguente applicabilità dell imposta nella misura fissa ivi indicata». 62 Cesi Professionale

17 Tipologia Atto tra vivi Atto tra vivi Soggetto/i conferente Un solo coniuge Un solo coniuge Bene conferito Bene di proprietà del solo coniuge conferente che se ne riserva la proprietà Bene di proprietà del solo coniuge conferente senza riserva della proprietà Contenuto dell atto Assenza di effetti traslativi Effetto traslativo in capo al coniuge beneficiario Tributo Imposta di registro in misura fissa (168,00 euro) - art. 11 della Tariffa allegata al d.p.r. 26 aprile 1986, n. 131 e successive modificazioni Tributo sulle donazioni in misura proporzionale al momento dell accettazione del coniuge beneficiario Atto tra vivi Soggetto terzo Bene di proprietà del terzo conferente senza riserva della proprietà Con effetti traslativi non contestuali (l effetto traslativo si manifesta al momento dell accettazione) Entro i limiti di franchigia previsti dalla legge in relazione al grado di parentela o di coniugio con il costituente: imposta di registro in misura fissa (168,00 euro) - art. 11 della Tariffa allegata al d.p.r. 26 aprile 1986, n. 131 e successive modificazioni Oltre il limiti di franchigia previsti dalla legge in relazione al grado di parentela o di coniugio con il costituente: tributo sulle donazioni in misura proporzionale Cesi Professionale 63