Appendice al cap. 2. (Imposta sul Valore Aggiunto) GLI ASPETTI BASILARI DEL DPR 633/72 AI FINI DELLE RILEVAZIONI SISTEMATICHE DI CONTO

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1 Appendice al cap. 2 L IVA (Imposta sul Valore Aggiunto) GLI ASPETTI BASILARI DEL DPR 633/72 AI FINI DELLE RILEVAZIONI SISTEMATICHE DI CONTO a cura di Maurizio Pini

2 1. CHE COS E L IVA? a) E una imposta indiretta sui consumi che si applica alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nell esercizio di imprese, di arti e di professioni, nonchè sulle importazioni da chiunque effettuate. b) Almeno in linea di principio, essa colpisce - al verificarsi degli scambi monetari - la differenza netta dei valori non-numerari (impropriamente definita valore aggiunto dal legislatore fiscale) che si origina tra outflow delle condizioni patrimoniali cedute e inflow delle condizioni patrimoniali acquistate. c) Sempre in linea di principio, il soggetto tassato in termini di IVA è il consumatore finale. Pertanto, almeno di solito, per le imprese l IVA non costituisce un onere tributario (cioè un CNR) e dunque è un valore (solitamente) estraneo al sottosistema del reddito. d) Infatti, il soggetto effettivamente tassato (per il quale l IVA è un onere tributario, cioè un prelievo forzoso di ricchezza ) è il solo consumatore finale, e non già una o più tra le differenti imprese partecipi della filiera produttiva attraverso cui si genera il bene (merce o servizio) che sarà oggetto di consumo finale.

3 2. e) Più precisamente: da un lato è vero che vi sono circoscritti casi specifici relativamente ai quali la normativa IVA (DPR 633/72) sancisce che un impresa è essa stessa il consumatore finale, (in tal caso si parla di IVA indetraibile per l impresa, nel senso che l IVA è un onere tributario a carico finale dell impresa stessa; ad es. è il caso un impresa industriale che produce polimeri espansi, la quale acquista una villa con piscina in Costa Smeralda, cioè un bene chiaramente non inerente alla sua attività ordinaria d impresa), senonché normalmente avviene che rispetto all applicazione dell IVA le imprese non sono soggetti tassati, bensì esse sono: - soggetti legalmente/formalmente responsabili dell imposta, - aventi l obbligo di legge di esercitare la rivalsa dell imposta e la sua liquidazione periodica nei confronti dell Erario.

4 3. A - Che cosa significa che le imprese - pur non essendo i soggetti tassati di IVA - sono però i soggetti legalmente/formalmente responsabili dell imposta? Significa che l Erario si assicura il gettito fiscale dell IVA impiegando le imprese in veste di esattori dell imposta. Le imprese sono cioè responsabili nei riguardi dell Erario circa l effettivo e corretto assolvimento di tale obbligo tributario, sebbene non siano esse il soggetto tassato. Infatti, l applicazione dell IVA ed il suo versamento all Erario non avvengono a cura del consumatore finale (cioè, da parte del reale soggetto tassato) bensì sono una responsabilità demandata alle imprese partecipi della filiera produttiva relativa al bene consumato, le quali rispondono dell imposta all Erario in luogo del consumatore finale. Ciò comporta che le imprese - in quanto cosiddetti soggetti IVA - debbano rispettare una serie di variegati obblighi amministrativo-formali in materia IVA, i quali rilevano in maniera notevole anche sotto il profilo strettamente contabile.

5 4. B - Che cosa significa che le imprese - pur non essendo i soggetti tassati di IVA - hanno l obbligo di legge di dovere esercitare la rivalsa dell imposta e la sua liquidazione periodica a favore dell Erario? i) L Erario percepisce l IVA relativa al consumo finale di un dato bene (merce o servizio) non già in un unica soluzione allorché si manifesta l effettivo consumo finale del bene medesimo. ii) Infatti, l Erario percepisce l IVA progressivamente nel tempo, via via che si manifestano gli scambi monetari nella filiera di un dato bene. Ciò avviene attraverso il meccanismo della cosiddetta detrazione imposta da imposta, grazie al quale: in concreto, si ha il frazionamento dell assolvimento del tributo in capo a tutte le imprese partecipi del ciclo produttivo-commerciale di un dato bene, di fatto, l Erario incassa una quota-parte (talora notevole) del tributo in un tempo anche significativamente antecedente rispetto a quello in cui avviene realmente il consumo finale del bene. (segue)

6 5. iii) In particolare: allorché l impresa effettua uno scambio in posizione di acquisto, essa è tenuta a corrispondere al fornitore un ammontare di IVA commisurato al costo del bene acquistato, il quale funge da base imponibile per l applicazione dell imposta; in questo caso si ha la cosiddetta IVA su acquisti ; allorché l impresa effettua uno scambio in posizione di vendita, essa è tenuta a pretendere dal cliente un ammontare di IVA commisurato al ricavo del bene venduto, il quale funge da base imponibile per l applicazione dell imposta; in questo caso si ha la cosiddetta IVA su vendite ; periodicamente l impresa deve eseguire la cosiddetta liquidazione IVA, ponendo a raffronto i valori totali dell IVA su acquisti e dell IVA su vendite relativi agli scambi effettuati nel periodo considerato; a tale riguardo: - se il valore totale dell IVA su vendite (IVA richiesta ai clienti) eccede quello dell IVA su acquisti (IVA dovuta ai fornitori), allora l impresa individua un debito netto IVA verso l Erario, al quale corrisponde tale eccedenza entro i termini di legge, - se invece si manifesta la situazione opposta, allora l impresa individua un credito netto IVA nei confronti dell Erario che - secondo il caso - essa può far valere in sede di liquidazione nei successivi periodi o del quale può chiedere il rimborso all Erario. (segue)

7 6. iv) In tal modo - detraendo periodicamente dall ammontare totale dell IVA sulle vendite quello dell IVA sugli acquisti - si attua il principio della detrazione imposta da imposta. v) Ciò posto, l obbligo della rivalsa consiste nel fatto che l impresa ha l obbligo - per quanto possibile - di recuperare l IVA corrisposta ai fornitori facendosela a propria volta corrispondere dai clienti: il che può avvenire soltanto emettendo e contabilizzando regolari fatture relative alle operazioni di vendita. L obbligo della rivalsa - combinato con il meccanismo detrazione imposta da imposta - è una tipica modalità attraverso cui gli Stati (compresa l Italia) cercano di evitare il fenomeno dell evasione fiscale perpetrato attraverso vendite non fatturate e dunque neppure contabilizzate (cosiddette vendite in nero ). Infatti, se l impresa non fattura le vendite, essa non può recuperare lecitamente l IVA corrisposta ai fornitori. vi) Dunque, a parte i casi circoscritti di IVA indetraibile, di regola avviene che per le imprese l IVA non è mai un costo o un ricavo (cioè, non è mai un valore partecipe del sottosistema del reddito), bensì essa è: nel caso di IVA su acquisti (da corrispondere al fornitore), un credito maturato verso l Erario; infatti, in questo caso si parla anche di IVA a credito ; nel caso di IVA su vendite (da richiedere al cliente), un debito maturato verso l Erario; infatti, in questo caso si parla anche di IVA a debito. (segue)

8 7. Esempio. Supponiamo che l impresa Alfa - operante nel recupero di antichi relitti marini - rinvenga su fondali extraterritoriali un binocolo. Alfa, ad evidenza, non ha effettuato alcun acquisto da terzi. Dapprima supponiamo che Alfa venda il binocolo all impresa Beta al prezzo di 100 e che tale vendita sia imponibile di IVA 20%. Indi, supponiamo che Beta rivenda il binocolo ad un consumatore finale ( non-soggetto IVA ) al prezzo di 300 oltre a IVA 20%, cioè 360, il quale rappresenta per il consumatore finale il costo inclusivo di IVA. Al riguardo si nota quanto segue. a) Alfa e Beta sono i soggetti IVA che formano la filiera tributaria responsabile dell imposta, mentre il consumatore finale è il soggetto che deve sostenere il costo del tributo IVA; b) Alfa e Beta hanno l obbligo di fatturare le operazioni di vendita esercitando la rivalsa dell imposta ed operando la liquidazione del tributo nei confronti dell Erario; c) Beta ha anche l obbligo ( e l interesse) di contabilizzare l acquisto del binocolo, così da detrarre l IVA a credito dall IVA a debito verso l Erario; infatti, percepisce IVA per 60 dal consumatore finale, ma all Erario liquida 40, poiché 20 è già stato corrisposto ad Alfa, cui spetta la responsabilità di liquidare questa quota-parte; d) dunque, l Erario percepisce l IVA sul bene (60) in due quote-parti: 20 da parte di Alfa e 40 da parte di Beta. ACQUSTI IVA 20% SU ACQUISTI (A CREDITO VS. ERARIO) VENDITE IVA 20% SU VENDITE (A DEBITO VS. ERARIO) LIQUIDAZIONE PERIODICA (debito netto IVA) IMPRESA ALFA = 20 IMPRESA BETA = 40 CONSUMATORE FINALE non recupera l IVA corrisposta all impresa Beta TOTALE IVA LIQUIDATA ALL ERARIO 60

9 8. vii) In breve: quando un impresa acquista, essa deve corrispondere al fornitore un ammontare di IVA che classifica a credito verso l Erario ; quando un impresa vende, essa deve pretendere dal cliente un ammontare di IVA che classifica a debito verso l Erario. Infatti, per le imprese l IVA è un valore tipico del sottosistema del patrimonio, nel senso che: l IVA su acquisti - in quanto IVA a credito verso l Erario - esprime una modalità di impiego del capitale di funzionamento, avente dunque qualificazione + dare; l IVA su vendite - in quanto IVA a debito verso l Erario - esprime una modalità di finanziamento esterno del capitale di funzionamento, avente qualificazione avere. viii) Nel sistema di contabilità generale, i conti analiticamente accesi all IVA a debito e all IVA a credito sono conti a funzionamento bifase. In sede di liquidazione periodica dell IVA, i saldi dei conti analitici IVA a debito e IVA a credito sono ripresi in un conto riassuntivo di sintesi denominato Erario c/iva, il cui sbilanciamento dà evidenza se relativamente al periodo considerato si è determinata una posizione netta a debito o a credito di IVA nei confronti dell Erario.

10 9. Esempio. Al riguardo, consideriamo i dati dell esempio precedente. A - RILEVAZIONI SISTEMATICHE DI CONTO DELL IMPRESA ALFA: 1 DARE + AVERE + - CREDITI VS. CLIENTE BETA (100 + IVA 20) fatturazione della vendita a Beta a a a DIVERSI MERCI C/VENDITE IVA 20% A DEBITO V. ERARIO 2A DARE + AVERE + - IVA 20% A DEBITO V. ERARIO liquidazione periodica IVA a debito a ERARIO C/IVA B DARE + AVERE + - ERARIO C/IVA liquidazione periodica IVA a credito a IVA 20% A CREDITO VS. ERARIO 0 0 2C DARE + AVERE + - ERARIO C/IVA versamento periodico dell IVA a debito eccedente a BANCA C/C FISCALE N MERCI C/VENDITE (CE) CREDITI VS. CLIENTE BETA (SP) IVA 20% A DEBITO (IVA SU VENDITE) (SP) IVA 20% A CREDITO (IVA SU ACQUISTI) (SP) Dare + Avere - Dare + Avere - Dare + Avere - Dare + Avere (1) (1) 120 (2A) (1) 0 0 (2B) ERARIO C/IVA (SP) BANCA C/C FISCALE (SP) Dare + Avere - Dare + Avere - (2B) 0 (2C) (2A) 20 (2C)

11 10. B - RILEVAZIONI SISTEMATICHE DI CONTO DELL IMPRESA BETA: 1 DARE + AVERE + - DIVERSI MERCI C/ACQUISTI IVA 20% A CREDITO VS ERARIO ricezione della fattura da Alfa a DEBITI VS. FORNITORE ALFA (100 + IVA 20) 2 DARE + AVERE + - CREDITI VS. CLIENTI AL DETTAGLIO (300 + IVA 60) fatturazione della vendita al consumatore finale a a a DIVERSI MERCI C/VENDITE IVA 20% A DEBITO V. ERARIO 3A DARE + AVERE + - IVA 20% A DEBITO V. ERARIO liquidazione periodica IVA a debito a ERARIO C/IVA B DARE + AVERE + - ERARIO C/IVA liquidazione periodica IVA a credito a IVA 20% A CREDITO VS. ERARIO C DARE + AVERE + - ERARIO C/IVA versamento periodico dell IVA a debito eccedente a BANCA C/C FISCALE N MERCI C/VENDITE (CE) CREDITI VS. CLIENTI AL DETTAGLIO (SP) IVA 20% A DEBITO (IVA SU VENDITE) (SP) IVA 20% A CREDITO (IVA SU ACQUISTI) (SP) Dare + Avere - Dare + Avere - Dare + Avere - Dare + Avere (2) (2) 360 (3A) (2) (1) (3B) MERCI C/ACQUISTI (CE) DEBITI VS. FORNITORE ALFA (SP) ERARIO C/IVA (SP) BANCA C/C FISCALE (SP) Dare + Avere - Dare + Avere - Dare + Avere - Dare + Avere - (1) (1) (3B) 20 (3C) (3A) 40 (3C)

12 11. Da tale esempio si evince tra l altro che: a) Alfa e Beta rilevano specularmente la compravendita di IVA 20%, la quale è obbligatoriamente formalizzata attraverso la fattura emessa da Alfa. Infatti, da tale fattura si evince che l IVA a debito di Alfa (venditore) è specularmente l IVA a credito per Beta (acquirente). b) Alfa e Beta versano all Erario i loro saldi netti di IVA a debito (desunti liquidando periodicamente l IVA e quindi saldando di volta in volta il conto di sintesi Erario c/iva ). c) Il consumatore finale sostiene un costo non già di 300, bensì di 360. Infatti egli è il soggetto tassato, cioè non può classificare a credito l IVA sugli acquisti poiché non ha diritto di recuperarla. d) Volutamente non si è operata alcuna regolamentazione monetaria per contanti degli scambi considerati. Infatti, la rilevazione dell IVA e la sua liquidazione periodica prescindono dall avvenuta conclusione del ciclo monetario dello scambio. In altre parole, l Erario percepisce anche l IVA che l impresa venditrice non ha ancora riscosso dal cliente, così come l impresa può vantare a credito anche l IVA non ancora corrisposta al fornitore. Ciò comporta che l IVA è redditualmente neutra sotto il profilo contabile, ma non ai fini del tendenziale equilibrio finanziario. e) L IVA è calcolata in base ad una aliquota che è fissata per legge in base a requisiti oggettivi e/o soggettivi dello scambio (cioè, secondo quale sia l oggetto specifico dello scambio e/o secondo chi siano i soggetti partecipi dello scambio). Al momento il 20% è l aliquota ordinaria, cioè quella che si applica sempre salvo altra specifica disposizione prevista dalla legge. f) Nell esempio si è considerato che tutti gli scambi siano imponibili di IVA. Nella realtà vi sono anche operazioni che ai fini IVA la legge considera non imponibili (le esportazioni, poiché imponibili nello Stato dell importatore), esenti (per ragioni sociali di pubblica utilità) e fuori campo (poiché almeno ai fini tributari non configurano cessioni ed importazioni propriamente intese).