Competenza economica e tassazione degli indennizzi assicurativi alle imprese per i danni conseguenti al sisma di maggio 2012

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1 Focus di pratica professionale di Fabio Landuzzi Competenza economica e tassazione degli indennizzi assicurativi alle imprese per i danni conseguenti al sisma di maggio 2012 Premessa Le imprese situate nei territori che hanno subito gli eventi sismici nel mese di maggio 2012, si trovano a dover riflettere nel bilancio d esercizio 2012 gli aspetti patrimoniali ed economici di questa calamità, nonché ad affrontare il trattamento del connesso effetto ai fini delle imposte sul reddito. I danni possono avere riguardato sia i beni strumentali dell impresa (immobili ed anche impianti o attrezzature che erano ubicate nelle strutture colpite dal sisma), come pure le merci che si trovavano stoccate al momento del sisma presso i locali dell impresa. A fronte dei danni subiti, le imprese possono poi avere attivato le azioni opportune per ottenere gli indennizzi assicurativi, avviando istruttorie il cui stato dell arte alla data di chiusura dell esercizio può variare di caso in caso spesso in funzione di elementi al di fuori del controllo dell impresa stessa. In questo scenario si pongono alle imprese alcune questioni principali qui di seguito esposte: come rilevare in contabilità ed esporre nel bilancio d esercizio, secondo competenza economica, le conseguenze dei danni subiti dai beni (sia strumentali che merce) dell impresa? come rilevare in contabilità ed esporre nel bilancio d esercizio, secondo competenza economica, le spese sostenute dall impresa per la riparazione e la rimessa in pristino dei beni danneggiati e della loro attività? come rilevare in contabilità ed esporre nel bilancio d esercizio, secondo competenza economica, gli indennizzi assicurativi spettanti all impresa in conseguenza dei danni subiti? come fare concorrere (o non fare concorrere) a tassazione i proventi rappresentati dagli indennizzi spettanti all impresa a risarcimento dei danni subiti? La rilevazione nel bilancio d esercizio dei danni subiti dai beni dell impresa L evento sismico, come premesso, può aver causato danni ai beni strumentali (immobilizzazioni materiali) e/o ai beni merce delle imprese. Se il danno subito ha riguardato beni classificati nelle Immobilizzazioni materiali, dal punto di vista civilistico, il Principio contabile Oic n.16 prescrive che i beni perduti dovendosi intendere tali quelli totalmente o parzialmente distrutti per i quali si è riscontrata una permanente o comunque altamente significativa inservibilità debbano essere rilevati fra le Sopravvenienze passive (Voce E21 del Conto economico), per il loro residuo valore netto contabile. La scrittura contabile potrà essere quindi impostata come segue: Diversi Fondo ammortamento Sopravvenienze passive (E21) Immobilizzazioni materiali Analoga classificazione nell area straordinaria del Conto economico è prevista anche quando i beni perduti o gravemente danneggiati sono merci classificate nell Attivo 12

2 circolante del bilancio d esercizio 1 ; in alternativa, infatti, il perimento delle merci sarebbe indirettamente assorbito nella variazione delle rimanenze dell esercizio con la conseguenza che dell evento dannoso straordinario non verrebbe però data un evidenza opportunamente distinta nel Conto economico dell esercizio. Da quanto precede, si ricava una prima indicazione che va nella chiara direzione di individuare nell area straordinaria del Conto economico lo spazio idoneo ad accogliere la rappresentazione contabile del danno subito dall impresa. La rilevazione nel bilancio d esercizio delle spese per la riparazione e la rimessa in pristino delle attività danneggiate Oltre al danno materiale rappresentato dal perimento del bene, o dal suo significativo danneggiamento, in conseguenza dell evento sismico l impresa può aver dovuto sostenere spese di varia natura, fra cui in particolare: spese per la riparazione dei beni danneggiati e per ripristinare la normale attività degli impianti; spese per consulenze tecniche, perizie, e altre prestazioni di servizi professionali funzionali alle opere di rimessa in pristino dell attività. In entrambi i casi, si tratta di costi di periodo da addebitare direttamente al Conto economico dell esercizio non essendovi nella fattispecie sufficienti elementi per la loro capitalizzazione; anche in questo caso, in ragione dell evento che ne ha determinato il sostenimento, pare appropriato che detti oneri siano classificati nell area straordinaria del Conto economico alla Voce E.21. Può poi aversi il caso in cui, alla chiusura dell esercizio, avendo la società l aspettativa di dover sostenere costi ulteriori per la risistemazione dei beni danneggiati e per il ripristino dell ordinaria operatività, si renda opportuno rilevare un apposito accantonamento ad un Fondo spese future sulla base della miglior stima dei costi che saranno sostenuti nell esercizio seguente per il completamento delle attività di risistemazione dell impresa. Nel caso di specie, la scrittura contabile potrà essere impostata come segue: Accantonamento spese di sistemazione (E.21) Fondo spese di ripristino attività La rilevazione nel bilancio d esercizio degli indennizzi assicurativi a risarcimento dei danni subiti Una volta che l evento dannoso si è verificato, il risarcimento del danno da parte della compagnia assicurativa non è di per se stesso qualificabile come un servizio in senso stretto, bensì rappresenta l adempimento ad una obbligazione contrattuale inserita nel contesto di un rapporto per sua stessa natura aleatorio. Dal punto di vista della classificazione di bilancio, coerentemente con quanto sopra detto con riguardo al componente negativo (il danno), anche l indennizzo assicurativo (il provento) sarà collocato nell area straordinaria del Conto economico alla Voce E.20. Più articolati sono invece i ragionamenti che attengono alla individuazione del criterio di competenza da adottare per la rilevazione temporale dell indennizzo. Se alla data di chiusura dell esercizio è già disponibile l esito dell istruttoria peritale e la compagnia assicuratrice ha già reso noto l importo che verrà liquidato a titolo definitivo come indennizzo per il risarcimento del danno subito dall impresa, tale importo andrà recepito nel bilancio d esercizio e si realizzerà così una perfetta correlazione del costo (la sopravvenienza passiva rilevata in conseguenza del danno subito) con il ricavo (il risarcimento assicurativo); a nulla rileva il fatto che la somma riconosciuta dall assicuratore come indennizzo venga liquidata finanziariamente nell esercizio seguente. 1 Documento interpretativo n.1 del Principio contabile n

3 Analogo comportamento contabile dovrà essere adottato, nei limiti però dell importo definito, anche qualora alla data di chiusura dell esercizio la compagnia assicuratrice avesse riconosciuto quantomeno una somma a titolo di danno minimo da liquidare con certezza all impresa danneggiata. La situazione si complica nel caso in cui alla data di chiusura dell esercizio la compagnia assicuratrice non abbia ancora concluso l istruttoria e, di conseguenza, non si abbia il riconoscimento a titolo definitivo di alcuna somma, neppure minima, a titolo di indennizzo per l impresa; si tratta del caso in cui alla chiusura dell esercizio l impresa non ha certezza né della spettanza dell indennizzo e né del quantum. A questo punto si presentano, in linea teorica, tre ipotetiche soluzioni 2 : Rilevazione nel bilancio dell esercizio 2012 del credito verso la compagnia assicuratrice sulla base della miglior stima dell indennizzo assicurativo atteso; questo approccio si baserebbe sull assunto che, constando anche la sola denuncia di sinistro alla compagnia assicurativa, l impresa si riterrebbe comunque titolata a rilevare l insorgenza del proprio diritto di credito che potrebbe stimare nel modo più oggettivo possibile. Si tratta di un approccio che, seppure privilegiando in qualsiasi caso la prevalenza della correlazione costi-ricavi, non appare però condivisibile in quanto non è fondato né sulla certezza del diritto al risarcimento (poiché la denuncia di sinistro è solo l atto di avvio dell istruttoria ma non è sufficiente per l insorgenza del diritto di credito) e né su di una oggettiva determinazione del suo importo Rilevazione nel bilancio dell esercizio 2012 della perdita del bene, come conseguenza dell evento sismico, ma con contropartita non il Conto economico (la sopravvenienza passiva) bensì l iscrizione di un credito verso la compagnia assicurativa di importo pari al valore netto contabile del bene danneggiato, nell assunto che l indennizzo riconosciuto rappresenti già un credito della società quantomeno di importo pari a quello del bene danneggiato. Sarà poi solo nell esercizio successivo, quando si avrà la definitiva liquidazione del risarcimento, che l evento avrà i suoi riflessi contabili economici. Anche questa soluzione vorrebbe preservare la correlazione costi-ricavi, e mira ad evitare una distribuzione non simmetrica dei riflessi economici del sisma sui bilanci annuali; si presta però alla critica di rappresentare un compenso di partite patrimoniali e di non riflettere in modo sufficientemente adeguato nel bilancio d esercizio gli aspetti economici dell evento calamitoso Rilevazione nel bilancio dell esercizio 2012 della perdita del bene e della conseguente sopravvenienza passiva, e rinvio della rilevazione dell indennizzo nel bilancio dell esercizio in cui si avrà la conclusione dell istruttoria peritale ed il riconoscimento certo, eventualmente anche per quote, dell indennizzo liquidato dalla compagnia assicurativa. Si tratta dell approccio preferibile in quanto consente di dare manifestazione economica ai costi ed ai ricavi secondo i rispettivi canoni di imputazione a bilancio, sì da risultare coerente al principio di prudenza, malgrado esso produca un inevitabile separata rilevazione dei singoli componenti reddituali disgregandone seppure giustificatamente la correlazione temporale Il concorso alla tassazione sul reddito degli indennizzi assicurativi I principi a cui occorre ispirare il trattamento ai fini delle imposte sul reddito dell indennizzo assicurativo ricevuto a fronte del danneggiamento di un bene, sono stati 2 In dottrina, F. Crovato, La competenza degli indennizzi assicurativi per la perdita di beni, in Rassegna Tributaria n.5/98. 14

4 oggetto di un approfondita dissertazione da parte della Corte di Cassazione nella sentenza n.20465/11 la cui massima viene qui di seguito riportata: Il trattamento fiscale applicabile all indennizzo relativo al risarcimento del danno subito da beni appartenenti all impresa dipende dal pregiudizio sofferto, in conformità al principio della competenza che presiede alla corretta formazione della base imponibile. Dai principi elaborati dalla Suprema Corte si evince un chiaro approccio fondato sulla derivazione civilistica, e la necessità di distinguere due casi. a) Quando a causa dell evento dannoso il bene è stato totalmente o parzialmente distrutto, o comunque significativamente leso, sì che la diminuzione della sua funzionalità e del suo valore patrimoniale costituiscono un dato permanente: se danno ed indennizzo sono rilevati nello stesso esercizio, si configura una plusvalenza ai sensi dell art.86, co.1, lett. b), del Tuir, la quale viene determinata ex co.2 dello stesso articolo come differenza fra l indennizzo riconosciuto, al netto di eventuali oneri accessori di diretta imputazione, ed il costo (nell accezione di valore fiscale) non ammortizzato del bene; se l indennizzo diviene certo ed oggettivamente determinabile in un esercizio successivo a quello in cui il danno si è verificato ed è stato contabilizzato, la somma conseguita a titolo risarcitorio costituisce una sopravvenienza attiva ex art.88, co.1, Tuir, la quale concorrerà a tassazione in detto esercizio nel presupposto che il danno abbia già prodotto un componente negativo di reddito dedotto nel precedente esercizio. b) Quando invece a causa dell evento dannoso il bene sia comunque riparabile, sì da conservare in bilancio il proprio valore originario: le spese sostenute per la rimessa in pristino saranno deducibili ai fini Ires nei limiti disposti dall art.102, co.6, del Tuir, mentre il corrispondente indennizzo assicurativo rappresenterà un provento da rilevare nell esercizio in cui si manifesteranno i presupporti di certezza e di oggettiva determinazione. Quand anche le spese di riparazione ed il corrispondente indennizzo assicurativo si realizzassero nello stesso esercizio, essi troverebbero comunque separata iscrizione in bilancio e subirebbero ciascuno il proprio trattamento fiscale secondo le previsioni del Tuir. I principi espressi dalla Cassazione nella citata sentenza corrispondono nella sostanza alla posizione interpretativa dell Amministrazione Finanziaria 3. In merito alla quantificazione della plusvalenza da indennizzo (si veda il caso Sub a.i), mentre non vi sono difficoltà in caso di completa distruzione del bene, possono insorgere dubbi quando il danneggiamento, pur se rilevante, è comunque parziale; in tale circostanza, l Amministrazione Finanziaria 4 ha ritenuto che la quota di costo da contrapporre all indennizzo per il calcolo della plusvalenza vada determinato rapportando il costo non ammortizzato del bene al momento dell evento dannoso al suo valore normale di mercato in quello stesso istante, e moltiplicando la percentuale così ottenuta all ammontare dell indennizzo 5. Per quanto attiene al momento in cui l indennizzo assicurativo deve concorrere alla formazione del reddito imponibile vuoi come plusvalenza (caso Sub a.i), o come sopravvenienza attiva (caso Sub a.ii), o come semplice provento (caso Sub b) l Amministrazione Finanziaria si è espressa con riguardo agli eventi alluvionali 6 confermando che occorre avere riguardo ai principi generali prescritti dall art.109, co.1, del Tuir, a prescindere dal momento del pagamento; si tratterà pertanto di individuare il Si veda, dapprima, la Risoluzione n.9/1161 del 29 dicembre Verbale Ispettori compartimentali dei giorni 28 e 29 giugno 1989, citato in dottrina: D. Liburdi, A. Montinari, Trattamento fiscale applicabile agli indennizzi assicurativi per danni ai beni aziendali, in Il Fisco n.42/11. D. Liburdi, A. Montinari, op. cit. R.M. n.251/e/07. 15

5 periodo di competenza in quello in cui si configurano i presupposti di certezza e di oggettiva determinazione dell indennizzo. Nel caso di specie, l Amministrazione Finanziaria ha ritenuto che dette condizioni sussistessero già alla chiusura dell esercizio in questione in forza dell esistenza di un verbale dei periti in cui veniva riconosciuta un entità minima e reale del danno per un importo non inferiore ad un definito ammontare; ebbene, detto ammontare di c.d. danni minimi rappresenta, secondo l interpretazione dell Amministrazione Finanziaria, la misura dell indennizzo da assumere a tassazione nel periodo stesso, mentre l eventuale ulteriore conguaglio vi concorrerà in seguito e solamente nell esercizio in cui esso verrà riconosciuto e determinato. Per quanto infine attiene alla disciplina Irap degli indennizzi assicurativi per danni subiti a seguito di eventi calamitosi straordinari, si ritiene che la classificazione nell area straordinaria del Conto economico dei componenti negativi e positivi di reddito causati da tali eventi, porti ad escluderli dal concorso dalla base imponibile del tributo regionale. Fanno eccezione i costi sostenuti per la riparazione dei beni parzialmente danneggiati (precedente caso Sub b), la cui deduzione non sarà soggetta neppure ai limiti dell art.102, co.6, del Tuir, ma sarà controbilanciata dal concorso alla formazione dell imponibile Irap dei corrispondenti indennizzi. L Amministrazione Finanziaria, nella citata R.M. n.251/e/07, ha anche affrontato il caso dell indennizzo ricevuto dalla società a ristoro dei costi sostenuti a fronte del personale dipendente impiegato nelle attività di ripristino dell impresa; in tale caso, l indennizzo dovrà concorrere a tassazione Irap se e nella misura in cui una quota del costo del personale sarà stata dedotta ai fini dello stesso tributo. Disciplina fiscale speciale per gli indennizzi assicurativi post sisma del 2012 L art.12-bis, del D.Lgs. n.74/12, prevede un particolare regime speciale ed agevolativo per le imprese danneggiate dal sisma di maggio 2012; in particolare, è disposto che le plusvalenze e le sopravvenienze attive derivanti da indennizzi o risarcimenti per danni connessi agli eventi sismici in oggetto non concorrono alla formazione del reddito imponibile ai fini delle imposte sul reddito e dell Irap, per le imprese aventi sede od unità locali ubicate nei territori inclusi nell art.1, co.1, del D.Lgs. n.74/12, e per le imprese aventi sede od unità locali ubicate al di fuori di dette zone ma che abbiano subito danni verificati con perizia giurata ai sensi dello stesso D.Lgs. n.74/12. Si tratta pertanto di una norma che rende non soggetto ad Ires ed Irap qualsivoglia indennizzo ricevuto dalle imprese individuate dal decreto, senza perciò incidere sulla ordinaria deducibilità fiscale dei componenti negativi iscritti nei bilanci a seguito dei danni causati dal sisma. Tuttavia, il co.2 dell art.12-bis, del D.Lgs. n.74/12, subordina l agevolazione suddetta all autorizzazione della Commissione Europea secondo le procedure previste per la disciplina sugli aiuti di Stato. Tale previsione si è resa necessaria anche a seguito dell indagine avviata dalla Commissione europea riguardo alle agevolazioni fiscali e contributive che vennero introdotte dall Italia negli anni dal 2002 al 2007 in favore delle imprese colpite da altre calamità naturali. Allo stato attuale, non si ha notizia dell intervenuta autorizzazione, per cui le imprese interessate dalla fattispecie si trovano dinanzi al problema di determinare il carico fiscale dell esercizio 2012 in presenza di una così significativa incertezza. Vi sono tuttavia buone ragioni per ritenere che l istruttoria vada a buon fine così che l agevolazione in oggetto venga autorizzata dalla Commissione europea non configurandosi alcuna incompatibilità con la disciplina sugli aiuti di Stato in ragione del fatto che: esiste un chiaro nesso causale fra il danno subito e l agevolazione concessa; vi è proporzionalità fra entità del danno e beneficio ricevuto; 16

6 il beneficio è limitato a compensare il danno senza produrre alcuna indebita ulteriore moltiplicazione dell effetto compensativo. È quindi ragionevole ritenere che, in sede di chiusura dei bilanci 2012, le imprese interessate possano determinare le imposte correnti dell esercizio escludendo dall imponibile di periodo i componenti positivi rappresentati dagli indennizzi ricevuti a seguito degli eventi sismici di maggio 2012, con l accortezza di segnalare nella Nota integrativa, a commento delle imposte dell esercizio, la presenza di tale alea di incertezza ed i suoi potenziali effetti, se significativi. Vi è infine da rilevare che, riguardo agli immobili danneggiati dal sisma e che fossero stati oggetto di precedente rivalutazione ai sensi del D.L. n.185/08, l Agenzia delle Entrate 7 ha confermato che la distruzione, il danneggiamento o la perdita dell immobile in tali circostanze non rientra fra le ipotesi di decadenza dai benefici della rivalutazione, con la conseguenza che la quota di costo non ammortizzato imputata al Conto economico del 2012, per la parte di essa corrispondente alla rivalutazione, potrà essere dedotta fiscalmente nel 2013, ossia nell esercizio a partire dal quale sarebbero ordinariamente decorsi gli effetti fiscali della rivalutazione stessa. Pertanto, in tale circostanza, l impresa dovrà rilevare nel 2012 una variazione in aumento per la parte del costo dell immobile corrispondente alla rivalutazione ed imputato al Conto economico a causa del danneggiamento dello stabile, a cui corrisponderà una variazione in diminuzione nell esercizio 2013, con conseguente rilevazione nel bilancio 2012 delle relative imposte anticipate. 7 C.M. n.1/e/13, risp

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