Aggiornato al 05 maggio 2014

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2 Aggiornato al 05 maggio

3 Introduzione 4 Le spese di pubblicità 5 Aspetti contabili 5 Costi di pubblicità ad utilità pluriennale 5 Costi di pubblicità di competenza dell esercizio 8 La nota integrativa ed i costi di pubblicità 9 Aspetti fiscali 9 Spese di pubblicità e spese di propaganda/sponsorizzazione 11 Le spese di rappresentanza 13 I caratteri distintivi rispetto alle spese di pubblicità 13 La classificazione delle spese di rappresentanza 14 Le spese che non si considerano di rappresentanza 14 Aspetti fiscali: IVA ed Imposte dirette 16 Le spese di rappresentanza e l IVA 16 Le spese di rappresentanza e la deducibilità fiscale 17 Le spese di rappresentanza relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande 19 Le spese di rappresentanza e le imprese di nuova costituzione 20 Tabella riepilogativa spese di rappresentanza: aspetti fiscali 20 Spese per prestazioni alberghiere e somministrazione di alimenti e bevande per dipendenti, collaboratori ed amministratori in trasferta. 21 Spese per l allestimento e l affitto degli stand, per il trasporto dei prodotti da esporre. 21 Spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a 50 euro 21 Aspetti contabili 22 Le spese di rappresentanza nel regime fiscale di vantaggio per l imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità 24 Normativa 25 Art. 108 TUIR - Spese relative a più esercizi 25 DM del 19/11/

4 Introduzione Al fine di migliorare la propria immagine oppure quella dell'attività o dei prodotti realizzati, le imprese sostengono spese di pubblicità e di rappresentanza. Spesso può risultare complicato, per gli addetti ai lavori, qualificare una spesa come di pubblicità o di rappresentanza. La distinzione è di fondamentale importanza in quanto le due tipologie di spesa seguono un diverso trattamento contabile e fiscale. Il presente corso, vuole fornire all utente, un quadro chiaro e completo sulla distinzione e sul trattamento di tali tipologie di costi al fine di individuare la precisa regola da seguire per la loro corretta collocazione in bilancio, per il corretto trattamento ai fini della detraibilità IVA e per la loro corretta deduzione ai fini delle imposte dirette. 4

5 Le spese di pubblicità Le spese di pubblicità fanno riferimento a quei costi che vengono sostenuti dall impresa, per portare a conoscenza della generalità dei consumatori l offerta dei propri prodotti. Il fine delle spese di pubblicità è quello di stimolare la formazione della domanda di uno o più specifici prodotti realizzati dall imprenditore o quanto meno di reclamizzarne ed aumentarne la domanda. Il carattere distintivo di tale tipologia di spesa è rappresentato dalla componente del corrispettivo, nel senso che le spese di pubblicità derivano da un contratto in cui l altra parte, in cambio del pagamento, si obbliga a pubblicizzare il prodotto, il marchio o comunque l attività dell impresa. Spese di pubblicità Fanno conoscere l offerta dei prodotti dell impresa alla generalità dei consumatori Stimolano, reclamizzano, aumentano la domanda dei prodotti dell impresa Hanno la componente del corrispettivo alla controparte che si impegna a pubblicizzare Aspetti contabili Da un punto di vista contabile, in merito alle spese di pubblicità, occorre distinguere tra: costi di pubblicità aventi utilità pluriennale; costi di pubblicità di competenza dell esercizio. In particolare, il trattamento contabile dei costi di pubblicità è contemplato dal Principio contabile OIC 24. Costi di pubblicità ad utilità pluriennale Il principio contabile OIC 24 afferma che i costi di pubblicità possono essere capitalizzati se sono soddisfatte tutte le seguenti condizioni: 5

6 si tratta di costi eccezionali e non ricorrenti (ad esempio il lancio di una nuova attività produttiva, l avvio di un nuovo processo produttivo diverso da quelli avviati nell attuale core business); sono relativi ad azioni dalle quali la società ha la ragionevole aspettativa di importanti e duraturi ritorni economici risultanti da attendibili piani di vendita. I costi di pubblicità capitalizzati trovano collocazione nell attivo dello Stato Patrimoniale alla voce B.I.2) Immobilizzazioni immateriali - Costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità. In quanto oneri aventi utilità pluriennale, tali spese, devono essere ammortizzate. In merito al processo di ammortamento, l art del c.c. dispone che: i costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità aventi utilità pluriennale possono essere iscritti nell'attivo con il consenso del collegio sindacale 1 e devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni. Quanto è stabilito dall art del c.c. è parimenti espresso dall OIC 24 il quale prevede che: i costi capitalizzati di ricerca, di sviluppo e pubblicità sono ammortizzati in un periodo non superiore a 5 anni. La quota di ammortamento rappresenta la quota parte del costo di competenza dell esercizio in chiusura e trova collocazione alla voce B.10.a) del Conto economico ( ammortamento delle immobilizzazioni immateriali ). Spese di pubblicità ad utilità pluriennale Requisiti (OIC 24) Trattamento contabile Collocazione in bilancio Eccezzionalità e non ricorrenza Ragionevolezza nelle aspettative Vanno capitalizzate Al 31/12 occorre rilevare la quota di ammortamento. L ammortamento deve avvenire a quote constanti in 5 anni Il costo capitalizzato è riportato alla voce B.I.2) dell attivo dello SP La quota di ammortamento è collocata alla voce B.10.a) del CE 1 Sempre che vi sia la presenza di tale organo societario. 6

7 Caso pratico (costi di pubblicità ad utilità pluriennale) La Trust s.p.a., nel corso del 2014 sostiene spese di pubblicità, inerenti il lancio di un nuovo prodotto, rivolgendosi alla Pubblimia s.r.l. Il contratto pubblicitario stipulato con la Pubblimia s.r.l. prevede un compenso di ero euro + IVA 22% ed il data 12/04/2014 la stessa Pubblimia s.r.l. rilascia la fattura relativa al corrispettivo pattuito. Il collegio sindacale della Tust s.p.a. dà il consenso a considerare tali spese quali spese di pubblicità aventi carattere pluriennale. Le registrazioni in contabilità da effettuare sono: registrazione fattura di acquisto del servizio; capitalizzazione del costo; rilevazione della quota di ammortamento di competenza del Registrazione della fattura ricevuta dalla Pubblimia s.r.l. In bilancio Conto Dare Avere B.7) CE Costi di pubblicità C.II.4bis) SP Iva c/acquisti D.7) SP Debiti v/fornitori Capitalizzazione del costo di pubblicità dopo il consenso del colleggio sindacale In bilancio Conto Dare Avere B.I.2) SP Costi di pubblicità da ammortizzare B.7) CE Costi di pubblicità Ammortamento in sede di assestamento del costo di pubblicità capitalizzato In bilancio Conto Dare Avere B.10.a) CE Amm.to costi di pubblicità B.I.2) SP Costi di pubblicità da ammortizzare

8 Costi di pubblicità di competenza dell esercizio Qualora le spese di pubblicità sostenute dall impresa, non abbiano i requisiti previsti per essere capitalizzate, allora le stesse saranno considerate di competenza dell esercizio. Lo stesso OIC 24 prevede come regola generale che: i costi di pubblicità sono costi di periodo e pertanto sono iscritti nel conto economico dell esercizio in cui si sostengono. I costi di pubblicità considerati di competenza dell esercizio trovano collocazione alla voce B.7) del Conto economico. Costi di pubblicità di competenza dell esercizio Sono privi del carattere della eccezionalità e sono invece ricorrenti Trovano collocazione alla voce B.7) del Conto economico Caso pratico (costi di pubblicità di competenza dell esercizio) La Bulldog s.p.a., nel corso del 2014 sostiene spese di pubblicità per le offerte promozionali attive sui propri prodotti rivolgendosi alla Pubblimia s.r.l. Il contratto pubblicitario stipulato con la Pubblimia s.r.l. prevede un compenso di ero euro + IVA 22% ed il data 15/06/2014 la stessa Pubblimia s.r.l. rilascia la fattura relativa al corrispettivo pattuito. Le registrazioni in contabilità da effettuare si riconducono alla sola fattura di acquisto del servizio: In bilancio Conto Dare Avere B.7) CE Costi di pubblicità C.II.4bis) SP Iva c/acquisti D.7) SP Debiti v/fornitori Costo di competenza del 2014

9 La nota integrativa ed i costi di pubblicità In merito alle spese di pubblicità aventi natura pluriennale, in nota integrativa vanno riportate una serie di informazioni aggiuntive, quali: le ragioni che attribuiscono a tali spese il carattere della pluriennalità da cui deriva la loro collocazione tra le immobilizzazioni immateriali; la composizione delle voci Costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità ; i rispettivi criteri di ammortamento. Aspetti fiscali La disciplina fiscale delle spese di pubblicità è contenuta nell art. 108 del TUIR che dispone: le spese di pubblicità e di propaganda sono deducibili nell'esercizio in cui sono state sostenute o in quote costanti nell'esercizio stesso e nei quattro successivi. Qualora l impresa decida di dedurre fiscalmente le spese di pubblicità interamente nell esercizio in cui sono state sostenute, nessuna variazione in aumento/diminuzione sarà necessario effettuare ai fini del calcolo delle imposte sul reddito. Qualora, invece, l impresa decida di dedurre fiscalmente le spese di pubblicità a quote costanti in 5 esercizi (incluso quello di sostenimento della spesa) sarà necessario effettuare una variazione in aumento in sede di calcolo delle imposte sul reddito per il primo esercizio (vale a dire quello di sostenimento della spesa) e una variazione in diminuzione in ciascuno dei quattro esercizi successivi. Deduzione fiscale spese di pubblicità Nell esercizio in cui sono state sostenute oppure a quote costanti nell esercizio in corso e nei 4 successivi (art.108 TUIR) 9

10 Caso pratico (aspetti fiscali) La Berta S.r.l. nell esercizio 2014 stipula un contratto di pubblicità di euro IVA 22% con la Pubbliservice S.p.A. Le spese di pubblicità sostenute sono considerate tutte di competenza dell esercizio in corso. Il bilancio civilistico della Berta s.r.l. relativo al 2014 si chiude con un utile lordo di euro Gli amministratori decidono che la deduzione fiscale delle spese di pubblicità, in sede di calcolo delle imposte, deve avvenire, ai sensi dell art. 108 del TUIR, a quote costanti nell esercizio in corso e nei quattro successivi. In questa ipotesi sarà, dunque, necessario effettuare una variazione in aumento di euro , pari alla differenza tra le spese di pubblicità imputate in bilancio di euro e la quota fiscalmente ammessa in deduzione di euro ( diviso 5). A fronte dell utile lordo di , sarà necessario comportarsi come nell esempio che segue. Il conteggio sarà 2 : Utile lordo = euro Variazione in aumento = euro Base imponibile = euro Imposte correnti euro = (30% di ) Imposte anticipate = euro (30% di ) Imposte di competenza anno 2014 Imposte correnti imposte anticipate Utile netto 3 = euro L anno 2015 per portare in deduzione ai fini fiscali il secondo quinto delle quote di spese di pubblicità rinviata, sarà necessario effettuare una variazione in diminuzione in sede di calcolo delle imposte dell esercizio. Ipotizzando un utile lordo di euro , nell esercizio 2015, sarà necessario, quindi, effettuare una variazione in diminuzione di euro alla base imponibile che risulterà quindi di euro Per semplicità, nell esempio, la fiscalità IRES è determinata utilizzando un aliquota arrotondata del 30%, per illustrare con maggior immediatezza l impatto del calcolo sul risultato d esercizio. 3 Dato dalla differenza tra Utile lordo e imposte di competenza ( ) 10

11 Numericamente: Utile lordo = euro Variazione in diminuzione = euro (-) Base imponibile = euro Imposte correnti = euro dare (30% di ) Imposte differite = euro (30% di 6.000) Utile netto 4 = euro Imposte di competenza anno 2015 Imposte correnti + imposte anticipate E la stessa operazione sarà necessario effettuarla fino all anno Spese di pubblicità e spese di propaganda/sponsorizzazione Spesso si tende a far confusione tra spese di pubblicità e spese di propaganda e sponsorizzazione. In realtà, le ultime due potrebbero essere definite come una sottocategoria delle spese di pubblicità. Ciò che contraddistingue la pubblicità e la propaganda è la diversa modalità con cui viene realizzato il messaggio: la pubblicità è volta a portare a conoscenza del pubblico il prodotto attraverso vari mezzi di comunicazione (radio, televisione, giornali, ecc.) mentre la propaganda è diretta a divulgarne particolari caratteristiche o particolari pregi di quel prodotto, anche attraverso soggetti forniti di competenze specifiche. Una forma intermedia fra pubblicità e propaganda è, invece, rappresentata dalla sponsorizzazione con la quale si intende l'attività di finanziamento che un'impresa effettua nei confronti di un altro soggetto (in genere per sostenere lo svolgersi di eventi, manifestazioni, ecc.) al fine di ottenere la pubblicizzazione del proprio marchio o del proprio prodotto (esempio lo sponsor riportato sulle maglie delle squadre di calcio). Dal punto di vista fiscale e contabile il trattamento risulta essere lo stesso previsto ed esaminato in precedenza per le spese di pubblicità. Infatti, in merito alle spese di propaganda, lo stesso art. 108 del TUIR dispone che: le spese di pubblicità e di propaganda sono deducibili nell'esercizio in cui sono state sostenute o in quote costanti nell'esercizio stesso e nei quattro successivi. 4 Dato dalla differenza tra Utile lordo e Imposte di competenza ( ) 11

12 Riguardo le spese di sponsorizzazione la stessa Agenzia delle Entrate si è più volte espressa in tema di deducibilità fiscale confermando più volte che le spese di sponsorizzazione seguono lo stesso trattamento di quelle di pubblicità 5. Spese di pubblicità Spese di propaganda Spese di sponsorizzazione Portano a conoscenza, della generalità dei consumatori, il prodotto, il marchio o l attività dell impresa. Portano a conoscenza del pubblico le caratteristiche di uno specifico prodotto o servizio, anche con l ausilio di tecnici competenti Sostengono la realizzazione di un evento al fine di ottenere la pubblicazione (su cartelloni, magliette, ecc.) del proprio marchio o del proprio prodotto. Ricevono lo stesso trattamento contabile e fiscale previsto per le spese di pubblicità 5 Si ricordano le risoluzioni 2/1016 del 1974, 9/204 del 1992, 356/E del 2002 e la circolare 24/E/

13 Le spese di rappresentanza La definizione di spese di rappresentanza può essere desunta dal DM 19/11/2008. Tali costi possono essere definiti come spese sostenute (e documentate) per erogazioni gratuite di beni e servizi, a fini promozionali o di pubbliche relazioni, ragionevoli in funzione dell'obiettivo di generare anche potenzialmente benefici economici per l'impresa ovvero coerenti con pratiche commerciali di settore. Si tratta dunque di costi che l imprenditore sostiene per beni o servizi che regala o fa usufruire in modo gratuito a terzi al fine di influenzare le scelte dei propri clienti e migliorare l immagine aziendale. I caratteri distintivi rispetto alle spese di pubblicità La tabella che segue evidenzia i caratteri che contraddistinguono spese di pubblicità e di rappresentanza: Fanno conoscere alla generalità dei consumatori il prodotto ed il marchio dell impresa Spese di pubblicità Stimolano ed aumentano la domanda da parte dei consumatori Hanno la componente del corrispettivo (la pubblicità è fatta pagando il corrispettivo alla controparte) Creano ed aumentano un immagine positiva dell azienda verso il pubblico Spese di rappresentanza Sono effettuate a titolo gratuito Non c è la controprestazione da parte dei destinatari 13

14 La classificazione delle spese di rappresentanza Le spese, per essere considerate di rappresentanza devono soddisfare il principio dell inerenza. Infatti, il DM 19/11/2008, al comma 1, con riferimento al requisito dell inerenza, dispone che: si considerano inerenti, sempre che effettivamente sostenute e documentate, le spese per erogazioni gratuite di beni e servizi, a fini promozionali o di pubbliche relazioni, ragionevoli in funzione dell'obiettivo di generare anche potenzialmente benefici economici per l'impresa ovvero coerenti con pratiche commerciali di settore. Lo stesso comma 1 del DM 19/11/2008 individua, poi, una serie di spese che devono essere considerate di rappresentanza e per le quali, dunque, il principio dell inerenza si considera soddisfatto a priori: spese per viaggi turistici in occasione dei quali siano programmate e, in concreto, svolte significative attività promozionali dei beni o dei servizi la cui produzione o il cui scambio costituisce oggetto dell attività caratteristica dell impresa; spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di ricorrenze aziendali o di festività nazionali o religiose; spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione dell inaugurazione di nuove sedi, uffici o stabilimenti dell impresa; spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di mostre, fiere ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall impresa; ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente 6, ivi inclusi i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili il cui sostenimento risponda ai criteri di inerenza precedentemente indicate; contributi per convegni, seminari e simili. Le spese che non si considerano di rappresentanza Il comma 5 dell art. 1 del DM 19/11/2008, provvede ad escludere espressamente dalla qualificazione di spesa di rappresentanza alcune specifiche fattispecie. 6 Di valore unitario superiore ai 50 euro. 14

15 In particolare, non costituiscono spese di rappresentanza: i costi di viaggio, vitto ed alloggio sostenuti per ospitare clienti, anche potenziali, in occasione di mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall impresa, ovvero visite a sedi, stabilimenti o unità produttive dell impresa 7. le spese di viaggio, vitto ed alloggio sostenute, per finalità diverse dalla promozione e dalle pubbliche relazioni, a favore di soggetti diversi da clienti effettivi o potenziali (fornitori, agenti, rappresentanti, ecc.), non sono da ricomprendere nel novero delle spese di rappresentanza, come osservato dalla Norma di comportamento Aidc , n Analogamente, non costituiscono spese di rappresentanza i seguenti componenti negativi: i costi sostenuti dalle imprese la cui attività caratteristica consiste nell organizzazione di manifestazioni fieristiche e altri eventi simili, nell ambito di iniziative finalizzate alla promozione di specifiche manifestazioni espositive o altri eventi simili; spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute direttamente dall imprenditore individuale, in occasione di trasferte effettuate per la partecipazione a mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti beni e servizi prodotti dall impresa o attinenti all attività caratteristica della stessa. I costi relativi all affitto o allestimento dello stand, ovvero al trasporto dei prodotti, rimangono deducibili come ordinarie spese di gestione. Per i costi che non costituiscono spese di rappresentanza, la relativa deducibilità è subordinata all adempimento, da parte del contribuente, di particolari obblighi documentali. In particolare, l art. 1, comma 5,del D.M stabilisce che la deducibilità delle erogazioni e degli oneri non costituenti spese di rappresentanza è subordinata alla tenuta di un apposita documentazione dalla quale risultano: le generalità dei soggetti ospitati; la durata e il luogo di svolgimento della manifestazione; la natura dei costi sostenuti. 7 Con riferimento alle cd. «spese di ospitalità» verso i clienti, anche potenziali, in occasione di mostre, fiere ed eventi simili (che costituiscono spese integralmente deducibili), la C.M. 34/E/2009 ha precisato che: - si considerano clienti quei soggetti attraverso i quali l impresa consegue attualmente i propri ricavi; - sono da considerare clienti potenziali, invece, quei soggetti che abbiano, in qualche modo, già manifestato o possono esprimere un interesse di natura commerciale verso i beni ed i servizi dell impresa ovvero siano i destinatari dell attività caratteristica esercitata dalla stessa. 15

16 Tale documentazione va tenuta a disposizione in caso di richiesta da parte degli Uffici dell Amministrazione finanziaria, che possono altresì invitare il contribuente con riferimento alle fattispecie costituenti spese di rappresentanza ad indicare: l ammontare complessivo, distinto per natura, delle erogazioni effettuate nel periodo d imposta; l importo dei ricavi e proventi derivanti dalla gestione caratteristica dell impresa assunti a base di calcolo della percentuale di deducibilità. Aspetti fiscali: IVA ed Imposte dirette Le spese di rappresentanza seguono un regime di trattamento ai fini della detraibilità IVA e della deducibilità fiscale in sede di calcolo delle imposte, diverso rispetto alle spese di pubblicità per le quali, invece, l IVA e detraibile al 100% ed il costo è deducibile fiscalmente al 100%. Le spese di rappresentanza e l IVA La lettera h) dell art. 19 bis1 del D.P.R. 633/1972, dispone che: non è ammessa in detrazione l'imposta relativa alle spese di rappresentanza, come definite ai fini delle imposte sul reddito, tranne quelle sostenute per l'acquisto di beni di costo unitario non superiore a 25,82 euro. Dunque, l IVA assolta sulle spese qualificate come di rappresentanza è classificabile come IVA indetraibile salvo che si tratti di spese sostenute per l acquisto di beni, successivamente distribuiti gratuitamente, di importo unitario inferiore ai 25,82 euro. In particolare, con riferimento ai beni distribuiti gratuitamente (omaggi): se il valore dell imponibile dell omaggio è inferiore a 25,82, si può detrarre l iva in acquisto; se il valore dell imponibile dell omaggio è superiore a 25,82 non si può portare in detrazione l IVA in acquisto 8. 8 In tal caso, l IVA indetraibile è cumulata all imponibile e diventa, dunque, costo deducibile. 16

17 Le spese di rappresentanza e la deducibilità fiscale L art. 108, comma 2, del TUIR, così come modificato dalla legge finanziaria 2008, dispone che: le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo d imposta di sostentamento,in funzione del volume dei ricavi dell attività caratteristica dell impresa. Ai fini della deducibilità fiscale, delle spese di rappresentanza, è, dunque, previsto un criterio di congruità, individuato nell ammontare dei ricavi e proventi della gestione caratteristica dell impresa risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa al periodo stesso (c.d. plafond). In particolare, la norma stabilisce che le spese di rappresentanza saranno deducibili nella misura pari a quanto indicato nella tabella che segue 9 : All 1,3% dei ricavi e altri proventi Allo 0,5% dei ricavi ed altri proventi Allo 0.1% dei ricavi ed altri proventi Fino a di euro Per la parte eccedente i di euro e fino a di euro Per la parte eccedente i di euro Pertanto, la parte di spesa eccedente i predetti limiti, sarà indeducibile ai fini del calcolo delle imposte dirette e darà luogo ad apposita variazione in aumento in dichiarazione dei redditi. Esempio Nel periodo d imposta 2013 sono stati conseguiti ricavi per un ammontare pari ad euro Il plafond di deducibilità delle spese di rappresentanza è così determinato: 1,30% di euro = euro ; 0,50% di (euro ) = euro ; 0,10% di (euro euro ) = euro La deduzione fiscale delle spese di rappresentanza sostenute nel periodo d imposta 2013 è, pertanto, ammessa sino ad un massimo di euro (somma dei tre scaglioni), con la conseguenza che l eventuale eccedenza del plafond è definitivamente indeducibile. *** 9 Per i professionisti il plafond con cui confrontare le spese di rappresentanza ai fini della deducibilità fiscale è rappresentato dall 1% dei compensi. 17

18 Tuttavia, non vanno incluse nell ammontare delle spese di rappresentanza da confrontare con il plafond, i costi relativi ai beni acquistati e distribuiti gratuitamente (omaggi) di valore unitario fino ad euro 50,00 comprensivo di IVA indetraibile 10. Avvertenze In riferimento a quest ultimo punto, si ricorda che se il valore dell imponibile dell omaggio è superiore a 25,82 non si può detrarre l IVA assolta sull acquisto e quest ultima è cumulata all imponibile, con la conseguenza che se Imponibile + iva indetraibile > 50 euro la spesa sostenuta deve concorrere alla formazione del plafond previsto dal D.M. 19/11/2008. Nella pratica Al fine di garantire la deducibilità integrale del costo occorre pertanto che l imponibile non superi i seguenti limiti 11 : 50 / 1.04 per l imponibile dell aliquota al 4%; 50 / 1.10 per l imponibile dell aliquota al 10%; 50 / 1.22 per l imponibile dell aliquota al 22%. Aliquota Iva del bene Imponibile massimo 22% 40,98 10% 45,45 4% 48,08 Caso pratico (deducibilità fiscale delle spese di rappresentanza) Il caso che si va ad illustrare prevede i seguenti dati: Spese di rappresentanza risultanti da conto economico = euro; Spese per omaggi di valore unitario inferiore ai 50 euro 12 = euro; Spese per omaggi di valore unitario superiore ai 50 euro = euro; 10 Art. 1 comma 4 Legge finanziaria Gli imponibili massimi sono ottenuti con la semplicissima formula illustrata. 12 Non concorreranno alla formazione delle spese da confrontare con il plafond essendo deducibili al 100% 18

19 Ricavi della gestione caratteristica (Voce A.1 del conto economico = euro; Altri ricavi e proventi (Voce A.5 del conto economico) = euro. 1. Calcolo del plafond 1,30% di euro = euro ; 2. Calcolo delle spese da confrontare con il plafond ( ) = Le spese di rappresentanza da confrontare con il plafond sono superiori a quest ultimo generando una quota di spesa indeducibile pari ad euro ( ). In sede di calcolo delle imposte occorrerà, pertanto, eseguire una variazione in aumento pari a euro. Le spese di rappresentanza relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande Le spese relative alla somministrazione di alimenti e bevande o a prestazioni alberghiere, sia che vengano considerate di rappresentanza sia che non siano considerate tali, sono deducibili fiscalmente nella misura del 75% del costo sostenuto 14. Inoltre è stato precisato che tale limite di deducibilità non deroga agli ordinari criteri di congruità dettati dalla legge finanziaria Quindi ciò sta a significare che per le spese relative alla somministrazione di alimenti e bevande o a prestazioni alberghiere che hanno i requisiti per essere considerate di rappresentanza vige un doppio limite di deducibilità: Il 75% del costo sostenuto; Il plafond previsto dalla legge finanziaria In altre parole, con il plafond deve essere confrontato il 75% del costo sostenuto. Ai fini IVA, anche se dal 01/09/2008, l IVA sulle spese di alberghi e ristoranti è detraibile integralmente, qualora tali spese si qualificano come di rappresentanza vale la regola esaminata in precedenza e ciò quella della completa indetraibilità. 13 ( ) 14 Art. 83, comma 28.quarter lettera a) del D.l. 25 giugno 2008 n. 112 (convertito con modificazioni dalla legge 6 agosto 2008 n. 133) che ha modificato l art. 109 del TUIR. 19

20 Le spese di rappresentanza e le imprese di nuova costituzione Il comma 3 dell articolo 1 del D.M. 19/11/2008 prevede una particolare disciplina per la deducibilità delle spese di rappresentanza sostenute dalle imprese di nuova costituzione che generalmente, nella fase di start up, sostengono costi elevati prima di conseguire ricavi. Il particolare, il decreto dispone che per queste imprese: le spese sostenute nei periodi d imposta anteriori a quello in cui sono conseguiti i primi ricavi, possono essere portate in deduzione dal reddito dello stesso periodo e di quello successivo se e nella misura in cui le spese sostenute in tali periodi siano inferiori all importo deducibile. In altre parole, le spese che non sono state dedotte negli esercizi in cui non vi sono stati i ricavi, devono essere sommate a quelle sostenute nel primo esercizio di sostenimento dei ricavi e divengono deducibili nei limiti percentuali dei ricavi prodotti nel primo esercizio e in quello successivo in caso di incapienza. Tabella riepilogativa spese di rappresentanza: aspetti fiscali Fattispecie SPESE DI RAPPRESENTANZA Spese per prestazioni alberghiere e somministrazione di alimenti e bevande che rientrano nell ambito di spese per ospitalità di soggetti diversi dai clienti (es. fornitori, giornalisti ecc) sostenute in occasione di visite a sedi, stabilimenti o unità produttive o in occasione di ferie, mostre, esposizioni e eventi simili Spese per feste (ad es, cantanti, attori, orchestre ecc) ricevimenti (ad es. buffet, pranzi, cene ecc) ed altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di fiere, di mostre, di esposizioni e eventi simili in cui sono esposti i beni e servizi prodotti dell impresa, o in occasione di ricorrenze aziendali (es. anniversario della società, assemblea annuale della società) o di festività nazionali, inaugurazione di nuove sedi. Spese sostenute per beni o servizi distribuiti gratuitamente, ivi inclusi i contributi erogati per convegni, seminari, e manifestazioni simili il cui sostenimento risponda ai criteri di inerenza, effettuata anche in occasioni diverse da quelle contemplate nei punti precedenti, di valore unitario Detraibilità IVA INDETRAIBILE 100% INDETRAIBILE 100% INDETRAIBILE 100% Deducibilità del costo DEDUCIBILE nel limite del 75% del loro ammontare entro il limite del plafond disponibile. Le spese per somministrazione di alimenti e bevande sono DEDUCIBILI nel limite del 75% del loro ammontare. Le altre spese nel limite del 100% del loro ammontare. Entrambe nei limiti del plafond disponibile Il totale di tali spese sommato alle altre spese di rappresentanza è deducibile entro il limite del plafond disponibile 20

21 superiore a 50 euro. Spese per viaggi turistici (ad es. meeting presso località turistica al quale la società invita la clientela, attuale e potenziale, al fine di propagandare i prodotti riportati nel nuovo catalogo dell anno) in occasione dei quali siano programmate ed in concreto svolte significative attività promozionali dei beni e dei servizi la cui produzione o il cui scambio costituisce oggetto dell attività caratteristica dell impresa NON COSTITUISCONO SPESE DI RAPPRESENTANZA Spese per prestazioni alberghiere e somministrazione di alimenti e bevande per dipendenti, collaboratori ed amministratori in trasferta. Spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazione di alimenti e bevande che rientrano nell ambito delle spese per ospitalità clienti sostenute in occasione di visite a sedi a stabilimenti o a unità produttive o in occasione di fiere, di mostre, di esposizioni e di eventi simili Spese per l allestimento e l affitto degli stand, per il trasporto dei prodotti da esporre. Spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a 50 euro Spese per meeting o convention con agenti, rappresentanti o rivenditori; pranzi nel corso di consigli di amministrazione o di assemblee societarie; pranzi nel corso di riunioni di lavoro con dipendenti o collaboratori dell impresa INDETRAIBILE 100% DETRAIBILE IL 100% DETRAIBILE 100% La quota parte delle spese per viaggi turistici relativa a spese per prestazioni alberghiere ed a spese per somministrazioni di alimenti e bevande comprese quelle sostenute per clienti è deducibile nel limite del 75% del loro ammontare. La quota parte delle altre spese per viaggi turistici comprese è deducibile nel limite del 100% del loro ammontare. Entrambe nei limiti del plafond disponibile. Deducibili per trasferte in ITALIA nel limite giornaliero di euro 180,76 per trasferte ESTERE di euro 250,82. la parte eccedente tali limite non è deducibile Deducibili nel limite del 75% del loro ammontare (non concorrono nel conteggio per la verifica del plafond disponibile) DETRAIBILE 100% DEDUCIBILE 100% DETRAIBILE 100% DETRAIBILE 100% DEDUCIBILE 100% (non concorrono nel conteggio per la verifica del plafond disponibile) Deducibili nel limite del 75% del loro ammontare (non concorrono nel conteggio per la verifica del plafond disponibile) 21

22 Aspetti contabili Caso pratico (beni distribuiti gratuitamente di valore unitario inferiore a 25,82 euro) In data 04/02/2014 la Serit S.p.a. acquista n. 30 borse a euro 12,00 + IVA 22% cadauna, da regalare a scopo promozionale e recante la scritta della denominazione aziendale. Il 28/02/2014 la Serit S.p.a procede alla registrazione della fattura di acquisto in contabilità. Tale operazione comporta le seguenti osservazioni: L IVA assolta sull acquisto è detraibile in quanto il valore unitario delle borse è inferiore ad euro 25, Registrazione della fattura di acquisto. In bilancio Conto Dare Avere D.7) SP Debiti v/fornitori 439,20 B.14) CE Spese di rappresentanza 360,00 C.II.4bis) SP Iva c/acquisti 79,20 Caso pratico (beni distribuiti gratuitamente di valore unitario superiore ad euro 25,82) In data 14/03/2014 la Buffalo S.p.a. acquista n. 45 magliette a euro 40,00 + IVA 22% cadauna, da regalare a scopo promozionale e recante la scritta della denominazione aziendale. Il 31/03/2014 la Buffalo S.p.a procede alla registrazione della fattura di acquisto in contabilità. Tale operazione comporta le seguenti osservazioni: L IVA assolta sull acquisto è indetraibile in quanto il valore unitario delle magliette è superiore ad euro 25,82; Occorre girocontare l IVA assolta sull acquisto alle spese di rappresentanza in modo che diventi un costo deducibile. 1. Registrazione della fattura di acquisto. In bilancio Conto Dare Avere D.7) SP Debiti v/fornitori 2.196,00 B.14) CE Spese di rappresentanza 1.800,00 22

23 C.II.4bis) SP Iva indetraibile 396,00 2. Giroconto dell IVA indetraibile in modo da caricarla sulle spese di rappresentanza. In bilancio Conto Dare Avere B.14) CE Spese di rappresentanza 396,00 C.II.4bis) SP Iva indetraibile 396,00 Osservazione (aspetto fiscale) Negli esempi riportati, trattandosi di beni di valore unitario, comprensivo di IVA, inferiore ai 50 euro, il costo non sarà sommato alle eventuali altre spese di rappresentanza da confrontare con il plafond, ai fini della deducibilità fiscale. Caso pratico (spese di rappresentanza per eventi di intrattenimento) La Resort s.r.l., in occasione di una fiera, in cui vengono esposti i propri prodotti e servizi offerti, organizza un buffet di ringraziamento per gli ospiti del proprio stand. Per l organizzazione del buffet si rivolge alla Catering s.p.a., la quale, per il servizio reso, fattura alla Resort s.r.l. euro IVA 10%. La fattura è rilasciata in data 12/03/2014 ed in data 31/03/2014 la Resort s.r.l. provvede alla registrazione in contabilità. Tale operazione comporta le seguenti osservazioni: L IVA assolta sull acquisto è indetraibile trattandosi di spese di rappresentanza; Occorre girocontare l IVA assolta sull acquisto alle spese di rappresentanza in modo che diventi un costo deducibile. 1. Registrazione della fattura di acquisto. In bilancio Conto Dare Avere D.7) SP Debiti v/fornitori ,00 B.14) CE Spese di rappresentanza ,00 C.II.4bis) SP Iva indetraibile 1.000,00 2. Giroconto dell IVA indetraibile in modo da caricarla sulle spese di rappresentanza. 23

24 In bilancio Conto Dare Avere B.14) CE Spese di rappresentanza 1.000,00 C.II.4bis) SP Iva indetraibile 1.000,00 Osservazione (aspetto fiscale) Trattandosi di somministrazione di alimenti e bevande, ai fini fiscali, tali spese sono deducibile nel limite del 75% del loro ammontare e nei limiti poi del plafond disponibile. Le spese di rappresentanza nel regime fiscale di vantaggio per l imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità Le spese di rappresentanza nel regime fiscale di vantaggio per l imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità, concorrono alla formazione del reddito con le stesse modalità previste nei regimi ordinari, ovvero come di seguito si riepiloga: per il reddito di impresa esiste il limite dell 1,3% dei ricavi, per il reddito di lavoro autonomo l 1% dei compensi. Per gli omaggi, la deducibilità è garantita al 100% solo nel caso in cui il loro valore unitario sia non superiore a 50 euro, altrimenti, trattandosi di spese di rappresentanza, è necessario effettuare il test di capienza sul plafond. 24

25 Normativa Art. 108 TUIR - Spese relative a più esercizi 1. Le spese relative a studi e ricerche sono deducibili nell'esercizio in cui sono state sostenute ovvero in quote costanti nell'esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto. Le quote di ammortamento dei beni acquisiti in esito agli studi e alle ricerche sono calcolate sul costo degli stessi diminuito dell'importo già dedotto. Per i contributi corrisposti a norma di legge dallo Stato o da altri enti pubblici a fronte di tali costi si applica l'articolo 88, comma Le spese di pubblicità e di propaganda sono deducibili nell'esercizio in cui sono state sostenute o in quote costanti nell'esercizio stesso e nei quattro successivi. Le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo d'imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità stabiliti con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse, del volume dei ricavi dell'attività' caratteristica dell'impresa e dell'attività' internazionale dell'impresa. Sono comunque deducibili le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a euro Le altre spese relative a più esercizi, diverse da quelle considerate nei commi 1 e 2 sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio. Le medesime spese, non capitalizzabili per effetto dei principi contabili internazionali, sono deducibili in quote costanti nell'esercizio in cui sono state sostenute e nei quattro successivi. 4. Le spese di cui al presente articolo sostenute dalle imprese di nuova costituzione, comprese le spese di impianto, sono deducibili secondo le disposizioni dei commi 1, 2 e 3 a partire dall'esercizio in cui sono conseguiti i primi ricavi. DM del 19/11/2008 Disposizioni attuative dell'articolo 108, comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, in materia di spese di rappresentanza. Art. 1. Nuovi criteri e limiti di deducibilità delle spese di rappresentanza 1. Agli effetti dell'applicazione dell'art. 108, comma 2, secondo periodo, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir), come modificato dall'art. 1, comma 33, lettera p), della legge 24 dicembre 2007, n. 244, si considerano inerenti, sempreche' effettivamente sostenute e documentate, le spese per erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi, effettuate con finalita' promozionali o di pubbliche relazioni e il cui sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione dell'obiettivo di 25

26 generare anche potenzialmente benefici economici per l'impresa ovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore. Costituiscono, in particolare, spese di rappresentanza: a) le spese per viaggi turistici in occasione dei quali siano programmate e in concreto svolte significative attivita' promozionali dei beni o dei servizi la cui produzione o il cui scambio costituisce oggetto dell'attivita' caratteristica dell'impresa; b) le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di ricorrenze aziendali o di festivita' nazionali o religiose; c) le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione dell'inaugurazione di nuove sedi, uffici o stabilimenti dell'impresa; d) le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall'impresa; e) ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente, ivi inclusi i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili il cui sostenimento risponda ai criteri di inerenza indicati nel presente comma. 2. Le spese indicate nel comma 1, deducibili nel periodo d'imposta di sostenimento, sono commisurate all'ammontare dei ricavi e proventi della gestione caratteristica dell'impresa risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa allo stesso periodo in misura pari: a) all'1,3 per cento dei ricavi e altri proventi fino a euro 10 milioni; b) allo 0,5 per cento dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente euro 10 milioni e fino a 50 milioni; c) allo 0,1 per cento dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente euro 50 milioni. 3. Per le imprese di nuova costituzione, le spese sostenute nei periodi d'imposta anteriori a quello in cui sono conseguiti i primi ricavi, possono essere portate in deduzione dal reddito dello stesso periodo e di quello successivo se e nella misura in cui le spese sostenute in tali periodi siano inferiori all'importo deducibile. 4. Ai fini della determinazione dell'importo deducibile di cui al comma 2, non si tiene conto delle spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a 50 euro, deducibili per il loro intero ammontare ai sensi del terzo periodo del comma 2 del citato art. 108 del Tuir. 5. Non costituiscono spese di rappresentanza e non sono, pertanto, soggette ai limiti previsti dal presente decreto, le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, in occasione di mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall'impresa o in occasione di visite a sedi, stabilimenti o unita' produttive dell'impresa. Per le imprese la cui attivita' caratteristica consiste nell'organizzazione di manifestazioni fieristiche e altri eventi simili, non costituiscono spese di rappresentanza e non sono, pertanto, soggette ai limiti previsti dal presente decreto, le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, sostenute nell'ambito di iniziative finalizzate alla promozione di specifiche manifestazioni espositive o altri eventi simili. Non sono soggette altresi' ai predetti limiti le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute direttamente dall'imprenditore individuale in occasione di trasferte effettuate per la partecipazione a mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti beni e servizi prodotti dall'impresa o attinenti all'attivita' caratteristica della stessa. La deducibilita' delle erogazioni e delle spese indicate nel presente comma e', tuttavia, 26

27 subordinata alla tenuta di un'apposita documentazione dalla quale risultino anche le generalita' dei soggetti ospitati, la durata e il luogo di svolgimento della manifestazione e la natura dei costi sostenuti. 6. L'Agenzia delle entrate e gli organi di controllo competenti possono invitare i contribuenti a fornire indicazione, per ciascuna delle fattispecie indicate nel comma 1, dell'ammontare complessivo, distinto per natura, delle erogazioni effettuate nel periodo d'imposta e dell'ammontare dei ricavi e proventi derivanti dalla gestione caratteristica dell'impresa assunti a base di calcolo della percentuale di deducibilita' indicata nel comma 2. L'invito puo' riguardare anche l'ammontare complessivo delle spese relative ai beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a 50 euro e l'ammontare complessivo delle spese indicate nel comma Le disposizioni del presente decreto si applicano alle spese sostenute a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre

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