Estero: IVA Regolamento comunitario Territorialità dei servizi Disposizioni Interpretative

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1 n 27 del 22 luglio 2011 circolare n 416 del 21 luglio 2011 referente BRUGNOLI/mr Estero: IVA Regolamento comunitario Territorialità dei servizi Disposizioni Interpretative Nella Gazzetta ufficiale dell Unione Europea del 23 marzo 2011 è stato pubblicato il Regolamento del Consiglio Europeo 282/2011 che contiene le disposizioni applicative ed interpretative di alcune norme relative al sistema comune sull imposta sul valore aggiunto contenute nella Direttiva comunitaria n. 2006/112/CE del 28 novembre Il regolamento, ad eccezione di alcune limitate disposizioni, si applica dal 1 luglio 2011 ed è vincolante per tutti gli Stati membri dell Unione europea senza necessità di emanazione di apposito provvedimento interno di recepimento. L obiettivo del Regolamento è garantire l applicazione uniforme al regime IVA in tutto il territorio della Comunità europea e di evitare situazioni di doppia imposizione con particolare riferimento ad alcune questioni di dubbia interpretazione concernenti la nuova disciplina della territorialità delle prestazioni di servizi in vigore dal 1 gennaio I chiarimenti più significativi contenuti nel regolamento riguardano: il luogo di stabilimento del soggetto passivo destinatario delle prestazioni di servizi generiche e l accertamento dello status di soggetto passivo; la stabile organizzazione ai fini IVA; la tassazione di alcune prestazioni di servizi. 1) Luogo di stabilimento del soggetto passivo destinatario delle prestazioni di servizio generiche e accertamento dello status di soggetto passivo Come è noto a decorrere dal 1 gennaio 2010, le prestazioni di servizi generiche (Art. 7-ter del D.P.R. 633/72) si considerano effettuate: nel Paese in cui è stabilito il committente se sono rese a soggetti passivi d imposta (B2B); nel Paese in cui è stabilito il prestatore se sono rese a soggetti privati consumatori (B2C). Fanno eccezione a tale regola generale di tassazione solo alcune limitate prestazioni di servizi (Artt. 7-quater e 7-quinquies del D.P.R. n.633/72.). Pertanto in base alla regola di carattere generale sopra citata per individuare il luogo delle prestazioni di servizi occorre verificare: il luogo di stabilimento e lo status del soggetto passivo committente; la veste con la quale il committente acquisisce il servizio. pagina 367

2 Con riferimento al luogo di stabilimento il regolamento comunitario precisa che il Paese di stabilimento è quello in cui il soggetto passivo ha la sede della propria attività economica, oppure la stabile organizzazione. In mancanza di tale sede o stabile organizzazione per le persone fisiche occorre far riferimento al domicilio (inteso come indirizzo permanente) o alla residenza abituale. Viene definita sede di attività economica il luogo in cui sono svolte le funzioni dell amministrazione centrale dell impresa. Al fine di determinare tale luogo si deve tenere conto dei seguenti elementi: il luogo in cui vengono adottate le decisioni essenziali concernenti la gestione generale dell impresa; il luogo della sede legale; il luogo in cui si riunisce la direzione. Se tali criteri non permettono di identificare con certezza la sede dell attività economica, prevale il primo dei criteri sopra citati. In ogni caso il regolamento precisa che la sede dell attività economica non può mai essere riscontrata nella mera esistenza di un indirizzo postale fine a stesso. In ordine alla determinazione dello status di soggetto passivo il regolamento chiarisce che occorre far riferimento ai principi generali contenuti nella Direttiva 2006/112/CE che individuano il soggetto passivo in chiunque esercita in modo indipendente e in qualsiasi luogo una attività economica. A tale proposito viene precisato che il prestatore del servizio può considerare che il committente comunitario (destinatario della prestazione oggetto di fatturazione) abbia lo status di soggetto passivo se, alternativamente: il committente ha comunicato al prestatore il proprio numero di partita IVA e quest ultimo ha ottenuto conferma di tale numero di identificazione (oltre che della denominazione e dell indirizzo) mediante la consultazione del sistema VIES; il committente non ha ancora comunicato il numero di partita IVA al prestatore, ma abbia informato quest ultimo di averne fatto richiesta. In questo caso il prestatore deve ottenere qualsiasi altra prova attestante lo status di soggetto passivo IVA del committente, effettuando una verifica ragionevole dell esattezza delle informazioni fornite da quest ultimo, secondo le normali procedure di sicurezza commerciale (es.: controlli di identità o di pagamento). Il regolamento infine precisa che qualora il prestatore di servizi dimostri che il committente non gli abbia comunicato il proprio numero di partita IVA, può non considerarlo soggetto passivo, sempreché in ogni caso, non disponga di informazioni contrarie. Il prestatore del servizio può considerare che il committente extracomunitario (destinatario della prestazione oggetto di fatturazione) abbia lo status di soggetto passivo in presenza di una delle seguenti condizioni: il committente abbia fornito al prestatore un certificato rilasciato dalle proprie autorità fiscali competenti nel quale si attesta lo svolgimento di una attività economica per la quale il committente ha diritto ad ottenere il rimborso dell IVA; in assenza di tale certificato il committente abbia comunicato al proprio prestatore un numero identificativo IVA o un numero analogo attribuito dal proprio Paese di stabilimento (utilizzato per identificare le imprese), ovvero dimostri tramite qualsiasi altra prova di essere un soggetto passivo. Anche in questo caso il regolamento precisa che il prestatore deve verificare con ampia

3 ragionevolezza l esattezza delle informazioni fornite dal committente applicando le normali procedure di sicurezza commerciali, quali quelle relative ai controlli di identità o di pagamento. Il regolamento chiarisce che il committente (anche se in possesso di partita IVA) che acquista beni o servizi per uso privato o personale non è considerato soggetto passivo. Nel caso di acquisto di un unico servizio destinato ad uso promiscuo (personale e imprenditoriale/professionale), la prestazione si considera ricevuta nell ambito dell attività economica o professionale, sempreché non sussista alcuna pratica abusiva. Viene infine precisato che il prestatore, salvo che disponga di informazioni contrarie, può comunque presumere che i servizi prestati siano stati acquistati per l attività economica o professionale del committente qualora quest ultimo, per tale operazione, gli abbia comunicato il proprio numero di identificazione IVA. 2) La stabile organizzazione ai fini IVA Il Regolamento comunitario fornisce per la prima volta, una definizione di stabile organizzazione ai fini IVA. In particolare, recependo le indicazioni fornite dalla giurisprudenza comunitaria, esso chiarisce che per stabile organizzazione si deve intendere qualsiasi organizzazione, diversa dalla sede dell attività economica, caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e da una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici atti a: consentirle di ricevere e di utilizzare i servizi che le sono forniti per le esigenze proprie; consentirle di fornire i servizi di cui assicura la prestazione. Il Regolamento, dopo aver delineato cosa si intende per stabile organizzazione, ne analizza anche i diversi risvolti che derivano a seconda che essa sia parte attiva o passiva nelle operazioni IVA. Prima però di analizzare i chiarimenti contenuti nel regolamento comunitario occorre ricordare cosa prevede la nostra disciplina interna e cosa prevede quella contenuta nella direttiva comunitaria. La nostra disciplina interna IVA (Art. 7, comma 1, lett. d) del D.P.R. n. 633/72) stabilisce che una stabile organizzazione nel territorio dello Stato italiano di un soggetto domiciliato o residente all estero è considerata soggetto passivo stabilito in Italia limitatamente alle operazioni da essa rese o ricevute. In pratica la stabile organizzazione dal punto di vista delle operazioni sia attive che passive è considerata un normale soggetto passivo d imposta che assume autonoma rilevanza rispetto alla casa madre per le operazioni da lei direttamente effettuate o ricevute senza la partecipazione della propria casa madre. Pertanto la stabile organizzazione è tenuta a fatturare le cessioni di beni e le prestazioni di servizi rese da lei direttamente senza la partecipazione della casa madre. Alla stessa stregua la stabile organizzazione è legittimata a registrare e detrarre nella propria contabilità IVA acquisti le fatture emesse nei suoi confronti da fornitori e prestatori italiani rispettivamente per i beni acquistati e i servizi commissionati direttamente dalla medesima. Lo stesso principio vale per le operazioni poste in essere direttamente dalla casa madre senza l intervento della stabile organizzazione. Inoltre, nell ipotesi in cui la casa madre estera effettui in Italia delle operazioni soggette ad IVA (es: invio di beni in conto deposito in Italia), gli obblighi di fatturazione e di assolvimento dell imposta sul valore aggiunto devono essere comunque adempiuti dalla stabile organizzazione che diventa

4 debitrice di imposta. Infatti nel caso in cui il soggetto estero abbia in Italia una stabile organizzazione, poiché dal 26 settembre 2009, lo stesso non può più nominare un rappresentante fiscale né identificarsi direttamente ai fini IVA, è la stabile organizzazione che deve assolvere agli obblighi IVA connessi alle operazioni effettuate in Italia sia nei confronti di soggetti privati che per le operazioni intracomunitarie rilevanti nel territorio dello Stato. Da ultimo è utile ricordare che il principio in base al quale la stabile organizzazione assoggetta ad IVA le operazioni con i terzi non può essere applicato alle operazioni intercorrenti tra la stabile organizzazione e la propria casa madre, in quanto, come chiarito dalla Agenzia delle Entrate (. R.A.E. 16 giugno 2006, n.81/e), le prestazioni di servizi sono imponibili soltanto quando sono rese nell ambito di un rapporto giuridico fra soggetti distinti che svolgono attività economica indipendente. Ne deriva pertanto che le prestazioni di servizi effettuate tra stabile organizzazione e casa madre e viceversa non sono operazioni rilevanti ai fini IVA a causa della mancanza di attività economica indipendente tra i due soggetti. La disciplina comunitaria dal canto suo dispone che: un soggetto passivo che dispone di una stabile organizzazione nel territorio di uno Stato membro in cui è debitore di imposta si considera soggetto passivo non stabilito nel territorio di tale Stato membro qualora siano soddisfatte le seguenti condizioni: egli effettua in tale paese una cessione di beni o una prestazione di servizi imponibile; la cessione di beni o prestazione di servizi è effettuata senza la partecipazione di una sede del cedente o del prestatore di servizi situata nello Stato membro in questione. Tale disposizione comunitaria conferma dunque il principio in base al quale il soggetto estero che dispone di una stabile organizzazione nel luogo in cui è dovuta l imposta si considera soggetto passivo non stabilito, qualora abbia effettuato in tale luogo una operazione imponibile senza la partecipazione della propria stabile organizzazione. Circa la corretta interpretazione della locuzione partecipazione contenuta nella disposizione comunitaria il Regolamento (art. 53 del Regolamento 282/2011) precisa che: una stabile organizzazione partecipa a una cessione o a una prestazione di servizi quando i mezzi tecnici o umani a sua disposizione sono utilizzati per operazioni inerenti alla realizzazione della cessione o prestazione, prima o durante la realizzazione della stessa; una stabile organizzazione non partecipa a una cessione o a una prestazione di servizi quando le risorse tecniche e umane sono utilizzate unicamente per funzioni di supporto amministrativo (es.: fatturazione, contabilità, recupero crediti, ecc.). Tuttavia la medesima disposizione precisa che se viene emessa fattura con il numero di identificazione IVA attribuitogli dallo Stato membro della stabile organizzazione, si considera (salvo prova contraria) che tale stabile organizzazione abbia partecipato alla cessione di beni o alla prestazione di servizi effettuata in tale Stato membro. In estrema sintesi viene chiarito che la stabile organizzazione può essere considerata parte di una cessione di beni o di una prestazione di servizi solo se i suoi mezzi umani e tecnici vengono impiegati per operazioni inerenti alla realizzazione di tale cessione o prestazione, prima o durante la relativa esecuzione. Se la stabile organizzazione ha invece unicamente funzioni di supporto amministrativo (es.: contabilità, fatturazione, recupero dei crediti, ecc. ), si presume che essa non realizzi una cessione o prestazione di servizi. Tuttavia se sulla fattura è indicato il numero identificativo IVA della stabile organizzazione, si presume fino a prova contraria che la stessa abbia partecipato attivamente alla cessione o alla prestazione effettuata nello Stato membro di attribuzione della partita IVA.

5 Pertanto a titolo di esempio, con riferimento alle operazioni attive, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate a clienti italiani possono essere fatturate con IVA dalla sua stabile organizzazione italiana qualora la casa madre utilizzi le risorse tecniche o umane di quest ultima sia prima che durante la realizzazione della cessione di beni. Qualora invece la casa madre utilizzi le risorse tecniche ed umane della stabile organizzazione italiana unicamente per funzioni di sostegno amministrativo, (es.: contabilità, fatturazione e recupero di debiti), gli obblighi IVA relativi all assolvimento dell imposta sul valore aggiunto per le operazioni territorialmente rilevanti in Italia sono a carico del cliente italiano che in qualità di debitore d imposta assolve l IVA mediante il meccanismo dell inversione contabile. Soltanto nell ipotesi in cui la casa madre estera effettui in Italia delle operazioni soggette ad IVA nei confronti di soggetti privati italiani o soggetti esteri, gli obblighi di fatturazione e assolvimento dell imposta sul valore aggiunto saranno comunque adempiuti dalla stabile organizzazione che diventa debitrice di imposta, in quanto il soggetto privato e il soggetto non residente destinatari della fattura non possono assolvere l IVA in Italia mediante il meccanismo del reverse charge. Con riferimento invece alle operazioni passive effettuate dalla stabile organizzazione il regolamento (artt. 21 e 22) precisa che: se la prestazione di servizi è fornita a una stabile organizzazione del soggetto passivo situata in un luogo diverso da quello in cui il destinatario ha fissato la sede della propria attività economica, essa è imponibile nel luogo della stabile organizzazione che riceve detto servizio e lo utilizza per le proprie esigenze; se il soggetto passivo non dispone di una sede della propria attività economica o di una stabile organizzazione, il servizio è imponibile nel luogo del suo indirizzo permanente o della sua residenza abituale. Inoltre, è previsto che, per identificare la stabile organizzazione del destinatario cui viene fornito il servizio, il prestatore: deve esaminare la natura e l utilizzazione del servizio fornito; in subordine, se la natura e l utilizzazione del servizio fornito non gli consentono di identificare la stabile organizzazione cui viene fornito il servizio, deve esaminare in particolare se il contratto, l ordinativo e il numero di identificazione IVA attribuito dallo Stato membro del destinatario e comunicatogli dal destinatario, identificano la stabile organizzazione quale destinataria del servizio e se la stabile organizzazione è l entità che paga per il servizio; in ultima analisi, se non è possibile determinare la stabile organizzazione in base alle predette regole o se i servizi sono prestati a un soggetto passivo nell ambito di un contratto che comprende uno o più servizi utilizzati in maniera non identificabile o non quantificabile, può legittimamente considerare che i servizi sono forniti nel luogo in cui il destinatario ha stabilito la sede della propria attività economica. 3) La tassazione di alcune prestazioni di servizi Il Regolamento ha precisato che rientrano tra le prestazioni di servizi cosiddette generiche tassabili in base alla regola generale del luogo del committente le seguenti tipologie di servizi: concessione di diritti di radiodiffusione televisiva di partite di calcio; servizi relativi alle richieste di rimborsi IVA; organizzazioni di funerali; traduzione di testi; servizi di intermediazione. Con riferimento a queste ultime prestazioni il regolamento (art. 31) precisa che nel caso in cui le prestazioni di un intermediario che agisce in nome e per conto di terzi, si riferiscano ad un servizio relativo alla fornitura di alloggio nel settore alberghiero o in settori analoghi, tali prestazioni sono

6 tassabili nel Paese di stabilimento del committente se soggetto passivo d imposta, nel Paese dove è ubicato l immobile in caso di intermediazione resa nei confronti di soggetto privato consumatore. Tra le diverse precisazioni concernenti i criteri di tassazione IVA delle prestazioni di servizi, il regolamento fornisce anche utili chiarimenti con riferimento ai servizi culturali, artistici, sportivi, scientifici, educativi e affini. A tale proposito si ricorda che a partire dal 1 gennaio 2011 le prestazioni di servizi relative ad attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative ricreative e simili, (ivi comprese fiere ed esposizioni e le prestazioni degli organizzatori di tali attività), se rese a soggetti passivi di imposta sono tassate, in base alla regola di carattere generale, nel Paese di stabilimento del committente (B2B). Le medesime prestazioni se rese nei confronti di soggetti privati sono tassate nel luogo della loro esecuzione materiale (B2C). Le prestazioni di servizi invece per l accesso a manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili e relative prestazioni accessorie sono invece tassate nel luogo dove le stesse sono materialmente eseguite, sia se rese nei confronti di soggetti passivi che di soggetti privati (B2B e B2C). Ciò premesso, con riferimento a quest ultima tipologia di operazioni, il Regolamento (artt. 32 e 33) precisa che rientra in tale ambito di applicazione la prestazione di servizi le cui caratteristiche essenziali consistano nel concedere un diritto d accesso ad una manifestazione in cambio di un biglietto o di un corrispettivo, ivi compreso un corrispettivo sotto forma di abbonamento, di biglietto stagionale o di quota periodica. In particolare viene chiarito che rientra tra questi servizi il diritto d accesso: a spettacoli, rappresentazioni teatrali, spettacoli di circo, fiere, parchi di divertimento; concerti, mostre nonché ad altre manifestazioni culturali affini; a manifestazioni sportive quali partite o competizioni; a manifestazioni educative e scientifiche quali conferenze e seminari. Non sono considerati invece diritti d accesso l utilizzazione di impianti, quali sale di ginnastica o di altro tipo, in cambio del pagamento di una quota d iscrizione. Relativamente ai servizi accessori, viene infine precisato che essi comprendono i servizi in relazione diretta con l accesso a manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative o affini, forniti separatamente alla persona che assiste a una manifestazione, dietro un corrispettivo. In particolare essi comprendono l utilizzazione di spogliatoi o impianti sanitari ma non i semplici servizi di intermediari relativi alla vendita di biglietti. Distinti saluti. IL DIRETTORE Dott. Ernesto Cabrini

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