Conversione in legge del D.L. 133/2014: analisi delle principali misure in materia di fiscalità e promozione dell'attività di costruzioni

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2 Conversione in legge del D.L. 133/2014: analisi delle principali misure in materia di fiscalità e promozione dell'attività di costruzioni Sommario LOCAZIONI... 2 Deroghe alle grandi locazioni ad uso non abitativo (anche se adibiti ad attività alberghiera)... 2 Registrazione dell accordo di riduzione del canone di locazione: esenzione imposte... 3 Agevolazioni fiscali per acquisti immobili da locare... 4 Affitto a riscatto Gli aspetti fiscali del contratto di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili IMMOBILI DA COSTRUIRE Tutela degli acquirenti... 22

3 LOCAZIONI Deroghe alle grandi locazioni ad uso non abitativo (anche se adibiti ad attività alberghiera) Art Liberalizzazione del mercato delle grandi locazioni ad uso non abitativo Con l articolo 18 del D.L. 133, convertito con modificazioni dalla Legge 11 novembre 2014, n. 164 il legislatore è intervenuto sul testo della Legge n. 392/1978 (contenente la Disciplina delle locazioni di immobili urbani ) aggiungendo un comma all articolo 79. La novella prevede la possibilità, per quei soggetti che procedano alla sottoscrizione di contratti di locazione finalizzati ad un uso diverso dall abitazione, di derogare ai limiti temporali e alle altre condizioni previste dalla Legge n. 392/1978 a patto che l'ammontare del canone annuo pattuito sia superiore a 250 mila euro e non si tratti di locali dichiarati di interesse storico secondo provvedimenti emanati dalle Amministrazioni regionali o comunali. Locatore e conduttore avranno quindi la facoltà di pattuire una varietà di condizioni in deroga ala norma in parola, condizioni derogatorie che possono andare da una durata contrattuale anche inferiore a quello che è il termine minimo di sei (o nove) anni, alla previsione di una rinunzia preventiva del conduttore alla rinnovazione del contratto alla prima scadenza (la quale si verifica ove il locatore non eserciti la facoltà di diniego di rinnovazione per uno dei motivi tassativi consentiti dall'articolo 29 della legge n. 392) alla rinunzia all'indennità di avviamento commerciale. Le nuove previsioni, che ovviamente devono essere ricomprese nel contratto di locazione da redigere per iscritto, non possono però essere applicate ai contratti in essere alla data di entrata in vigore della legge di conversione, ma solo ai contratti futuri. Art.18 - Liberalizzazione del mercato delle grandi locazioni ad uso non abitativo 1. All'articolo 79 della legge 27 luglio 1978, n. 392, dopo il secondo comma è aggiunto il seguente: "In deroga alle disposizioni del primo comma, nei contratti di locazione di immobili adibiti ad uso diverso da quello di abitazione, anche se adibiti ad attività alberghiera, per i quali sia pattuito un canone annuo superiore ad euro , e che non siano riferiti a locali qualificati di interesse storico a seguito di provvedimento regionale o comunale, è facoltà delle parti concordare contrattualmente termini e condizioni in deroga alle disposizioni della presente legge. I contratti di cui al periodo precedente devono essere provati per iscritto". 2. Le disposizioni di cui al comma 1 non si applicano ai contratti in corso alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto. Ai giudizi in corso alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto continuano ad applicarsi ad ogni effetto le disposizioni previgenti.

4 Registrazione dell accordo di riduzione del canone di locazione: esenzione imposte Art Esenzione da imposta per gli accordi di riduzione dei canoni di locazione L articolo 19, comma 1, del D.L. 133/2014, convertito, con modificazioni, nella legge 164/2014 prevede che, nei casi in cui nel contesto di un contratto di locazione, venga pattuita tra le parti una riduzione del canone dovuto, la registrazione dell atto è esente da imposta di registro (generalmente dovuta, in questi casi, nella misura fissa di 67 euro7) e da imposta di bollo (pari, ordinariamente, a 16 euro per ogni foglio, che si compone di 4 facciate). Inoltre, nell ipotesi in cui, per la definizione di tale accordo, le parti si siano rivolte ad organizzazioni della proprietà edilizia e dei conduttori, e la trattativa si concluda con la determinazione di un canone ridotto, viene prevista la facoltà, per i Comuni, di stabilire un aliquota IMU ridotta per tali fabbricati. Articolo 19, comma 1-bis: Nella definizione degli accordi di cui al presente articolo, anche nell'ambito di iniziative intraprese da agenzie o istituti per le locazioni, comunque denominati, le parti possono avvalersi dell'assistenza delle organizzazioni della proprietà edilizia e dei conduttori, sia in relazione ai contratti di cui all'articolo 2, comma 1, della legge 9 dicembre 1998, n. 431, sia in relazione ai contratti di cui al medesimo articolo 2, commi 3 e 5, della legge n. 431 del 1998, e successive modificazioni. Il conduttore, con propria comunicazione, può avanzare richiesta motivata di riduzione del canone contrattuale. Ove la trattativa si concluda con la determinazione di un canone ridotto è facoltà dei comuni riconoscere un'aliquota ridotta dell'imposta municipale propria.

5 Agevolazioni fiscali per acquisti immobili da locare Art.21 - Incentivi all investimento in abitazioni da locare Con l articolo 21 del Decreto Legge 133/2014 (cd. Decreto Sblocca-Italia ) convertito, con modificazioni, nella Legge 164/2014, il legislatore italiano, individuando nel settore delle costruzioni uno spazio all'interno del quale l'adozione di provvedimenti di politica economica in funzione anticiclica avrebbe potuto essere di particolare efficacia, ha introdotto un complesso di norme di agevolazione fiscale a favore di quei contribuenti, persone fisiche, che acquistino immobili ad utilizzo residenziale di nuova costruzione o sottoposti ad interventi di ristrutturazione edilizia, così come definita all'articolo 3, comma 1, lettera c) del DPR 380/2001, in classe energetica elevata per destinarle successivamente alla locazione a canoni inferiori a quelli di mercato. Non si può dire che si tratti di una novità in quanto un provvedimento sostanzialmente analogo è stato a suo tempo introdotto in Francia (si tratta della cosiddetta Legge Scellier, introdotta nel 2009 e che inizialmente prevedeva il riconoscimento di un credito di imposta, da spalmare su di un periodo di 9 anni, pari al 25% delle spese sostenute per l acquisto di un immobile, anche in costruzione. La detrazione è poi scesa al 13% nel 2012 ma è stata successivamente portata al 18% nel 2013 e tale aliquota resterà stabile fino al 2016) che effettivamente ha consentito un discreto rilancio delle transazioni immobiliari nel mercato transalpino. Esempio di applicazione della Legge Scellier (così come modificata nel 2012) Prezzo d acquisto dell appartamento nuovo: Credito di imposta: 18,00% Pari a: Ossia: / anno per 9 anni. La Legge Scellier, così come è stata modificata nel 2012, concede un credito di imposta del 18 % del prezzo d'acquisto dell immobile scaglionato su di un periodo di 9 anni con un tetto massimo di Euro di investimento per non più di 2 appartamenti all anno. Il credito di imposta è vincolato dall impegno di locare l appartamento vuoto e per un uso di residenza principale per una durata massima di 9 anni. Il canone non deve superare il tetto massimo stabilito da decreto. Come si è poco sopra accennato, l agevolazione cui ha pensato il legislatore italiano, analogamente a quanto è avvenuto in Francia, è riconosciuta ai soggetti persone fisiche, quindi a contribuenti soggetti ad IRPEF che, al di fuori dell'attività d impresa, procedano, nel corso del quadriennio , ad acquistare immobili ad utilizzo residenziali, in classe energetica A o B, di nuova costruzione ed invenduti alla data del 12 novembre In merito, si evidenzia che l originaria formulazione dell articolo 21 D.L. 133/2014 aveva un ambito applicativo più ampio, poiché veniva agevolato l acquisto di tutte le nuove costruzioni, ivi comprese quelle ultimate (o da ultimare) e vendute dal 1 gennaio 2014 al 31 dicembre 2017 (termine di vigenza del beneficio).

6 Nella riformulazione dell articolo 21, D.L. 133/2014, come risultante dalle modifiche apportate dalla legge di conversione 164/2014, è da sottolineare come sia venuto meno il riferimento alla qualifica soggettiva del cedente (che nel testo del 133/2014 vedeva esplicitamente affiancare all'impresa di costruzione anche quella ristrutturatrice ), presente, invece, nel testo originario, con la conseguenza che l agevolazione, almeno in via teorica, sembrerebbe poter essere riconosciuta alle cessioni di immobili ristrutturati, da chiunque effettuate (imprese ristrutturatrici, società immobiliari ed eventualmente anche da soggetti privati). Nota bene Ai fini di un corretto inquadramento, si ricorda la nozione di impresa costruttrice, così come ribadita, da ultimo, dalla Circolare dell Agenzia delle Entrate n.22/e del 28 giugno 2013 (cfr. anche le C.M. n.18/e del 29 maggio 2013 e n.27/e del 4 agosto 2006). In particolare, sono considerate imprese costruttrici : le imprese che realizzano direttamente i fabbricati con organizzazione e mezzi propri e le imprese che si avvalgono di imprese terze per l esecuzione dei lavori. Così come viene previsto dalla Legge Scellier, anche secondo il D.L. 133/2014, convertito in Legge 164/2014 per poter fruire dell'agevolazione, l'immobile deve però essere successivamente destinato, entro non più di 6 mesi dalla compravendita, alla locazione a canoni ridotti e questa destinazione deve permanere per almeno gli 8 anni successivi in modo continuativo. L'agevolazione prevista dal legislatore italiano consiste però, non in un ben più appetibile credito di imposta come accade in Francia, ma bensì nella possibilità di usufruire di una deduzione dal reddito imponibile IRPEF pari al 20% del prezzo dell immobile, all'interno di un limite massimo di spesa che è stato collocato a euro. La deduzione massima dal reddito imponibile sarà, quindi, pari a euro e dovrà essere ripartita in 8 quote annuali di pari importo (7.500 euro l anno) da calcolarsi a partire dal periodo d imposta in cui è stato concluso il contratto di locazione dell'immobile acquistato. Viene inoltre prevista una deduzione dall IRPEF degli interessi passivi relativi ai mutui stipulati per l acquisto delle unità abitative oggetto dell agevolazione. Nota bene Trattandosi di una deduzione, l agevolazione prevista dal D.L. 133/2014, convertito in Legge 164/2014, opera riducendo il reddito complessivo imponibile IRPEF del contribuente, a differenza di quanto invece accade per le detrazioni (e per i crediti di imposta) che abbattono il carico fiscale del contribuente. La fruizione dell incentivo prescinde quindi dalla capienza fiscale, ovverosia dall ammontare dell IRPEF dovuta da parte del contribuente ma, ovviamente, la sua effettiva entità a livello di risparmio fiscale, e quindi di attrattività per il contribuente, dipende dall'aliquota marginale IRPEF del contribuente stesso. Analogo trattamento agevolativo viene riconosciuto anche in favore del contribuente, persona fisica e non esercente attività commerciale, che affidi in appalto la costruzione dell abitazione su di un area che o sia già posseduta, o sulla quale siano già stati riconosciuti diritti edificatori prima dell avvio dei lavori. In questo caso, fermo restando l'obbligo di realizzare un immobile che possa essere inserito nella classe energetica A o B e la necessità di destinarlo alla locazione a canoni ridotti per almeno 8 anni, la deduzione dal reddito imponibile IRPEF del contribuente sarà pari

7 al 20% delle spese sostenute per la costruzione, così come attestate dall impresa cui è stata affidata l'esecuzione dei lavori di realizzazione dell'immobile. Per tale fattispecie, si ritiene che anche l ulteriore deduzione IRPEF degli interessi derivanti dal mutuo eventualmente acceso per finanziare la realizzazione dell'immobile venga calcolata sull importo degli interessi passivi derivanti dal mutuo stipulato per la costruzione dell abitazione. Inoltre, viene ammessa, all atto d acquisto o durante la locazione, la possibilità di cedere l usufrutto dell abitazione a soggetti giuridici pubblici o privati operanti da almeno 10 anni nel settore dell edilizia sociale, a condizione che venga mantenuta la locazione a canone ridotto e che il corrispettivo annuale di usufrutto non sia superiore al medesimo canone di locazione.

8 Tabella riassuntiva L incentivo previsto dall'articolo 21, D.L. 133/2014, convertito con modificazioni dalla Legge 11 novembre 2014, n. 164, spetta a condizione che: l unità immobiliare (di nuova costruzione od oggetto di interventi recupero edilizio quali quelli previsti dall'articolo 3, comma 1, Lettera d) DPR 380/2001) acquistata, o anche costruita su aree edificabili già possedute dal contribuente prima dell inizio dei lavori, sia: a destinazione residenziale catastalmente classificata (o classificabile) nelle categorie abitative del Gruppo A, ad eccezione delle categorie A/1-abitazioni di tipo signorile, A/8-abitazioni in ville e A/9-castelli, palazzi di pregio artistico e storico (cd. abitazioni di lusso ); non sia ubicata nelle zone omogenee E- parti del territorio destinate ad usi agricoli, ai sensi del Decreto ministeriale 2 aprile 1968, n. 1444; consegua prestazioni energetiche certificate in classe A o B, ai sensi dell allegato 4 delle Linee Guida nazionali per la classificazione energetica degli edifici di cui al Decreto Ministeriale 26 giugno 2009, ovvero ai sensi della normativa regionale, laddove vigente; la medesima abitazione sia destinata, entro 6 mesi dall acquisto o dal termine dei lavori di costruzione, alla locazione per almeno 8 anni. Nell arco di tale periodo, la locazione deve avere carattere continuativo, fermo restando che il diritto alla deduzione non viene meno, qualora il contratto di locazione si dovesse risolvere prima del decorso degli 8 anni per cause che non siano imputabili al locatore ed a condizione che venga stipulato un altro contratto entro 1 anno dalla risoluzione della precedente locazione; il canone di locazione non sia superiore al canone indicato nella convenzione prevista dall articolo 18 del D.P.R. 380/2001 (cd. canone convenzionato ) o sia minore tra il canone concordato (ai sensi dell articolo 2, comma 3, della Legge 431/1998) ed il canone speciale (ai sensi dell articolo 3, comma 114, della Legge 350/2003). In merito, anche se non vi sono ancora stati interventi chiarificatori in materia, si ritiene che i riferimenti citati riguardino soltanto l ammontare massimo del canone da applicare, e non incidano sulla tipologia di contratto di locazione stipulabile, che può quindi essere rimesso alla libera determinazione delle parti; non sussistano rapporti di parentela entro il primo grado tra locatore e locatario (rapporto genitori/figli). A patto che tutte le condizioni che sono state citate siano contemporaneamente presenti, l agevolazione prevista dal Decreto Legge 133/2014, convertito con modificazioni dalla Legge 11 novembre 2014, n. 164, può essere fruita anche nel caso in cui si intenda procedere all'acquisto, o anche alla costruzione, di più unità abitative. Anche in tal caso però l importo massimo di spesa complessiva per l'acquisto o la costruzione degli immobili non deve essere superiore a

9 euro (in sostanza l'entità della deduzione massima consentita non può superare i euro, da ripartire sempre in 8 anni). A restringere ulteriormente l'ambito di applicabilità dell'agevolazione vi è inoltre la previsione che la deduzione in parola non può essere cumulata con ulteriori agevolazioni fiscali che siano previste da altre disposizioni di legge per le medesime spese. Tale restrizione è particolarmente rilevante in relazione, ad esempio, alla detrazione IRPEF del 50% che avrebbe potuto essere riconosciuta per l acquisto di unità residenziali facenti parte di fabbricati integralmente ristrutturati dalle imprese o dalle cooperative cedenti. Per quanto riguarda le specifiche modalità di attuazione delle disposizioni dell'articolo 21 del Decreto 133/2014 queste saranno definite da uno specifico Decreto congiunto del Ministero delle infrastrutture e dei trasporti e del Ministero dell economia e delle finanze. PROBLEMATICHE INTERPRETATIVE Sin qui si sono esaminati i punti salienti della norma, tuttavia corre il dovere di approfondire l'analisi di almeno due ordini di elementi. Momento dell acquisto In primo luogo lascia alcune perplessità il fatto che il comma 1 dell articolo 21, nel momento in cui definisce la misura della deduzione che spetta all acquirente dell immobile da destinarsi alla locazione, individui in modo generico nel prezzo di acquisto dell'immobile risultante dall'atto di compravendita quello che è l importo sul quale deve essere applicata la percentuale del 20% di deducibilità, senza preoccuparsi di fornire alcun ulteriore dettaglio su cosa si debba intendere con tale definizione e soprattutto senza specificare se nell'ammontare della somma su cui deve essere calcolata la percentuale di deducibilità dal reddito imponibile debba o meno essere ricompresa anche l'iva che, essendo la norma agevolativa destinata a soggetti che non devono agire nell'ambito di attività di impresa, rappresenta a tutti gli effetti una componente di costo. È da notare che il comma 1 dell'articolo 21, D.L. 133/2014, utilizza la stessa formula in uso all articolo 16 bis, comma 3, secondo periodo del D.P.R. 917/1986, in tema di detrazione IRPEF per l acquisto di abitazioni facenti parte di immobili integralmente ristrutturati ( La detrazione spetta al successivo acquirente o assegnatario delle singole unità immobiliari, in ragione di un'aliquota del 36 per cento del valore degli interventi eseguiti, che si assume in misura pari al 25 per cento del prezzo dell'unità immobiliare risultante nell'atto pubblico di compravendita o di assegnazione... ). Ciò posto, in sede di regolamento attuativa, o per via interpretativa in una Circolare dell'agenzia delle Entrate, potrebbe essere mutuata la precisazione fornita dalla stessa Agenzia, nella C.M. n. 24/E del 10 giugno 2004, secondo la quale il prezzo d acquisto deve essere inteso comprensivo anche dell IVA, proprio in virtù delle considerazioni sopra accennate in merito alla valenza dell'iva come componente di costo per l'acquirente dell'immobile. Sempre in riferimento a problematiche interpretative che sorgono in riferimento al momento dell'acquisto dell'immobile agevolabile va sottolineato che l articolo 21 del D.L. 133/2014 prevede che l agevolazione in esame possa essere riconosciuta, appunto, per l acquisto di unità immobiliari a destinazione residenziale, ammettendo certamente al beneficio in parola tutti quei soggetti che acquistano il diritto di piena proprietà sul bene ma senza specificare se siano o meno ammessi al beneficio anche coloro i quali acquistano sul bene non la piena proprietà ma solo dei diritti reali di godimento, diversi dalla piena proprietà, come la nuda proprietà o l'usufrutto. La

10 precisazione sarebbe importante in termini di possibile efficacia congiunturale del provvedimento in quanto, partendo dal principio generale contenuto dall articolo 9, comma 5, del D.P.R. 917/1986, secondo il quale ai fini delle imposte sui redditi le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento, in linea teorica potrebbero fruire della deduzione tutti i titolari di diritti reali di godimento (nudo proprietario, usufruttuario...) allargando in tal modo la platea dei soggetti potenzialmente interessabili al provvedimento agevolativo. Un'interpretazione estensiva favorevole al contribuente in queste fattispecie potrebbe essere sostenuta facendo riferimento alle modalità con cui, sempre in riferimento ad agevolazioni in materia di IRPEF, si è espressa la prassi, ad esempio, in tema di detrazioni per l acquisto di abitazioni facenti parte di immobili integralmente ristrutturati. Non si può infatti trascurare che nell'ambito dell'ammissibilità alle detrazioni IRPEF di cui all'articolo 16-bis TUIR si è consolidato un orientamento favorevole alla possibilità di estendere il beneficio anche a favore del nudo proprietario e del titolare di un diritto reale di godimento sull abitazione quale l'uso, l'usufrutto, l'abitazione (si confrontino in merito la C.M. n. 24/E/2004 e la C.M. n. 1/E/2007). Ovviamente un'interpretazione estensiva della norma nel senso appena accennato non potrebbe non tenere conto del fatto che, facendo specificamente riferimento a una deduzione per il cui godimento l acquirente è vincolato alla successiva locazione dell immobile, non si potrebbe non circoscrivere la possibilità di fruizione dell agevolazione stessa ai soli titolari di diritti reali di godimento sull abitazione, diritti quindi che attribuiscono il potere di disporre del bene, anche mediante la locazione dello stesso a terzi, ovvero al diritto di usufrutto, oltre che ovviamente quello di proprietà, con l esclusione quindi dei titolari del diritto di nuda proprietà, uso ed abitazione. Difatti, nell ambito dei diritti reali di godimento diversi dalla piena proprietà, solo il diritto di usufrutto attribuisce la facoltà di godimento di un bene molto prossima alla proprietà piena, potendo il titolare utilizzare il bene stesso per il proprio vantaggio e di percepirne tutti i frutti, anche attraverso la locazione a terzi. In questo caso, inoltre, ai fini del calcolo dell incentivo, occorrerebbe tener conto del valore dell usufrutto e non dell intero corrispettivo d acquisto (che comprende anche il valore della nuda proprietà), in analogia a quanto chiarito dall Agenzia delle Entrate per la detrazione IRPEF per l acquisto di abitazioni facenti parte di immobili integralmente ristrutturati. Ciò implica che, qualora nell atto d acquisto, sia specificato il corrispettivo riferibile al diritto di usufrutto (in maniera distinta da quello relativo alla nuda proprietà), la percentuale del 20% si applicherà su tale importo, ai fini della determinazione dell ammontare deducibile. Diversamente, qualora il valore dell usufrutto non sia esattamente individuato, si ritengono applicabili i chiarimenti forniti dall Agenzia delle Entrate nella R.M. n.1/e/2007, in base ai quali il valore dell usufrutto può essere determinato utilizzando i sistemi di calcolo previsti dagli articoli 46 e 48 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 1319, sulla base della spesa effettivamente sostenuta per l acquisto del diritto. Applicabilità dell agevolazione Un altro aspetto potenzialmente problematico relativo alla disciplina dettata dall'articolo 21 del Decreto Legge 133/2014 che è opportuno sottoporre ad un attento esame consiste nel fatto che si preveda, come condizione necessaria per consentire l applicazione dell incentivo, che l abitazione acquistata venga destinata alla locazione a canoni ridotti ed inferiori a quelli normalmente realizzabili sul mercato, diciamo così libero. A questo scopo, il medesimo articolo 21, al comma 4, lettere a), e) ed f) prevede una serie precisa di requisiti relativi sia alla tempistica con cui chi ha acquistato l'immobile da agevolare è tenuto a giungere alla stipula del contratto d affitto, sia alla

11 durata di quest ultimo, sia all'importo massimo del canone che può essere stipulato tra le parti. In particolare viene stabilito: all'articolo 21, comma 4, lettera a) che l abitazione deve essere destinata alla locazione entro i 6 mesi successivi alla data dell acquisto (la norma in materia non precisa ma si può ritenere che per data dell'acquisto si possa individuare la data di sottoscrizione del rogito notarile) o dal termine dei lavori di costruzione (anche in questo caso il legislatore non ha ritenuto di precisare cosa si debba intendere con la locuzione utilizzata, evidentemente lasciandone il compito al decreto attuativo previsto al comma 6, tuttavia si può ritenere che per termine dei lavori di costruzione si possa intendere la data in cui è stata dichiarata la fine lavori al Comune nel cui territorio si trova l'immobile per il cui acquisto si intende usufruire dell'agevolazione in parola); all'articolo 21, comma 4, lettera a) che la locazione deve avere una durata pari ad almeno 8 anni e che deve essere di carattere continuativo. La norma fa comunque salvo il diritto del contribuente a mantenere l incentivo fiscale nell'ipotesi in cui il contratto si dovesse risolvere prima del decorso degli 8 anni per cause che però non devono essere imputabili al locatore ed a condizione che venga stipulato un altro contratto (evidentemente rispondente alle medesime caratteristiche di quello risolto) entro 1 anno a partire dalla data di risoluzione del precedente contratto di locazione; all'articolo 21, comma 4, lettera e) che il canone di locazione non deve essere superiore a quello: 1. che viene definito ai sensi dell articolo 2, comma 3, della Legge 431/1998 (cd. canone concordato ); 2. che viene indicato nella convenzione di cui all art.18 del D.P.R. 380/2001 (cd. canone convenzionato ); 3. o che viene stabilito ai sensi dell articolo 3, comma 114, della Legge 350/2003 (cd. canone speciale ); all'articolo 21, comma 4, lettera f) che non sussistano rapporti di parentela diretti entro il primo grado tra locatore e conduttore (rapporto genitori/figli). Approfonditi questi aspetti relativi al funzionamento della condizione posta dal legislatore all'applicabilità dell'agevolazione relativamente alla locazione successiva all'acquisto veniamo agli aspetti problematici cui si è fatto cenno più sopra. In primo luogo occorre sottolineare la mancanza di certezza in relazione al momento a partire dal quale decorrono i 6 mesi che il legislatore concede al contribuente per giungere alla conclusione del contratto di locazione essendo per questo necessario che l unità immobiliare sia nel suo legittimo possesso e dotata di agibilità ai sensi del D.P.R. 380/2001. In caso di acquisto il termine semestrale dovrà quindi decorrere a partire dalla data del rogito notarile mentre in caso di costruzione su aree già possedute dal contribuente, il suddetto termine non potrà che decorrere a partire dal momento in cui è stato rilasciato il certificato di agibilità o si è formato il silenzio assenso, così come previsto dagli articoli 24 e 25 del D.P.R. 380/2001 e non viene indicato nel testo dell'articolo 21 D.L. 133/2014. Sempre in relazione alla condizione temporale dei 6 mesi a disposizione per la stipula del contratto

12 di locazione non è chiaro come tale requisito operi per coloro che acquistano l abitazione prima dell emanazione del Decreto attuativo di cui al comma 6, tenendo anche conto del fatto che, in alcuni casi, è pressoché impossibile il rispetto del periodo semestrale in cui procedere alla locazione. È il caso, ad esempio, degli acquisti eseguiti tra il 1 gennaio ed il 13 aprile 2014 che, seppur potenzialmente agevolati, sono di fatto esclusi dalla detassazione, perché alla data di entrata in vigore del D.L. 133/2014 (13 settembre 2014) erano già scaduti i 6 mesi a disposizione per procedere alla stipula del contratto di locazione. Per tutti questi acquisti, al fine di poter consentire l accesso al beneficio, è necessario individuare una diversa data certa dalla quale far decorrere i sei mesi. In sostanza, nel Decreto, dovrà essere precisato che, per tutti gli acquisti effettuati a partire dal 1 gennaio 2014 e sino all entrata in vigore del medesimo Decreto attuativo, il termine dei 6 mesi per la locazione decorra da tale data. Inoltre, fermo restando che l acquisto sia intervenuto dal 1 gennaio 2014, la stessa decorrenza dovrebbe essere riconosciuta, su consenso delle parti, per adattare l eventuale contratto di locazione già stipulato (prima dell entrata in vigore del Decreto attuativo) alle condizioni previste dalla disposizione agevolativa circa l ammontare massimo del canone pattuibile, nonché sulla durata della locazione. Sin qui si sono esposte problematiche in riferimento all'interpretazione di taluni punti della norma in parola che presentano aspetti non chiariti dal legislatore per le quali sarebbe auspicabile un intervento in sede legislativa o interpretativa. Si ritiene però opportuno segnalare, in chiusura, un ulteriore aspetto che, secondo l'opinione di chi scrive, dovrebbe essere tenuto nel debito conto al fine di verificare l'effettiva convenienza di quanto previsto dalle norme in oggetto. Ai sensi del comma 5, dell articolo 21, la deduzione non può essere cumulata con altre agevolazioni fiscali previste da altre disposizioni di legge per le medesime spese. Ciò implica che l incentivo in esame non può applicarsi congiuntamente ad altri benefici fiscali connessi all acquisto di fabbricati abitativi. In questo senso, la disposizione non sembra essere cumulabile con la detrazione IRPEF del 50%, riconosciuta per l acquisto di unità residenziali facenti parte di fabbricati integralmente ristrutturati dalle imprese cedenti. Difatti, seppure la ratio delle 2 agevolazioni sia differente (la detrazione IRPEF incentiva il recupero edilizio di interi fabbricati, mentre la deduzione favorisce l acquisto per la successiva locazione a canoni ridotti), entrambi i benefici vengono comunque applicati sulle medesime spese, ossia su una percentuale forfetaria del corrispettivo d acquisto. Proviamo ora a trarre alcune conclusioni da quanto esposto. Secondo il dettato dell'articolo 21 D.L. 133/2014 spetta una deduzione dal reddito imponibile ai fini IRPEF pari al 20% del prezzo dell immobile, prezzo che deve essere contenuto nel limite massimo di euro. La massima deduzione possibile a favore del contribuente sarà, quindi, pari a euro e dovrà essere ripartita in 8 quote annuali di pari importo (7.500 euro l anno) a partire dal periodo d imposta in cui è stato concluso il contratto di locazione. In termini di riduzione dell'irpef dovuta dal contribuente, ipotizzando un'aliquota marginale del 38%, si tratta di un possibile risparmio fiscale effettivo lordo di euro annui, risparmio che però è del tutto teorico in quanto, al fine di quantificare l'effettivo ammontare netto della detrazione, andrà tenuto conto sia dell'incidenza di IMU sull'immobile acquistato che di, eventualmente TASI, che dell'irpef, o cedolare secca, sul reddito da locazione. Senza contare, in termini di calcolo di convenienza, l'eventuale differenziale negativo esistente tra il canone di locazione calmierato che deve essere applicato e quello che è eventualmente spuntabile sul mercato libero. Detto questo non ci si può quindi esimere dal manifestare perplessità circa l'effettiva efficacia del provvedimento almeno così come si presenta attualmente.

13 Affitto a riscatto Art Disciplina dei contratti di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili L'articolo 23 del D.L. 133/2014 traccia le caratteristiche principali del cosiddetto contratto di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili (tale strumento contrattuale, in qualche modo già noto nell'ordinamento italiano, anche se in maniera non perfettamente sovrapponibile, nelle forme del cosiddetto affitto a riscatto, genericamente è meglio conosciuto, utilizzando la terminologia anglosassone, come rent to buy ). La nuova disposizione normativa concerne, ai sensi dell'articolo 23, comma 1, i contratti, diversi dalla locazione finanziaria, che prevedono l immediata concessione del godimento di un immobile, con diritto per il conduttore di acquistarlo entro un termine determinato, imputando al corrispettivo del trasferimento la parte del canone indicata dal contratto. Ambito oggettivo e soggettivo del contratto di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili Gli immobili interessati dalla normativa delineata nell'articolo 23 del D.L. 133/2014 sono tutti i fabbricati abitativi o strumentali e i terreni. I soggetti interessati possono essere sia privati che titolari di partita IVA (professionisti, impresa individuali, società, ecc.). Il contratto in parola consiste di un contratto attraverso il quale il godimento di un bene immobile viene trasferito dal proprietario ad un conduttore contro il pagamento di un canone (locazione) e con l'accordo che entro un dato termine, termine che viene liberamente fissato dalle parti, anche la proprietà dello stesso immobile sarà trasferita (compravendita), portando a scomputo dal prezzo di acquisto una parte dei canoni già corrisposti nell'arco di tempo che è intercorso tra la firma del contratto e la sua naturale risoluzione. In linea generale il contratto di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili, così come delineato dall'articolo 23, D.L. 133/2014, si può definire nel seguente modo: il soggetto denominato futuro acquirente tramite il pagamento di un canone determinato in un certo numero di anni, può utilizzare immediatamente l'immobile; alla fine del periodo stabilito avviene la compravendita vera e propria, con compensazione totale o parziale di quanto pagato anticipatamente per la disponibilità dell alloggio. Le parti godono di ampia autonomia negoziale, potendo liberamente determinare la durata della fase del godimento, della successiva compravendita e la quota di canone imputabile a corrispettivo oltre ad eventuali diritti di recesso, clausole penali/condizionali, la possibilità di cedere il contratto e di regolamentare gli effetti dell inadempimento. La suddivisione della rata mensile tra quota c/godimento e quota c/capitale è liberamente pattuita dalle parti in base al prezzo dei canoni di locazione normalmente praticati sul mercato. Il mancato pagamento di un determinato numero di canoni costituisce causa di risoluzione del contratto medesimo. L operazione contrattuale posta in essere (anche se sul punto non tutti i

14 commentatori sono d'accordo) assume in questo modo un carattere unitario legando i due momenti, quello della sottoscrizione del contratto che, sostanzialmente è un contratto di locazione, e quello, successivo, della compravendita, dando la possibilità a quei soggetti che, pur avendo l'intenzione di acquistare un immobile, non ne hanno nell'immediato i mezzi finanziari, di conseguire immediatamente il godimento dell'immobile dietro il pagamento di un canone periodico (il cui ammontare può essere quantitativamente assimilabile a quello di un affitto, e rinviando ad un momento successivo l acquisto vero e proprio del diritto di proprietà (e il relativo pagamento dell'eventuale quota di corrispettivo residuo scontando la parte contrattualmente prevista dei canoni già versati dal prezzo complessivo della compravendita). A tale tipologia contrattuale il Decreto-Legge 133/2014 provvede poi ad estendere l'applicazione di alcune norme facenti parte del Codice civile (trascrizione, cancellazione della trascrizione ed effetti del contratto preliminare; obblighi di inventario e di garanzia e ripartizione spese previste per il rapporto di usufrutto). In particolare, va sottolineato che i contratti di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili così come delineati dall'articolo 23 del D.L. 133/2014 potranno essere trascritti ai sensi dell'articolo 2645-bis del Codice civile, analogamente a quanto accade per il contratto preliminare di compravendita. Codice civile articolo 2645 BIS Trascrizione di contratti preliminari 1. I contratti preliminari aventi ad oggetto la conclusione di taluno dei contratti di cui ai numeri 1), 2), 3) e 4) dell'articolo 2643, anche se sottoposti a condizione o relativi a edifici da costruire o in corso di costruzione, devono essere trascritti se risultano da atto pubblico o da scrittura privata con sottoscrizione autenticata o accertata giudizialmente. 2. La trascrizione del contratto definitivo o di altro atto che costituisca comunque esecuzione dei contratti preliminari di cui al comma 1, ovvero della sentenza che accoglie la domanda diretta ad ottenere l'esecuzione in forma specifica dei contratti preliminari predetti, prevale sulle trascrizioni ed iscrizioni eseguite contro il promittente alienante dopo la trascrizione del contratto preliminare. 3. Gli effetti della trascrizione del contratto preliminare cessano e si considerano come mai prodotti se entro un anno dalla data convenuta tra le parti per la conclusione del contratto definitivo, e in ogni caso entro tre anni dalla trascrizione predetta, non sia eseguita la trascrizione del contratto definitivo o di altro atto che costituisca comunque esecuzione del contratto preliminare o della domanda giudiziale di cui all'articolo 2652, primo comma, numero 2). 4. I contratti preliminari aventi ad oggetto porzioni di fabbricati da costruire o in corso di costruzione devono indicare, ai soli effetti di questo articolo, la quota del diritto spettante al promissario acquirente relativa all'intero costruendo fabbricato espressa in millesimi e calcolata sulla base della superficie utile prevista da apposito elaborato redatto da tecnico abilitato, asseverato con giuramento e allegato al contratto. 5. Nel caso previsto nel comma 4 la trascrizione è eseguita con riferimento al bene immobile per la quota determinata secondo le modalità di cui al comma stesso. Non appena

15 l'edificio viene ad esistenza gli effetti della trascrizione si producono rispetto alle porzioni materiali corrispondenti alle quote di proprietà predeterminate nonché alle relative parti comuni. L'eventuale differenza di superficie o di quota contenuta nei limiti di un ventesimo rispetto a quelle indicate nel contratto preliminare non produce effetti. 6. Ai fini delle disposizioni di cui al comma 5, si intende esistente l'edificio nel quale sia stato eseguito il rustico, comprensivo delle mura perimetrali delle singole unità, e sia stata completata la copertura. Va da sé che per poter essere trascritti ai sensi dell'articolo 2645-bis del Codice civile i contratti di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili dovranno rivestire la forma dell atto pubblico o della scrittura privata autenticata. Il comma 3 dell'articolo 23 ( Ai contratti di cui al comma 1 si applicano gli articoli 2668, quarto comma, 2775-bis e 2825-bis del codice civile. Il termine triennale previsto dal comma terzo dell'articolo 2645-bis del Codice civile è elevato a tutta la durata del contratto e comunque ad un periodo non superiore a dieci anni. Si applicano altresì le disposizioni degli articoli da 1002 a 1007 nonché degli articoli 1012 e 1013 del Codice civile, in quanto compatibili. In caso di inadempimento si applica l'articolo 2932 del Codice civile ) prevede altresì un prolungamento della durata massima dell efficacia prenotativa della trascrizione del contratto: il termine triennale di cui all articolo 2645-bis, comma 3 ( Gli effetti della trascrizione del contratto preliminare cessano e si considerano come mai prodotti se entro un anno dalla data convenuta tra le parti per la conclusione del contratto definitivo, e in ogni caso entro tre anni dalla trascrizione predetta, non sia eseguita la trascrizione del contratto definitivo o di altro atto che costituisca comunque esecuzione del contratto preliminare o della domanda giudiziale di cui all'articolo 2652, primo comma, numero 2 ) viene elevato a tutta la durata del contratto di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili e comunque ad un periodo non superiore a dieci anni. Cancellazione della trascrizione Tale previsione si completa con il rinvio alle disposizioni relative alla cancellazione della trascrizione (articolo 2668 comma 4 del Codice civile: La cancellazione della trascrizione delle domande enunciate dagli articoli 2652 e 2653 e delle relative annotazioni si esegue quando è debitamente consentita dalle parti interessate ovvero è ordinata giudizialmente con sentenza passata in giudicato. Deve essere giudizialmente ordinata, qualora la domanda sia rigettata o il processo sia estinto per rinunzia o per inattività delle parti. Si deve cancellare l'indicazione della condizione o del termine negli atti trascritti, quando l'avveramento o la mancanza della condizione ovvero la scadenza del termine risulta da sentenza o da dichiarazione, anche unilaterale, della parte, in danno della quale la condizione sospensiva si è verificata o la condizione risolutiva è mancata ovvero il termine iniziale è scaduto. Si deve cancellare la trascrizione dei contratti preliminari quando la cancellazione è debitamente consentita dalle parti interessate ovvero è ordinata giudizialmente con sentenza passata in giudicato ), al privilegio speciale sull immobile a garanzia dei crediti (di restituzione) del futuro acquirente per il caso dell inadempimento del venditore (articolo 2775-bis del Codice civile: Nel caso di mancata esecuzione del contratto preliminare trascritto ai sensi dell'articolo 2645-bis, i crediti del promissario acquirente che ne conseguono hanno privilegio speciale sul bene immobile oggetto del contratto preliminare, sempre che gli effetti della trascrizione non siano cessati al momento della risoluzione del contratto risultante da atto avente data certa, ovvero al momento della domanda giudiziale di risoluzione del contratto o di

16 condanna al pagamento, ovvero al momento della trascrizione del pignoramento o al momento dell'intervento nell'esecuzione promossa da terzi. Il privilegio non è opponibile ai creditori garantiti da ipoteca relativa a mutui erogati al promissario acquirente per l'acquisto del bene immobile nonché ai creditori garantiti da ipoteca ai sensi dell'articolo 2825-bis ), all ipoteca iscritta sul bene oggetto del contratto (articolo 2825-bis del Codice civile: L'ipoteca costituita sulla propria quota da uno dei partecipanti alla comunione produce effetto rispetto a quei beni o a quella porzione di beni che a lui verranno assegnati nella divisione. Se nella divisione sono assegnati a un partecipante beni diversi da quello da lui ipotecato, l'ipoteca si trasferisce su questi altri beni, col grado derivante dall'originaria iscrizione e nei limiti del valore del bene in precedenza ipotecato, quale risulta dalla divisione, purché l'ipoteca sia nuovamente iscritta con l'indicazione di detto valore entro novanta giorni dalla trascrizione della divisione medesima. Il trasferimento però non pregiudica le ipoteche iscritte contro tutti i partecipanti, né l'ipoteca legale spettante ai condividenti per i conguagli. I creditori ipotecari e i cessionari di un partecipante, al quale siano stati assegnati beni diversi da quelli ipotecati o ceduti, possono far valere le loro ragioni anche sulle somme a lui dovute per conguagli o, qualora sia stata attribuita una somma di danaro in luogo di beni in natura, possono far valere le loro ragioni su tale somma, con prelazione determinata dalla data di iscrizione o di trascrizione dei titoli rispettivi, nel limite però del valore dei beni precedentemente ipotecati o ceduti. I debitori delle somme sono tuttavia liberati quando le abbiano pagate al condividente dopo trenta giorni da che la divisione è stata notificata ai creditori ipotecari o ai cessionari senza che da costoro sia stata fatta opposizione ). Mancato adempimento di una delle parti Nell'ambito dell'iter di conversione del D.L. 133 è stato inserito un comma, aggiuntivo rispetto al testo uscito dalla Commissione competente in base al quale le parti sono tenute a definire in sede contrattuale quale sia la quota dei singoli canoni che deve essere imputata al corrispettivo che il concedente deve restituire in caso di mancato esercizio del diritto di acquistare la proprietà dell immobile entro il termine contrattualmente stabilito. La norma disciplina altresì le conseguenze del mancato adempimento di una delle parti. Nello specifico il comma 2 dell'articolo 23 ( Il contratto si risolve in caso di mancato pagamento, anche non consecutivo, di un numero minimo di canoni, determinato dalle parti, non inferiore ad un ventesimo del loro numero complessivo ) stabilisce che il contratto si risolva automaticamente nel caso in cui si verifichi il mancato pagamento di un numero minimo di canoni, determinato dalle parti, che però non può essere inferiore ad un ventesimo del loro numero complessivo. Ai sensi del successivo comma 5 ( In caso di risoluzione per inadempimento del concedente, lo stesso deve restituire la parte dei canoni imputata al corrispettivo, maggiorata degli interessi legali. In caso di risoluzione per inadempimento del conduttore, il concedente ha diritto alla restituzione dell'immobile ed acquisisce interamente i canoni a titolo di indennità, se non è stato diversamente convenuto nel contratto ), nell'ipotesi di inadempienza contrattuale da parte del concedente e quindi di risoluzione contrattuale a lui imputabile questi dovrà restituire la parte dei canoni imputata al corrispettivo, maggiorata degli interessi legali. Se invece il contratto si risolve per un inadempimento che è da addebitare al conduttore la parte concedente avrà diritto non solo alla restituzione dell immobile ma potrà anche acquisire interamente i canoni a titolo di indennità, se non è stato diversamente convenuto nel contratto. Nel caso in cui caso il concedente vada incontro a procedure fallimentari il contratto non si interrompe

17 mentre in caso di fallimento del conduttore trova applicazione l articolo 72 primo comma ( Se un contratto è ancora ineseguito o non compiutamente eseguito da entrambe le parti quando, nei confronti di una di esse, è dichiarato il fallimento, l'esecuzione del contratto, fatte salve le diverse disposizioni della presente Sezione, rimane sospesa fino a quando il curatore, con l'autorizzazione del comitato dei creditori, dichiara di subentrare nel contratto in luogo del fallito, assumendo tutti i relativi obblighi, ovvero di sciogliersi dal medesimo, salvo che, nei contratti ad effetti reali, sia già avvenuto il trasferimento del diritto ) e sesto comma ( Le disposizioni di cui al primo comma non si applicano al contratto preliminare di vendita trascritto ai sensi dell'art bis del codice civile avente ad oggetto un immobile ad uso abitativo destinato a costituire l'abitazione principale dell'acquirente o di suoi parenti ed affini entro il terzo grado ovvero un immobile ad uso non abitativo destinato a costituire la sede principale dell'attività di impresa dell'acquirente ) della legge fallimentare. In sostanza il contratto rimane sospeso rimettendo al curatore la valutazione relativa all opportunità di continuare il rapporto, previa autorizzazione del comitato dei creditori, o di sciogliersi dal contratto con applicazione delle disposizioni previste per l inadempimento del conduttore al comma 5 dell articolo 23. Sciolto il contratto, questi dovrà restituire l immobile al concedente che trattiene i canoni imputati al prezzo di vendita, a titolo di indennizzo, sempreché non sia stato convenuto diversamente. Anche in tal caso la sospensione del contratto non opera se l immobile costituisce l abitazione principale del conduttore fallito Diritti patrimoniali Per quanto non specificatamente richiamato nella norma le parti saranno libere di pattuire fra di loro il contenuto del contratto soprattutto in riferimento alla durata del rapporto di godimento, alla quota di canone che viene ritenuta imputabile a titolo di corrispettivo della successiva vendita, alla previsione di clausole penali, alla cedibilità del contratto. Il comma 4 ( Se il contratto di cui al comma 1 ha per oggetto un'abitazione, il divieto di cui all'articolo 8 del decreto legislativo 20 giugno 2005, n. 122, opera fin dalla concessione del godimento ) crea un raccordo organico tra le norme in parola e quelle relative alla tutela degli acquirenti di immobili da costruire (D.Lgs. 122/2005) estendendo ai contratti di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili l'applicazione del divieto di cui all articolo 8 del D. Lgs. 122/2005 ( Il notaio non può procedere alla stipula dell'atto di compravendita se, anteriormente o contestualmente alla stipula, non si sia proceduto alla suddivisione del finanziamento in quote o al perfezionamento di un titolo per la cancellazione o frazionamento dell'ipoteca a garanzia o del pignoramento gravante sull'immobile ), che tutela i diritti patrimoniali degli acquirenti di immobili da costruire. Requisiti oggettivi e soggettivi Per i requisiti oggettivi e soggettivi, si veda l articolo 1 del d.lgs. 122/2005, che specifica le nozioni di «acquirente» ( la persona fisica che sia promissaria acquirente o che acquisti un immobile da costruire, ovvero che abbia stipulato ogni altro contratto, compreso quello di leasing, che abbia o possa avere per effetto l acquisto o comunque il trasferimento non immediato, a sé o ad un proprio parente in primo grado, della proprietà o della titolarità di un diritto reale di godimento su di un immobile da costruire, ovvero colui il quale, ancorché non socio di una cooperativa edilizia, abbia assunto obbligazioni con la cooperativa medesima per ottenere l assegnazione in proprietà o l acquisto della titolarità di un diritto reale di godimento su di un immobile da costruire per iniziativa della stessa ); «costruttore» ( l imprenditore o la cooperativa edilizia che promettano in vendita o che vendano un immobile da costruire, ovvero che abbiano stipulato ogni altro contratto, compreso quello di leasing, che abbia o possa avere per effetto la cessione o il

18 trasferimento non immediato in favore di un acquirente della proprietà o della titolarità di un diritto reale di godimento su di un immobile da costruire, sia nel caso in cui lo stesso venga edificato direttamente dai medesimi, sia nel caso in cui la realizzazione della costruzione sia data in appalto o comunque eseguita da terzi ) e «immobili da costruire» ( gli immobili per i quali sia stato richiesto il permesso di costruire e che siano ancora da edificare o la cui costruzione non risulti essere stata ultimata versando in stadio tale da non consentire ancora il rilascio del certificato di agibilità2 ). Come riportato, l'articolo 8, D.Lgs. 122/2005 prevede che il notaio non possa procedere alla stipula del contratto se anteriormente o contestualmente non si è proceduto alla suddivisione del finanziamento in quote o al perfezionamento di un titolo per la cancellazione o frazionamento dell'ipoteca a garanzia o del pignoramento gravante sull'immobile. Il notaio, pertanto, deve fin dall inizio della concessione in godimento condizionare la stipula all esito dei menzionati adempimenti. Riscatto unità immobiliare Si ritiene opportuno ricordare, infine, che già l articolo 8 contenuto nel D.L. n. 47/2014 (convertito con modificazioni dalla Legge 23 maggio 2014, n. 80) aveva fornito alcuni elementi per la disciplina della locazione con patto di riscatto ma limitatamente agli alloggi sociali. L articolo 8, rubricato infatti Riscatto a termine dell alloggio sociale ha sinteticamente previsto: la possibilità di riscattare l'unità immobiliare locata (comma 1: Trascorso un periodo minimo di 7 anni dalla stipula del contratto di locazione, il conduttore di un alloggio sociale, come definito dal decreto ministeriale in attuazione dell'articolo 5 della legge 8 febbraio 2007, n. 9, ha facoltà di riscattare l'unità immobiliare ); la possibilità di imputare parte dei corrispettivi pagati al locatore in conto del prezzo di acquisto futuro dell'alloggio e per altra parte in conto affitto (comma 2, primo periodo: Fino alla data del riscatto, il conduttore può imputare parte dei corrispettivi pagati al locatore in conto del prezzo di acquisto futuro dell'alloggio e per altra parte in conto affitto ); che i corrispettivi si considerano canoni di locazione, anche se imputati in conto al prezzo del futuro acquisto dell'alloggio (comma 2, secondo periodo: i corrispettivi si considerano canoni di locazione, anche se imputati in conto del prezzo di acquisto futuro dell'alloggio e ad essi si applicano le disposizioni dell'articolo 6 ove ne ricorrano le condizioni ); che le imposte correlate alle somme percepite in conto del prezzo di acquisto futuro dell'alloggio nel periodo di durata del contratto di locazione costituiscono un credito d'imposta (comma 3: i corrispettivi delle cessioni degli alloggi di edilizia sociale si considerano conseguiti alla data dell'eventuale esercizio del diritto di riscatto dell'unità immobiliare da parte del conduttore e le imposte correlate alle somme percepite in conto del prezzo di acquisto futuro dell'alloggio nel periodo di durata del contratto di locazione costituiscono un credito d'imposta ). La suddetta norma, che comunque avrebbe potuto essere applicata solo ai contratti di locazione stipulati successivamente alla data di entrata in vigore del decreto 47/2014, tuttavia, per espressa previsione normativa (comma 4: Con decreto del Ministro delle infrastrutture e dei trasporti, di concerto con il Ministro dell'economia e delle finanze, previa intesa con la Conferenza unificata di cui all'articolo 8 del decreto legislativo 28 agosto 1997, n. 281, sono disciplinate le clausole standard dei contratti locativi e di futuro riscatto, le tempistiche e gli altri aspetti ritenuti rilevanti nel rapporto, nonché le modalità di determinazione e di fruizione del credito d'imposta ) avrebbe necessita di un provvedimento attuativo ancora assente. Da ultimo si segnala che il comma 7 del 133/2014 inserisce un comma 5-bis al già richiamato articolo 8 D.L. 47/2014 ( Le disposizioni del presente articolo si applicano anche ai contratti di locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti e di vendita

19 con riserva di proprietà, stipulati successivamente alla data di entrata in vigore della presente disposizione ) che estende la disciplina prevista nell'articolo 8 del D.L. 47/2014 anche a quei contratti che riguardano la locazione (di alloggi sociali) con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per entrambe le parti e di vendita con riserva di proprietà (sempre di alloggi sociali).

20 Gli aspetti fiscali del contratto di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili Per quanto si riferisce agli aspetti di natura fiscale dei contratti di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili è opportuno verificare preliminarmente quale sia il trattamento di quei contratti che prevedono una clausola di riscatto obbligatoria per entrambe le parti ovvero solo per il venditore. In presenza di una clausola che vincoli le due controparti a procedere all'acquisto dell'unità immobiliare al termine del periodo di godimento gli effetti fiscali possono essere sintetizzati come segue: in materia di IVA: così come è stato chiarito dall Agenzia delle Entrate con le C.M. 28/2011 e con la RM 338/2008 il contratto di locazione con patto di futura vendita vincolante per ambedue le parti costituisce una cessione di beni che si considera effettuata al momento della stipula dell atto di locazione anche se gli effetti traslativi si producono solo in un momento successivo. Nel caso di specie l IVA è dovuta fin dal momento della stipula del contratto sull intero prezzo pattuito per la futura vendita e il pagamento dei canoni è escluso da IVA. Il contratto di cessione vera e propria deve essere registrato applicando l'imposta di registro in misura fissa in quanto relativo ad un'operazione che è stata precedentemente assoggettata ad IVA. in materia di imposte dirette: così come viene disposto dall'articolo 109 del TUIR nel caso del contratto di locazione con patto di futura vendita vincolante per entrambe le parti il corrispettivo della cessioni si considera conseguito all'atto della stipula del contratto (tale casistica si applica anche in caso di stipula di due atti distinti ovvero un contratto di locazione e successivamente un preliminare di vendita con l'obbligo vincolante per entrambi di trasferire la proprietà del bene alla scadenza del contratto di locazione).