La nuova relazione di revisione

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1 Principi di revisione Stefano Bianchi - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l. La nuova relazione di revisione di Francesco Ballarin (*) La Riforma Europea della Revisione diventerà pienamente operativa con i bilanci 2017 dopo che nell agosto dell anno scorso sono stati recepiti in Italia la Direttiva UE 56 ed il Reg. 537 del Tra gli effetti più evidenti della Riforma, la nuova relazione di revisione avrà un contenuto più ampio, maggiormente informativo e taylorizzato sulla società sottoposta a revisione. Introduzione: i principi di revisione ISA Italia Con la determina della Ragioneria Generale dello Stato (RGS) dello scorso luglio 2017 sono stati adottati sette principi di revisione internazionali relativi alla relazione di revisione: ISA Italia n. 700, Formazione del giudizio e relazione sul bilancio ; ISA Italia n. 701, Comunicazione degli aspetti chiave della revisione contabile nella relazione del revisore indipendente ; ISA Italia n. 705, Modifiche al giudizio nella relazione del revisore indipendente ; ISA Italia n, 706, Richiami d informativa e paragrafi relativi ad altri aspetti nella relazione del revisore indipendente ; ISA Italia n. 710, Informazioni comparative - Dati corrispondenti e bilancio comparativo ; ISA Italia n. 570, Continuità aziendale ; ISA Italia n. 260, Comunicazione con i responsabili delle attività di governance. I nuovi principi sostituiscono, ed in parte integrano, quelli del primo set adottati con determina della RGS del 23 dicembre 2014 e con la successiva datata 15 giugno Per le società diverse dagli Enti di Interesse di Pubblico (EIP) le nuove regole entrano in vigore per le revisioni contabili dei bilanci relativi ai periodi amministrativi che iniziano dal 6 agosto 2016 o successivamente, mentre per gli EIP entrano in vigore per le revisioni contabili dei bilanci relativi ai periodi amministrativi che iniziano dal 17 giugno 2016 o successivamente coerentemente con i periodi di decorrenza del D.Lgs. n. 135/2016 e del Reg. UE 537/2014. Le principali novità introdotte con l adozione dei nuovi principi in materia di relazione di revisione fanno riferimento alla struttura della nuova relazione nella quale il paragrafo del giudizio è ora anticipato e posizionato in apertura della relazione di revisione e seguito dal paragrafo elementi alla base del giudizio. Relativamente agli EIP, viene poi introdotta una sezione contenente gli aspetti chiave della revisione contabile, al fine di fornire una maggior trasparenza sulle attività svolte dal revisore. Sempre per gli EIP il revisore dovrà ora fornire nella relazione una dichiarazione esplicita di indipendenza in conformità alle norme ed ai principi in materia di etica ed indipendenza applicabili. Per quanto attiene al presupposto di continuità aziendale, viene introdotta un informativa specifica e dettagliata che include una descrizione delle responsabilità del management e del revisore in merito al rispetto del presupposto del going concern. Infine il revisore dovrà descrivere dettagliatamente le proprie responsabilità e gli aspetti chiave del processo di revisione. Struttura della relazione, titolo e giudizio di revisione La forma ed il contenuto della nuova relazione di revisione sono trattati nel principio di revisione ISA Italia 700 Formazione del giudizio sul bilancio. Per quanto attiene alla struttura della relazione di revisione l ISA Italia 700, prevede che questa si componga di: titolo; destinatario; Nota: (*) Senior manager - BDO Italia S.p.A. 46 Amministrazione & Finanza n. 12/2017

2 Stefano Bianchi - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l. Principi di revisione giudizio del revisore; elementi alla base del giudizio; continuità aziendale (se applicabile); aspetti chiave della revisione (solo per gli EIP); responsabilità della direzione per il bilancio; responsabilità del revisore per la revisione contabile del bilancio; altri obblighi di reportistica; nome del responsabile dell incarico, firma, sede e data della relazione. Relativamente al titolo, la relazione dovrà indicare che essa costituisce la relazione di un revisore indipendente e dovrà contenere il riferimento all art. 14 del D.Lgs. n. 39/2010 nonché gli eventuali ulteriori riferimenti normativi applicabili. Per gli EIP il titolo dovrà contenere il riferimento all art. 10 del Reg. UE 537/2014. Per quanto riguarda i destinatari della relazione, questi saranno rappresentati dagli stessi soggetti che hanno conferito l incarico, nel caso di incarico conferito ai sensi del D.Lgs. n. 39/2010 i destinatari saranno gli azionisti o i soci della società. La prima sezione della relazione deve ora includere il giudizio del revisore contenente: l identificazione dell impresa il cui bilancio è stato assoggettato a revisione contabile; la dichiarazione che il bilancio è stato oggetto di revisione contabile; l identificazione delle intestazioni di ciascun prospetto che costituisce il bilancio; il riferimento alle note che includono una sintesi dei principi contabili applicati; il periodo amministrativo di riferimento per ciascun prospetto di bilancio. Il revisore deve formarsi un giudizio in merito al fatto se il bilancio sia redatto in tutti gli aspetti significativi in conformità al quadro sull informativa finanziaria applicabile. In particolare il revisore dovrà valutare se: il bilancio esponga adeguatamente i principi contabili significativi scelti ed applicati; i principi contabili scelti ed applicati siano coerenti con il quadro normativo sull informazione finanziaria applicabile e siano appropriati; le stime contabili effettuate dalla direzione siano ragionevoli; le informazioni in bilancio siano pertinenti, attendibili, comparabili e comprensibili; Nelle nuove relazioni di il bilancio fornisca un informativa adeguata che consenta ai potenziali utilizzatori di comprendere l effetto delle operazioni e degli eventi significativi sulle informazioni fornite in bilancio; la terminologia del bilancio sia appropriata. Il revisore dovrà inoltre valutare se il bilancio fornisca una rappresentazione corretta considerando: la presentazione, la struttura ed il contenuto del bilancio nel suo complesso; se il bilancio, incluse le relative note, rappresenti le operazioni e gli eventi sottostanti in modo da fornire una corretta rappresentazione. Infine il revisore dovrà valutare se il bilancio faccia riferimento in modo adeguato al quadro normativo sull informazione finanziaria applicabile. Subito dopo la sezione giudizio, la relazione di revisione dovrà includere una sezione dal titolo Elementi alla base del giudizio che: dichiara la conformità dell attività svolta ai principi internazionali di revisione; include il riferimento alla sezione che descrive le responsabilità del revisore; include una dichiarazione che il revisore è indipendente (1) dichiara se il revisore ritiene di aver acquisito elementi probativi sufficienti ed appropriati su cui basare il proprio giudizio. Nel caso di incertezze significative sulla continuità aziendale, se il bilancio presenta un informativa adeguata su tale situazione di incertezza significativa e sulle sue motivazioni, il revisore esprime un giudizio senza modifica. Tuttavia la relazione di revisione deve includere una sezione separata dal titolo Incertezza significativa relativa alla continuità aziendale al fine di: richiamare l attenzione sull informativa resa in bilancio; dichiarare che tali eventi o circostanze indicano l esistenza di un incertezza significativa revisione il paragrafo contenente il giudizio sul bilancio viene anticipato e posizionato in apertura della relazione di revisione. Nota: (1) Tale dichiarazione dovrà identificare l ordinamento giuridico di origine delle norme o dei principi in materia di etica e di indipendenza applicabili o fare riferimento al Codice etico per i professionisti contabili dell International Ethics Standards Board for Accountants (Codice IESBA). Amministrazione & Finanza n. 12/

3 Principi di revisione Stefano Bianchi - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l. che può far sorgere dubbi significativi sulla capacità dell impresa di continuare ad operare come un entità in funzionamento e che purtuttavia il giudizio espresso dal revisore, per quanto concerne tale aspetto, è un giudizio senza modifica. Nel caso in cui non vi siano incertezze significative la sezione va omessa. Se il presupposto della continuità aziendale non è corretto oppure l informativa non è adeguata, il revisore esprimerà un giudizio con rilievi, ovvero un giudizio negativo, secondo le circostanze, in conformità al principio (ISA Italia) n Eventuali ulteriori richiami di informativa (2) andranno inseriti dopo il paragrafo elementi alla base del giudizio. Gli aspetti chiave della revisione contabile La relazione di revisione degli Enti di Interesse Pubblico include un paragrafo che riporta gli aspetti chiave della revisione contabile. Per le revisioni contabili dei bilanci degli EIP il revisore deve comunicare gli aspetti chiave della revisione nella propria relazione (3). Gli aspetti chiave della revisione contabile sono quegli aspetti che, secondo il giudizio professionale del revisore, sono stati maggiormente significativi nell ambito della revisione contabile del bilancio d esercizio o consolidato del periodo amministrativo in esame. Tali aspetti vengono affrontati dal revisore nell ambito della revisione contabile e nella formazione del giudizio sul bilancio (civilistico o consolidato) nel suo complesso, pertanto su tali aspetti il revisore non esprime un giudizio separato. La descrizione di ciascun aspetto chiave deve includere un riferimento all eventuale relativa informativa nel bilancio e deve indicare: a) perché l aspetto è stato ritenuto uno di quelli maggiormente significativi e b) in che modo è stato affrontato nell ambito della revisione. Per i più rilevanti rischi di errori significativi, compresi i rischi valutati di errori dovuti a frode, il revisore fornisce: una descrizione dei più rilevanti rischi di errore; una sintesi della risposta di revisione a tali rischi; le osservazioni principali formulate in relazione a tali rischi. Il revisore deve descrivere perché l aspetto chiave è stato ritenuto maggiormente significativo nella revisione e in che modo l aspetto è stato affrontato nel corso della revisione. In base a quanto previsto dall art. 10, par. 2, lett. c), del Reg. UE 537/2014 il revisore dovrà inoltre fornire: una descrizione dei più rilevanti rischi di errori significativi (4), compresi i rischi di errori significativi dovuti a frode; una sintesi della risposta del revisore a tali rischi; ove pertinente, le principali osservazioni formulate in relazione a tali rischi. In merito a ciascun rischio di errore significativo, la relazione di revisione dovrà contenere un chiaro riferimento alle informazioni fornite in bilancio. Gli aspetti chiave della revisione non sostituiscono l espressione di un giudizio con modifica, pertanto il revisore non deve comunicare un aspetto nella sezione Aspetti chiave se esprime un giudizio con modifiche a causa di tale aspetto. In particolare aspetti che danno origine ad un giudizio con modifica o la presenza di eventi o circostanze che possono far sorgere dubbi sulla capacità dell impresa di continuare ad operare come un entità in funzionamento, non devono essere descritti nella sezione Aspetti chiave della revisione contabile, ma in tale sezione va inserito un riferimento alla sezione Elementi alla base del giudizio con rilievi (negativo) o alla sezione Incertezza significativa relativa alla continuità aziendale. Note: (2) Il richiamo di informativa è definito dall ISA Italia 706 come un paragrafo inserito nella relazione di revisione che fa riferimento ad un aspetto appropriatamente presentato o oggetto di appropriata informativa nel bilancio che, secondo il giudizio professionale del revisore, riveste un importanza tale da risultare fondamentale ai fini della comprensione del bilancio stesso da parte degli utilizzatori. (3) In base al principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 701, la facoltà di comunicare gli aspetti chiave della revisione nelle relazioni di revisione delle società diverse dagli EIP non è consentita. (4) In base al principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 315 un rischio significativo è definito come il rischio di errore significativo identificato e valutato che, a giudizio del revisore, richiede una speciale considerazione nella revisione. I rischi significativi sono spesso aspetti che richiedono un attenzione significativa da parte del revisore. 48 Amministrazione & Finanza n. 12/2017

4 Stefano Bianchi - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l. Principi di revisione Le responsabilità degli amministratori, del Collegio Sindacale e del revisore La relazione di revisione indica che la vigilanza sul processo di predisposizione dell informativa finanziaria è sotto la responsabilità del Collegio Sindacale o di altro organo di controllo. La relazione di revisione deve includere la sezione dal titolo Responsabilità degli Amministratori e del Collegio Sindacale (o altro organo di controllo) per il bilancio che descrive le responsabilità degli amministratori: per la redazione del bilancio in conformità al quadro normativo sull informazione finanziaria applicabile; per la valutazione della capacità dell impresa di continuare ad operare come entità in funzionamento e per l utilizzo appropriato del presupposto di continuità aziendale. Inoltre la sezione descrive le responsabilità del Collegio Sindacale o altro organo di controllo relativamente alla vigilanza sul processo di predisposizione dell informativa finanziaria. La relazione di revisione deve includere inoltre una sezione dal titolo Responsabilità del revisore per la revisione contabile del bilancio (o bilancio consolidato). In tale sezione il revisore deve dichiarare: i propri obiettivi (acquisire una ragionevole sicurezza che il bilancio nel suo complesso non contenga errori significativi dovuti a frodi o a comportamenti o eventi non intenzionali e l emissione di una relazione che includa il proprio giudizio); che nell ambito dell attività di revisione contabile ha esercitato il proprio giudizio professionale ed ha mantenuto lo scetticismo professionale per tutta la durata dell incarico; dichiarare che gli errori possono derivare da frodi o da comportamenti o eventi non intenzionali e che sono considerati significativi qualora siano in grado di influenzare le decisioni economiche prese dagli utilizzatori del bilancio. La sezione relativa alle responsabilità del revisore deve inoltre descrivere la revisione contabile svolta dichiarando le proprie responsabilità quali: l identificazione e la valutazione di rischi significativi dovuti a frodi o a comportamenti o eventi non intenzionali; la definizione e lo svolgimento di procedure di revisione in risposta a tali rischi; l acquisizione di elementi probativi sufficienti ed appropriati su cui basare il giudizio; l acquisizione di una comprensione del controllo interno ai fini della revisione contabile, allo scopo di definire procedure di revisione appropriate e non per esprimere un giudizio sull efficacia del controllo interno; la valutazione dell appropriatezza dei principi contabili utilizzati, nonché la ragionevolezza delle stime contabili effettuate dalla direzione, inclusa la relativa informativa; giungere alla conclusione sull appropriatezza dell utilizzo da parte della direzione del presupposto sulla continuità aziendale e sull eventuale esistenza di un incertezza significativa riguardo ad eventi o circostanze che possono far sorgere dei dubbi sulla capacità di continuare ad operare come un entità in funzionamento; la corretta rappresentazione delle operazioni e degli eventi sottostanti nel bilancio redatto in conformità al quadro normativo di riferimento. Nel caso di bilancio consolidato, il revisore dovrà inoltre descrivere le ulteriori responsabilità del revisore nell incarico di revisione contabile di gruppo, dichiarando la propria responsabilità in merito a: l acquisizione di elementi probativi sufficienti ed appropriati per esprimere un giudizio sul bilancio del gruppo; la responsabilità della direzione, della supervisione e dello svolgimento della revisione contabile di gruppo; il fatto che il revisore è l unico responsabile del giudizio di revisione espresso. Infine la sezione relativa alle responsabilità del revisore dovrà contenere: la dichiarazione che il revisore comunica ai responsabili delle attività di governance la portata e la tempistica pianificata per la revisione contabile ed i risultati significativi emersi incluse le eventuali carenze significative nel controllo interno; per le società quotate, una dichiarazione ai responsabili della governance in merito al rispetto delle norme e dei principi applicabili in materia di etica ed indipedenza; per le società quotate, una dichiarazione di aver identificato gli aspetti chiave della Amministrazione & Finanza n. 12/

5 Principi di revisione Stefano Bianchi - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l. revisione tra gli aspetti comunicati ai responsabili della governance. Altre informazioni comunicate ai sensi dell art. 10 del Reg. 537/2014 La relazione di revisione predisposta anche ai sensi dell art. 10 del Reg. UE 537/2014 deve includere, in un apposito paragrafo le seguenti indicazioni: l indicazione del soggetto o l organo che ha conferito l incarico; l indicazione della data in cui è stato conferito l incarico e la durata dello stesso; la dichiarazione che non sono stati prestati i servizi vietati diversi dalla revisione contabile di cui all art. 5, par. 1 del Reg. UE 537/2014 e che il revisore è rimasto indipendente rispetto all impresa il cui bilancio è stato assoggettato a revisione; l indicazione di qualsiasi servizio, in aggiunta alla revisione legale, che è stato prestato dal revisore legale o dalla società di revisione alla società il cui bilancio è sottoposto a revisione, o alle sue controllate, che non è stato oggetto di specifica informazione nella relazione sulla gestione o nel bilancio; la conferma che il giudizio sul bilancio espresso nella relazione di revisione è in linea con quanto indicato nella relazione aggiuntiva destinata all organo che svolge le funzioni di Comitato per il controllo interno e la revisione legale dei conti predisposta ai sensi dell art. 11 del Reg. 537/2014. Altri obblighi di reportistica La relazione di revisione, nei casi di incarico ai sensi del D.Lgs. n. 39/2010, includerà un apposita sezione intitolata Relazione su altre disposizioni di legge e regolamentari che includerà il paragrafo Giudizio ai sensi dell art. 14, comma 2, lett. e) del D.Lgs. n. 39/2010 e, in caso di società quotate, anche ai sensi dell art. 123-bis, comma 4, del D. Lgs. n. 58/1998. In tale paragrafo il revisore dapprima riporterà che gli amministratori dell entità sono responsabili della predisposizione della relazione sulla gestione e della relazione sul governo societario (per le società quotate), inclusa la coerenza di queste con il bilancio e la loro conformità alle norme di legge. Successivamente il revisore dichiarerà che sono state svolte le procedure di revisione previste dal principio di revisione (SA Italia) n. 720 B al fine di esprimere un giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione e di alcune informazioni contenute nella relazione sul governo societario (5) con il bilancio dell entità sottoposta a revisione contabileesullaconformitàdellestessealle norme di legge. Oltre al predetto giudizio di coerenza con il bilancio e conformità alle norme di legge, il revisore dovrà altresì rilasciare una dichiarazione, sulla base delle conoscenze e della comprensione dell impresa e del relativo contesto acquisite nel corso della revisione, circa l eventuale identificazione di errori significativi nella relazione sulla gestione e nelle informazioni contenute nella relazione sul governo societario (per le società quotate). Il responsabile dell incarico di revisione Il nome del responsabile della revisione deve essere indicato nella relazione di revisione per tutti gli incarichi conferiti ai sensi del D. Lgs. n. 39/2010. La possibilità di non indicare il nome del revisore è limitata a rare circostanze unicamente qualora previste da norme di legge. La relazione deve essere firmata dal revisore e riportare la data ed il luogo nel quale il revisore esercita la propria attività. Tale data non potrà essere antecedente alla data in cui il revisore ha acquisito elementi probativi sufficienti e appropriati su cui basare il proprio giudizio sul bilancio avendo evidenza che tutti i prospetti che costituiscono il bilancio siano stati redatti e che coloro che li hanno redatti (ad es. il Consiglio di Amministrazione o l Amministratore Unico) abbiano dichiarato di assumersi la responsabilità del bilancio. Conclusioni La relazione di revisione risulta modificata profondamente a seguito della riforma operata Nota: (5) Le informazioni cui si fa riferimento sono quelle indicate nell art. 123-bis, comma 4, del D.Lgs. n. 58/ Amministrazione & Finanza n. 12/2017

6 Stefano Bianchi - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l. Principi di revisione dal recepimento della Direttiva UE 56/2014 e dal Reg. 537/2014 soprattutto per quanto attiene agli Enti di Interesse Pubblico. Per questi ultimi infatti il revisore sarà tenuto ad indicare in un apposito paragrafo gli aspetti chiave della revisione contabile, ovvero le aree di bilancio su cui ha concentrato la sua attività, nonché la sua risposta, in termini di procedure di revisione svolte, per coprire i rischi di errori significativi su tali aree. Amministrazione & Finanza n. 12/