Rassegna di giurisprudenza :

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1 Rassegna di giurisprudenza : Abuso del diritto (lo sviamento rispetto alle finalità della normativa). A cura di Vittoria La Peccerella Cassazione civile sez. un., 23 dicembre 2008, nn , 30056, L'abuso del diritto tributario, alla luce della ricostruzione operata dalle Sezioni Unite, si pone come clausola generale antielusiva, immanente nel sistema tributario espressione del più generale principio di divieto dell'abuso del diritto che mira ad evitare che i destinatari delle norme ne facciano un uso improprio, ossia contrario alla ratio legislativa. esiste, nell'ordinamento costituzionale, un principio per il quale non è lecito utilizzare abusivamente, e cioè per un fine diverso da quello per il quale sono state create, norme fiscali (lato sensu) di favore, essendo d'altro canto, nel caso di specie, in re ipsa la elusività dell'operazione Cassazione civile sez. trib., 21 gennaio 2009, n La verifica della potenziale elusività di un determinato schema negoziale deve avvenire leggendolo in un ottica generale e non focalizzandosi sui singoli negozi giuridici, isolatamente considerati. Nell esaminare l articolata operazione commerciale posta in essere tra diverse società che avevano dato vita ad una joint venture, la Corte ha chiarito che vi deve essere da parte del giudice la doverosa ricerca, nella architettura complessiva delle operazioni, dell obiettivo economico perseguito, aggiungendo che è decisivo analizzare l operazione commerciale nel suo insieme, anche alla luce delle logiche economiche e commerciali che regolano il mercato. In altre parole l amministrazione finanziaria non può sindacare, sic et simpliciter, come elusivo, il comportamento adottato dal contribuente deve ridefinire lo stesso nel contesto che si ritiene aggirato. perché possa parlarsi di comportamento abusivo le operazioni controverse devono - nonostante l'applicazione formale di quelle disposizioni - procurare un vantaggio fiscale contrario all'obbiettivo da esse perseguito, cioè essere rivolte allo scopo di ottenere un risparmio di imposta illegittimo, sia tale scopo esclusivo (in totale assenza di diverse ragioni economiche) ovvero essenziale (pur coesistendo marginali profili leciti)

2 Cassazione civile sez. trib., 25 febbraio 2009, n In riferimento ad una fattispecie relativa a compravendita agevolata di GPL, la Suprema Corte ha ritenuto configurabile l'abuso del diritto nel comportamento di un rivenditore di GPL che, avvalendosi della possibilità riconosciutagli dalla l. n. 67 del 1988 di commercializzare ad IVA agevolata modeste quantità di prodotto, aveva simulato la vendita di bombole di GPL da 10 o 15 kg a numerosi soggetti risultati estranei al commercio del gas liquido, soltanto per lucrare la differenza di imposta, affermando che : In materia tributaria, alla stregua dell'elaborazione giurisprudenziale comunitaria e nazionale, sussiste l'abuso del diritto quando le operazioni poste in essere, nonostante siano formalmente lecite e rispettose della legislazione nazionale e comunitaria, procurino alla parte un vantaggio fiscale contrario all'obiettivo perseguito dalle disposizioni di legge formalmente rispettate.. Cassazione civile sez. trib., 21 aprile 2010, n Sussiste comportamento abusivo quando le operazioni controverse nonostante l'applicazione formale delle disposizioni in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sul fatturato e della legislazione nazionale in materia di iva procurino un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria all obiettivo perseguito da quelle stesse disposizioni. La Corte di Cassazione, accogliendo il ricorso del fisco, che aveva contestato a una società di aver detratto dei costi a fronte di fatture per merce acquistata e poi rivenduta, ad altre società di famiglia, a prezzi di mercato inferiori, ha sostenuto: ricorre un'ipotesi di abuso di diritto nell'ambito tributario, laddove il contribuente pone in essere un'operazione che ha il fine di ottenere indebiti vantaggi fiscali attraverso l'utilizzo distorto, se pur non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei a tal fine, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione medesima ed in contrasto con l'obiettivo perseguito dalla legislazione in materia Cassazione civile sez. V, 22 settembre 2010, n L onere di documentare il vantaggio fiscale conseguito dal contribuente è a carico dell Amministrazione finanziaria, cui spetta la prova sia del disegno abusivo sia delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato e perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale; grava sul contribuente l onere di allegare la esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti di reale spessore che giustifichino operazioni in quel modo strutturate. La Corte di Cassazione, pronunciandosi in merito alla simulazione di contratti di soccida ha respinto il ricorso dell Agenzia delle entrate ritenendo non documentato il risparmio fiscale contestato ad un allevatore che, per

3 evitare il prelievo comunitario sulle quote latte, aveva simulato dei contratti di soccida con altri allevatori, affermando quanto segue: La parte erariale ha esclusivamente dedotto la scarsa economicità dell'operazione per il soccidante e l'inadeguata prova dell'inerenza dei costi verso il soccidario oggetto di deduzione, ma si tratta di elementi che trovano fondamento nelle pattuizioni contrattuali, la cui abusività ai fini fiscali non è stata, come si è detto, specificamente dedotta né asseverata in forza di altri elementi, né corroborata dall'accertamento di vantaggi fiscali abusivi da parte degli allevatori/soccidari Cassazione civile sez. trib., 21 gennaio 2011, n L applicazione del principio dell abuso del diritto deve essere guidata da una particolare cautela, essendo necessario trovare una giusta linea di confine tra pianificazione fiscale eccessivamente aggressiva e libertà di scelta delle forme giuridiche, soprattutto quando si tratta di attività di impresa. Nella sentenza in commento, si ritiene che detta cautela debba essere massima quando non si tratta di operazioni finanziarie (si citano i casi del dividend washing e del dividend stripping), di artificioso frazionamento di contratti e di anomala interposizione di familiari, ma di ristrutturazioni societarie, soprattutto quando le stesse avvengono nell ambito di grandi gruppi di imprese. Si considerano aventi carattere abusivo, e possono, quindi, essere disconosciute dell'amministrazione finanziaria, quelle pratiche che, pur formalmente rispettose del diritto interno o comunitario, siano poste in essere al principale scopo di ottenere benefici fiscali contrastanti con la ratio delle norme che introducono il tributo o prevedano esenzioni o agevolazioni Cassazione civile sez. trib., 12 maggio 2011, n Le agevolazioni tributarie previste per gli stabilimenti industriali che si impiantino nei territori del Mezzogiorno e la relativa riduzione decennale dell'irpeg e dell' Ilor per le imprese che si costituiscano in forma societaria nei territori medesimi, integrano benefici direttamente accordati dalla legge, non potendo tali iniziative imprenditoriali di per sé costituire alcun abuso del diritto, nemmeno nei confronti dei soggetti che intrattengono rapporti economici con l'impresa beneficiata, in quanto i detti risparmi fiscali che competono indipendentemente da apposite istanze del contribuente rappresentano la contropartita fissata dallo stesso legislatore ad incentivazione di tale costituzione e non una finalità antigiuridica. Nel caso, peraltro e comunque, la (eventuale) "strumentante" della "costituzione della srl Chimica FARO in territorio che beneficiava di esenzione IRPEG ed ILOR... allo spostamento degli utili dalla srl SICIM alla srl... FARO" deve ritenersi giuridicamente irrilevante, in primo luogo, perchè la finalità di detto "spostamento" è imputabile ai

4 soggetti che hanno costituito la srl Chimica FARO e non già alla srl SICHIM e, comunque, perchè il beneficio fiscale della esenzione dall'imposta per le iniziative produttive, tenuto conto delle indicate finalità perseguite dal legislatore, costituisce un diritto attribuito consapevolmente dal legislatore al contribuente beneficiato (la srl Chimica FARO) per cui va affermato il principio secondo cui la mera costituzione di iniziative produttive incentivate non può mai ritenersi integrare "abuso di diritto" (anche nei confronti dei soggetti eh intrattengono rapporti economici con l'impresa "beneficiata") perchè l'esenzione fiscale costituisce la contropartita incentivante di detta costituzione e non una finalità contra ius Cassazione civile sez. trib., 23 settembre 2011, n Ricevere fatture da società che hanno vita brevissima può configurare una frode carosello e un elusione fiscale. La durata limitata dei fornitori fa presumere un illegittima detrazione dei costi. In materia tributaria, alla stregua dell'elaborazione giurisprudenziale comunitaria e nazionale, sussiste l'abuso del diritto quando le operazioni poste in essere, nonostante siano formalmente lecite e rispettose della legislazione nazionale e comunitaria, procurino alla parte un vantaggio fiscale contrario all'obiettivo perseguito dalle disposizioni di legge formalmente rispettate; in tali casi il giudice nazionale può valutare il carattere totalmente o parzialmente elusivo delle operazioni, per escludere l'opponibilità dei negozi giuridici, così realizzati, all'amministrazione finanziaria. Al riguardo si osserva come in materia tributaria, alla stregua dell'elaborazione giurisprudenziale comunitaria e nazionale, sussiste l'abuso del diritto quando le operazioni poste in essere, nonostante siano formalmente lecite e rispettose della legislazione nazionale e comunitaria, procurino alla parte un vantaggio fiscale contrario all'obiettivo perseguito dalle disposizioni di legge formalmente rispettate; in tal caso il giudice nazionale può prendere in considerazione il carattere totalmente o parzialmente elusivo delle operazioni per escludere l'opponibilità dei negozi giuridici all'amministrazione finanziaria Cassazione civile sez. trib.,2 novembre 2011, n È elusione fiscale donare al coniuge e ai figli la quota dell immobile per rivenderlo subito dopo. Al di là della legittimità del contratto, sussiste un indebito risparmio di imposta. Applicando un principio ormai consolidato sull abuso del diritto a fattispecie molto diffuse come gli atti di liberalità fra familiari, la Corte di cassazione ha ritenuto che la donazione di una quota di un immobile a moglie e figlio, seguito dall alienazione del bene a brevissima distanza, configura una condotta elusiva che può essere contestata dall amministrazione in mancanza di valide giustificazioni da parte del contribuente. D altronde " la giurisprudenza comunitaria e nazionale hanno costantemente ritenuto che costituiscono abuso del diritto quelle pratiche che, pur formalmente rispettose del

5 diritto interno o comunitario, siano mirate principalmente ad ottenere benefici fiscali contrastanti con la ratio delle norme che introducono il tributo Cassazione civile sez. trib., 04 aprile 2012, n E abuso del diritto aggirare le norme che impongono un limite temporale all utilizzo del credito di imposta. la condotta posta in essere dalla società, che aveva posto in essere atti e comportamenti sottesi ad eludere la norma che prevedeva un limite temporale all'utilizzo del credito d'imposta, configurava una fattispecie di abuso del diritto, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, comma 8, per avere utilizzato in modo strumentale una norma (D.lgs. n. 241 del 1997, art. 17) per conseguire un vantaggio fiscale non voluto dal Legislatore e che la decisione della CTR, di annullamento, sia pur parziale, degli atti impositivi, sia affetta dal denunciato vizio. Cassazione civile sez. trib., 28 giugno 2012, n È abuso del diritto aggirare le norme sulla cubatura degli immobili per risparmiare sull imposta di registro. Infatti, anche le zone dell abitazione, come la sala hobby, non abitabile perché avente un soffitto troppo basso, entrano nel calcolo della metratura globale facendo perdere l agevolazione fiscale prima casa. questa Corte "pur in assenza di esplicita enunciazione", ha enucleato la nozione di "abuso del diritto", specificando che un "abuso" del genere è ravvisabile in tutte "quelle pratiche che, pur formalmente rispettose del diritto interno o comunitario, siano mirate principalmente ad ottenere benefici fiscali contrastanti con la ratio delle norme che introducono il tributo": siffatta nozione, per la sua generalità e per il fondamento costituzionale (art. 53 Cost.) che la sorregge, naturalmente, è applicabile e deve essere applicata anche al trattamento fiscale degli immobili sì che deve ritenersi costituire, appunto, " abuso del diritto" (comunque a fini fiscali, se non pure a fini edilizi) la pratica costruttiva di sostanziale aggiramento delle disposizioni, anche dei regolamenti comunali, sulla cubatura degli immobili quante volte l'utilizzo di questo specifico elemento non sia dettato da ragioni costruttive e/o economiche (o, comunque, da qualsivoglia valida ragione diversa da quella fiscali) ma assuma soltanto rilievo fiscale per la sua idoneità ad aggirare la "ratio" delle afferenti norme, determinando una indebita minore tassazione Cassazione civile sez. trib., 06 luglio 2012, n Donare un terreno ai figli per agevolarli nell acquisto della prima casa o in generale per facilitare il loro avvenire, anticipando, fra l altro, gli effetti della successione non è elusione, nonostante l operazione comporti un vantaggio fiscale. In poche parole aiutare i figli per l avvenire, anche se questo ha come diretta conseguenza in risparmio fiscale, non può essere bollato come un operazione elusiva in quanto non

6 sussiste in questi casi quell uso distorto della norma che rende il risparmio di imposta indebito. Manca cioè il requisito essenziale dell abuso del diritto. in materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, il quale preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un'agevolazione o un risparmio d'imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici Cassazione civile sez. trib., 10 ottobre 2012, n In riferimento all operazione mediante la quale la Panasonic Italia s.p.a. aveva importato in Italia schermi al plasma da paesi extraeuropei attribuendo ad essi, nella dichiarazione doganale, la classificazione relativa alla voce tariffaria n , quali monitor utilizzabili solo per trasmettere immagini provenienti da computer, con conseguente esonero dal pagamento del dazio doganale e pagamento dell'iva in misura pari al 20 per cento, la Corte, nel rinviare la questione pregiudiziale alla Corte di Giustizia, ha fatto ricorso al principio del divieto dell abuso del diritto quale canone ermeneutico per la corretta interpretazione della normativa e l esatta qualificazione delle singole operazioni economiche, affermando quanto segue: Non risulta esservi alcuna ragione economica o tecnica per cui gli schermi in questione siano stati costruiti in modo tale poter essere utilizzati per riprodurre immagini video solo previo inserimento in essi di un'apposita scheda. L'unica spiegazione ipotizzabile di tale accorgimento appare l'intento di avvantaggiarsi del più favorevole trattamento daziario previsto per gli schermi meramente informatici. Ebbene il principio de divieto dell'abuso del diritto, non serve soltanto alla qualificazione delle singole operazioni economiche, ma deve servire anche di guida per l'interprete delle norme, le quali debbono essere intese in modo tale da evitare che dalle stesse possa derivare la legittimazione ad applicazioni elusive, dirette cioè a procurarsi vantaggi fiscali non giustificati dalla natura economica dell'affare, ma artificiosamente perseguiti mediante l'abuso della forma giuridica. Cassazione civile, sez. trib., 30 novembre 2012, n La valida ragione commerciale esclude l abuso del diritto per la società immobiliare che compra un terreno mediante l'acquisto di quote dell'azienda cedente. Lo ha sostenuto la Cassazione, ribadendo quanto segue: in materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, il quale preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione di strumenti giuridici idonei ad ottenere un'agevolazione o un risparmio d'imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino

7 l'operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici e non contrasta con il principio della riserva di legge, non traducendosi nell'imposizione di obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, bensì nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l'applicazione di norme fiscali. Esso comporta l'inopponibilità del negozio all'amministrazione finanziaria, per ogni profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente pretenda di far discendere dall'operazione elusiva