Costi per il caffè inerenti al reddito d impresa

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1 895 ATTUALITÀ Comm. trib. prov. Alessandria, sent. n. 86/5/2011 del 23 novembre 2011 Costi per il caffè inerenti al reddito d impresa di Massimo Gabelli e Davide Rossetti (*) La Commissione tributaria provinciale di A- lessandria, Sezione V, nella sent. n. 86/5/2011 del 23 novembre 2011, ha ritenuto inerenti all attività d impresa i costi sostenuti per l acquisto del caffè consumato presso la sede commerciale dai dipendenti e dai clienti. Secondo i giudici piemontesi, infatti, a tali costi deve essere riconosciuta la piena deducibilità dal reddito d impresa e l integrale detrazione ai fini Iva, in quanto il consumo di caffè da parte del personale dell azienda è da considerarsi in stretta correlazione con i costi aziendali. Allo stesso modo l inerenza deve essere riconosciuta ai costi del caffè consumato dai clienti, qualificabili come costi di pubblicità. La verifica della sussistenza di tale principio richiede sovente l indagine dei casi concreti. Intervenendo di recente in argomento, la Commissione tributaria provinciale di Alessandria, sezione V, nella sent. n. 86, depositata il 23 novembre , ha concluso che il costo sostenuto per l acquisto del caffè per il rifornimento della macchinetta presente presso la sede commerciale di una società, destinato sia al consumo dei dipendenti che dei clienti, è deducibile dal reddito d impresa, in quanto costo inerente all attività della medesima. Al pari, in virtù dell applicazione del citato principio, risulta detraibile anche l Iva assolta sull acquisto del bene in parola. 1. Premessa Un principio comune, quello dell inerenza recato rispettivamente dall art. 109, comma 5, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 e dall art. 19, comma 1, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, regola la determinazione del reddito d impresa e dell imposta sul valore aggiunto. Benché tale principio sia facilmente enunciabile in linea teorica, la concreta applicazione dello stesso comporta alcune difficoltà 1. (*) Partners Studio Legale e tributario Morri Cornelli e Associati. 1 Cfr. S. Digregorio Natoli, Inerenza: criterio guida per la deducibilità delle spese e oneri e detrazione dell IVA, in il fisco n. 36/2011, fascicolo n. 1, pag Comm. trib. prov. Alessandria, sez. V, sent. n. 86 del 23 novembre 2011 È deducibile dal reddito d impresa il costo relativo all acquisto del caffè per il rifornimento della macchinetta installata presso la sede dell esercizio sociale, sia se il consumo del medesimo è destinato ai dipendenti che ai clienti. Così hanno concluso i giudici della Commissione tributaria provinciale di Alessandria accogliendo il ricorso proposto da un autofficina, alla quale, tra gli altri, erano stati ripresi a tassazione, i costi relativi alla fornitura di caffè, ritenendo i medesimi non inerenti all esercizio dell attività d impresa. Secondo i giudici di merito, a tali costi deve es- 2 In banca dati fisconline.

2 896 ATTUALITÀ Reddito d impresa sere, invece, riconosciuta la piena deducibilità dal reddito d impresa e l integrale detrazione ai fini Iva, in quanto il consumo di caffè diretto al personale dell azienda è in stretta correlazione con i costi aziendali e, quindi, lo stesso può considerarsi inerente. Allo stesso modo, la quota dei costi in commento destinata ai clienti deve essere ricompresa tra le spese di pubblicità e, di conseguenza, la stessa deve essere considerata al pari deducibile. 3. Deducibilità dei costi ai fini Ires e principio di inerenza La definizione del principio di inerenza ha da sempre suscitato un vivace dibattito, sia in ambito dottrinale sia giurisprudenziale 3, a causa delle incertezze in ordine all esatta individuazione del suo ambito di applicazione, anche alimentato dall assenza di una sua definizione normativa 4. Tale mancanza, secondo quanto sostenuto da autorevole dottrina 5, sarebbe rinvenibile nella pleonasticità di un eventuale normativa dedicata a definire puntualmente l inerenza, in quanto è ritenuta non necessaria una disposizione per precisare che le spese sostenute dall impresa per fini personali o comunque estranei alla gestione dell impresa non sono deducibili, per carenza appunto del requisito di inerenza 6. In tal senso depone la scelta di fondo operata dal legislatore tributario, ossia quella di delineare l inerenza solo come principio generale, fornendone un profilo alquanto elastico. Questo approccio normativo ha lasciato agli ope 3 Cfr. E. De Mita Principi di diritto tributario, Milano, 2004; A. Fantozzi, Diritto tributario, Torino, 1998; M. Leo Le imposte sui redditi nel testo unico, Milano, Giuffrè, 2007; R. Lupi, Diritto tributario - Parte speciale, Milano, 2005; E. Potito, Il sistema delle imposte dirette, Milano 1989; P. M. Tabellini, L imposta sul reddito delle persone giuridiche, Milano, 1977; G. Tinelli, Il principio dell inerenza, in Enc. Treccani, Roma; G. Zizzo, Regole generali per la determinazione del reddito d impresa, in Giurisprudenza sistematica di diritto tributario, diretta da F. Tesauro, Torino, Cfr. M. Gabelli-D. Rossetti Primi spunti sull inerenza delle spese di rappresentanza, in il fisco n. 32/2009, fascicolo n. 1, pag Cfr. M. Procopio, L inerenza nel sistema delle imposte sui redditi, Giuffrè editore, 2009, in L ordinamento tributario italiano, collana diretta da G. Falsitta-A. Fantozzi. 6 Per questa ragione, ad esempio, l art. 109, comma 5, del D.P.R. n. 917/1986 non opera alcuna distinzione tra le spese sostenute nell esercizio delle imprese e quelle personali dell imprenditore o, comunque, estranee, all attività esercitata, ritenendola superflua. ratori la libertà di definire con maggiore precisione i confini di tale concetto: se infatti, come è noto, il principio di inerenza richiede che tra i componenti negativi di reddito 7 e l attività d impresa, o i singoli beni, debba intercorrere un nesso di causalità e attinenza, pena l indeducibilità di costi e oneri, è allo stesso tempo evidente che tale nesso possa essere variamente inteso. L assenza nell ambito del sistema delle imposte sui redditi di una definizione normativa analitica di inerenza conduce alla conclusione che essa debba essere desunta caso per caso 8, anche in base alle finalità cui il costo è diretto. Appare tuttavia evidente come, ai fini dell inerenza, debba comunque sussistere un nesso di interrelazione, e cioè un rapporto di causa-effetto tra costi e benefici, intesi come riflessi positivi sul reddito, nel senso che i costi sostenuti dall imprenditore devono essere, almeno potenzialmente, utili al conseguimento di benefici per l impresa, come conferma il trattamento tributario di molte spese ed oneri, tra cui le spese di rappresentanza. Con specifico riferimento ai costi di pubblicità, il principio di inerenza, secondo quanto sostenuto in materia anche dai giudici di legittimità 9 deve essere valutato in termini prospettici, ossia la valutazione dello stesso deve essere fatta in un ottica dinamica, non unicamente ancorata all attuale situazione aziendale. In altri termini, occorre considerare per poter accertare se determinate spese sostenute dall impresa possano o meno considerarsi inerenti, anche il potenziale sviluppo della stessa, sia in termini di ingresso di nuovi clienti che in nuovi mercati o settori di attività. Ed è proprio a seguito in tale prospettiva che acquistano fondamentale importanza le modifiche che hanno interessato la disciplina fiscale delle spese di rappresentanza di cui all art. 108, comma 2, del D.P.R. n. 917/1986, ad opera della L. 24 dicembre 2007, n. 244, e del D.M. 19 novembre Infatti, secondo quanto previsto dall art. 1, comma 5, del predetto decreto attuativo non si quali- 7 Salvi alcuni specifici componenti sottratti ex lege ad una ponderazione di inerenza: si pensi, ad esempio, agli interessi passivi e agli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, i quali sono soggetti a disposizioni specifiche, attualmente dettate dagli artt. 96, 99 e 100 del D.P.R. n. 917/ Concordano in tale senso E. De Mita, Principi di diritto tributario, Milano 2004 e R. Lupi, Diritto tributario - Parte speciale, Milano Cfr. Cass., n del 21 dicembre 1999, in banca dati fisconline.

3 Reddito d impresa ATTUALITÀ 897 ficano come spese di rappresentanza, le c.d. spese di ospitalità, vale a dire le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, in occasione, tra l altro, di visite a sedi, stabilimenti o unità produttive dell impresa. Inoltre, secondo quanto si legge anche nella relazione illustrativa al medesimo decreto, si tratta di una disposizione che, ancor più delle altre, intende dare certezza al trattamento fiscale da riservare alle spese la cui disciplina fiscale è stata oggetto di numerose pronunce di prassi da parte dell Amministrazione finanziaria e di pareri del Comitato consultivo per l applicazione delle norme antielusive, anche in considerazione dei numerosi dubbi concernenti il corretto trattamento fiscale da destinare alle spese di rappresentanza e a quelle di pubblicità. In altri termini, le spese sostenute per ospitare i clienti anche potenziali 10 assumono un peso diverso rispetto alle normali spese di rappresentanza, in quanto si tratta di spese strettamente correlate alla produzione di ricavi dell impresa 11. Si tratta di spese sostenute all interno di un contesto commerciale ben definito (fiere, mostre, esposizioni, eventi similari e visite all azienda) e dirette a beneficio di quei soggetti attraverso i quali l impresa consegue effettivamente i propri ricavi 12. Sarebbe dubbia l attribuzione della qualifica di spese di ospitalità sostenute in contesti diversi rispetto a quelli espressamente previsti dal legislatore. Pertanto, il trattamento fiscale delle spese di ospitalità sostenute in occasioni diverse da quelle espressamente richiamate nel D.M. 19 novembre 2008 dovrà essere individuato alla luce delle finalità e del contesto nel quale le stesse sono inquadrabili, ben potendo prospettarsi una loro qualificazione fiscale tra le spese gestionali 10 Ai fini della disciplina in esame, si considerano: i) clienti, quei soggetti attraverso i quali l impresa consegue attualmente i propri ricavi; ii) clienti potenziali, invece, quei soggetti che abbiano, in qualche modo, già manifestato o possano manifestare un interesse di natura commerciale (acquisto) verso i beni e i servizi dell impresa, ovvero siano i destinatari dell attività caratteristica esercitata dalla stessa. In argomento, confronta anche i pareri del Comitato consultivo per l applicazione delle norme antielusive del 12 giugno 2000, n. 18, del 19 febbraio 2001, n. 1, del 23 luglio 2004, n. 19 e del 16 maggio 2006, n Cfr. S. Sanna, Le spese di rappresentanza nel reddito d impresa in il fisco n. 36/2009, fascicolo n. 1, pag Cfr. circ. dell Agenzia delle Entrate 13 luglio 2009, n. 34/E (paragrafo 6), in banca dati fisconline. direttamente inerenti all attività di impresa Detrazione dell Iva assolta sui beni somministrati tramite distributori automatici collocati nei locali dell impresa In ambito Iva il principio di inerenza è disciplinato dall art. 19 e seguenti del D.P.R. n. 633/1972, che nel fissare termini, modalità e criteri per la detrazione dell imposta stabilisce che la verifica della sussistenza dello stesso è volta ad evitare che della detrazione possano indebitamente beneficiare quei beni e quei servizi acquistati non nell esercizio dell attività d impresa 14. Il criterio da utilizzare per individuare la sussistenza del requisito dell inerenza è quello della c.d. destinazione, in applicazione del quale la detraibilità dell imposta non è condizionata dall effettiva materiale utilizzazione del bene o servizio, ma dalla loro semplice destinazione all impresa 15. Tale criterio trova conforto nell orientamento della Corte di Cassazione 16, secondo la quale, per stabilire quali siano i beni destinati all impresa, e quali quelli destinati alla sfera personale dell imprenditore, occorre indagare sulla destinazione degli stessi. Sempre secondo quanto sostenuto dai giudici di legittimità 17, il principio di inerenza delle spese di impresa deve essere valutato in termini prospettici, ossia la medesima deve essere aggan- 13 In argomento, cfr. anche circ. del CNDCEC del 27 aprile 2009, n. 9/IR, in banca dati fisconline. In senso conforme si è espresso anche P. Saggese, Rappresentanza, vitto e alloggio: l interpretazione può limare il prelievo, in Il Sole-24 Ore del 4 maggio 2009, pag. 3: secondo il quale non si può, infatti, escludere a priori l eventualità che un erogazione a titolo gratuito possa qualificarsi, in presenza dei presupposti di legge, come spesa di pubblicità ovvero come spesa gestionale direttamente inerente alla produzione di ricavi (come, ad esempio, nel caso di omaggi contrattuali alla clientela). 14 Cfr. S. Covino-D. Donati-R. Lupi, Le spese di rappresentanza tra casistica e principi, in Dialoghi Tributari n. 3/2009, pag Detto criterio della destinazione trova riconoscimento in tema di operazioni attive del disposto dell art. 2, comma 2, n. 5), del D.P.R. n. 633/1972 secondo il quale la destinazione di beni all uso o al consumo personale o familiare dell imprenditore o di coloro i quali esercitano un arte o una professione o ad altre finalità estranee alla impresa o all esercizio dell arte o della professione, anche se determinata da cessazione dell attività costituisce cessione di beni e, pertanto, imponibile ad Iva. 16 Cfr. Cass., Sez. I, n del 5 luglio Cfr. Cass., n del 21 dicembre 1999.

4 898 ATTUALITÀ Reddito d impresa ciata al potenziale sviluppo dell impresa e al suo ingresso in nuovi mercati o settori di attività. In altri termini, la verifica della sussistenza o meno del requisito dell inerenza deve essere sottratta da una valutazione delle scelte imprenditoriali, non avendo l Amministrazione finanziaria alcun potere di sindacare in ordine alla convenienza economica o meno delle stesse. In tale prospettiva vanno, quindi, valutate le conclusioni alle quali è giunta la Commissione tributaria provinciale di Alessandria, nella sentenza in commento, nel considerare inerenti le spese sostenute per l acquisto del caffè per rifornire il distributore automatico collocato presso la sede aziendale, il cui consumo può essere destinato sia ai dipendenti della società sia ai clienti. Infatti, le prime possono essere considerate inerenti all attività d impresa nell ottica del predetto principio di destinazione, da intendersi quale semplice destinazione delle stesse all impresa, non avendo rilevanza alcuna l effettivo materiale consumo del caffè da parte dei dipendenti. Con riferimento alle seconde, il principio di inerenza si realizza, invece, in re ipsa, dal momento che non vi è nulla di più inerente all attività a- ziendale che una politica di comunicazione con il mercato. Nella prassi commerciale, non è assolutamente anomalo il sostenimento di spese di pubblicità non strettamente collegate al lancio di un nuovo prodotto, ma semplicemente finalizzate a fornire una positiva immagine di sé. Ed è per questo che i giudici piemontesi hanno ritenuto applicabile ai fini Iva la disciplina relativa alla detrazione dell imposta assolta sugli acquisti dei prodotti inseriti nei distributori collocati nei locali dell impresa, recata dall art. 19-bis1, comma 1, lettera f), del D.P.R. n. 633/1972. Secondo tale disposizione, infatti, non è ammessa in detrazione l Iva relativa all acquisto o all importazione di alimenti e bevande, ad eccezione di quelli che formano oggetto dell attività propria dell impresa o di somministrazione in mense scolastiche, aziendali o interaziendali o mediante distributori automatici collocati nei locali dell'impresa. La detrazione in parola compete anche nel caso di acquisto di ricariche da inserire negli erogatori di bevande equiparati a quelli automatici. Infatti, secondo quanto chiarito dall Amministrazione finanziaria, nella ris. n. 124/E del 1 agosto , anche gli apparecchi funzionanti a capsule/cialde, nonostante le loro particolari modalità di funzionamento, possono essere sostanzialmente equiparati ai distributori automatici. Di conseguenza, anche con riferimento a tali apparecchi trovano applicazione le disposizioni dettate dal legislatore in materia sia di applicazione delle aliquote Iva ridotte per la somministrazione di bevande ed alimenti 19, che quella relativa alla detrazione dell Iva inerente agli acquisti sostenuti per il loro rifornimento. Dalla lettera della norma non emerge la limitazione del diritto di detrazione in commento all individuazione di una specifica categoria di destinatari della somministrazione di bevande attraverso distributori automatici collocati nei locali dell impresa. In altri termini la stessa non è subordinata al fatto che i destinatari del servizio in questione siano solo i dipendenti dell impresa e non anche eventuali clienti della stessa. Quello che rileva è, dunque, che si tratti di spese inerenti all attività d impresa, condizione che secondo quanto sostenuto dai giudici della Commissione tributaria provinciale di Alessandria, nella sentenza in commento, risulta soddisfatta sia nel caso in cui il rifornimento dei distributori automatici sia finalizzato al consumo dei dipendenti cha a quello dei clienti. Dalla conclusione a cui è pervenuta la Commissione tributaria provinciale di Alessandria emerge che le spese in commento, almeno per la parte di esse relative al consumo del caffè destinato ai clienti non sono qualificabili come spese di rappresentanza, bensì quali spese di pubblicità. Infatti, laddove le stesse fossero state ricondotte tra le prime, avrebbe trovato applicazione il disposto di cui alla successiva lettera h) dell art. 19-bis1, che consente la detrazione dell Iva assolta sugli acquisti di bevande e alimenti di co- 18 In banca dati fisconline. 19 In argomento, confronta quanto previsto dalla Tabella A, parte II, n. 38, del D.P.R. n. 633/1972 che con specifico riferimento all ipotesi di somministrazione di bevande ed alimenti effettuata mediante distributori automatici collocati in stabilimenti, ospedali, case di cura, uffici, scuole, caserme ed altri edifici destinati alla collettività prevede l applicazione dell Iva con l aliquota ridotta del 4%. Di contro, sempre con riferimento alle medesime prestazioni di somministrazione effettuate tramite distributori automatici non collocati nei predetti edifici trova applicazione l Iva con aliquota del 10%, secondo quanto stabilito dal n. 121, della Parte III, della Tabella in commento.

5 Reddito d impresa ATTUALITÀ 899 sto unitario non superiore a euro 25,82, che le imprese sono solite fare in occasione di particolari ricorrenze, quali possono essere a mero titolo esemplificativo, le strenne natalizie con panettoni, vino, dolciumi e altri alimenti e bevande. In altri termini, tale diritto è precluso relativamente alle spese di ammontare superiore al predetto importo. Infatti, come in argomento confermato anche dall Amministrazione finanziaria, nella circ. n. 54/E, del 19 giugno 2002 (cfr. par. 16.6) 20, gli acquisti di beni destinati ad essere ce- 20 In banca dati fisconline. duti gratuitamente, la cui produzione o il cui commercio non rientrano nell attività propria dell impresa, costituiscono sempre spese di rappresentanza, con la conseguente detraibilità dell Iva per quelli di valore non superiore a euro 25, In argomento confronta anche le circolari n. 188/E del 16 luglio 1998 e n. 1/E del 3 gennaio 2001, entrambe in banca dati fisconline ; l Agenzia aveva chiarito che gli acquisti di beni destinati a essere ceduti gratuitamente, la cui produzione o il cui commercio non rientrano nell attività propria dell impresa, costituiscono sempre spese di rappresentanza, con la conseguente detraibilità dell Iva per quelli di valore non superiore a euro 25,82.