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1 INDICE CAPITOLO I QUALIFICAZIONE DEI REDDITI D IMPRESA PRODOTTI ALL ESTERO INTRODUZIONE La qualificazione dei redditi prodotti all estero nell ordinamento fiscale italiano 1. La tassazione dei redditi prodotti all estero in capo ai soggetti residenti Identità in generale delle norme definitorie e dei criteri di determinazione applicabili ai redditi di fonte interna e a quelli di fonte estera Le eccezioni alla normale corrispondenza delle regole riguardanti i redditi prodotti in Italia e quelli prodotti all estero. La disciplina in particolare dei redditi d impresa. Cenni preliminari sulle restrizioni alle piena operatività dell art. 55 del Tuir quando il reddito d impresa non scaturisce da fattispecie esclusivamente interne PARTE PRIMA I redditi d impresa prodotti all estero dalle persone fisiche 1. Le situazioni in cui i redditi prodotti da una persona fisica residente sono qualificabili come proventi commerciali. La necessità di un corrispettivo e lo scopo lucrativo Applicazione della disciplina fissata dall art. 55 del Tuir non solo alle fattispecie realizzate nel territorio italiano ma anche alle attività esercitate all estero Discrepanze nella disciplina delle imprese individuali: le imprese che conseguono solo redditi commerciali e le imprese che conseguono (anche) redditi di natura non commerciale PARTE SECONDA I redditi prodotti all estero dagli enti collettivi 1. Inquadramento dei redditi conseguiti all estero dagli enti collettivi residenti nella categoria dei proventi commerciali. La forza attrattiva del reddito d impresa e la sua applicazione subordinata alla natura del soggetto collettivo Le attività d impresa esercitate dagli enti non commerciali. Esegesi dell art. 143 del Tuir. In particolare, si approfondisce la nozione di prestazioni di servizi diverse da quelle previste dall art c.c.; tali prestazioni, se sono compiute con un organizzazione apposita e dietro il versamento di un compenso specifico che eccede i costi di diretta imputazione, costituiscono attività commerciali Segue. La particolare disciplina degli enti associativi ex art. 148 del Tuir

2 X INDICE 4. In sintesi: la qualifica commerciale del reddito prodotto da un ente collettivo dipende talvolta dal solo oggetto dell attività da cui deriva, tal altra dal modo in cui tale attività è esercitata e se è lucrativa, tal altra ancora dalla natura dell ente che lo consegue Applicazione anche alle attività esercitate all estero dei criteri definitori previsti dagli artt. 55, 81, 143 e 148 del TUIR. A differenza di quelle di fonte nazionale, peraltro, non sempre le attività commerciali svolte all esterno dei confini domestici sono in grado di incidere sulla natura dell ente anche se sono le occupazioni prevalenti Segue. Per appurare la natura dell ente collettivo, irragionevolmente la legge impone in certi casi di considerare solo l attività svolta in Italia, in altri anche quella esercitata all estero. Ricostruzione della normativa e sua critica La natura dell ente alla stregua delle indicazioni offerte dall atto costitutivo e dallo statuto L individuazione dell attività principale quando non è possibile desumere informazioni al riguardo dall atto costitutivo o dallo statuto Ingiustificate discrepanze, a proposito della rilevanza delle attività estere, tra la disciplina applicabile quando l atto costitutivo o lo statuto sono stati validamente redatti e le regole riguardanti l ipotesi in cui occorra accertare in via di fatto l attività principale Le ipotesi in cui prevale, ai fini qualificatori, l attività svolta in Italia rispetto a quella indicata come primaria negli atti sociali ed esercitata all estero. Insoddisfazione per la soluzione recepita dal legislatore CAPITOLO II LA LOCALIZZAZIONE DEI REDDITI D IMPRESA ALL ESTERO. CENNI GENERALI SULLA LORO DETERMINAZIONE 1. Premessa. La necessità di stabilire quando un reddito d impresa è prodotto all estero La mancanza di una disciplina specifica nella versione del Testo unico in vigore fino al gennaio Esame di alcune teorie proposte dalla dottrina per stabilire la provenienza straniera del reddito Segue. L ipotesi dell applicazione analogica delle regole stabilite dal «vecchio» art. 20 del TUIR. Il conseguente riferimento alla stabile organizzazione quale criterio idoneo per accertare l allocazione all estero dell attività d impresa. Il confronto con le norme contenute nelle convenzioni contro le doppie imposizioni e con quelle relative all ilor e all irap Segue. Si verifica la possibilità di applicare analogicamente le disposizioni dell art. 20, nel testo vigente fino al termine del 2003, allo scopo di individuare i redditi prodotti all estero. Si riconosce l ammissibilità di tale soluzione Segue. Non vi è tuttavia una coincidenza assoluta tra il reddito della stabile organizzazione e il reddito prodotto dall impresa madre nello Stato in cui è situata la stabile organizzazione medesima Segue. Rilievi critici, in mancanza di una norma apposita, riguardo all ipotesi di assumere la stabile organizzazione quale criterio unico per la localizzazione del reddito commerciale all estero e di ricorrere esclusivamente all applicazione analogica del previgente art. 20 del TUIR Segue. Una possibile soluzione alternativa: l applicazione analogica delle norme sulla competenza La soluzione finale accolta dal legislatore del L applicazione degli stessi criteri di collegamento con il territorio domestico al fine di individuare i redditi

3 INDICE XI prodotti all estero disposta dal nuovo art. 165 del TUIR. Analisi dei problemi causati dall uso della stabile organizzazione a questo scopo Ripercussioni della nuova disposizione sulla disciplina dei redditi d impresa prodotti all estero La determinazione del reddito d impresa prodotto all estero dai residenti. Cenni generali CAPITOLO III L INFLUENZA DELL ATTIVITÀ D IMPRESA SVOLTA ALL ESTERO SULLA RESIDENZA IN ITALIA DELLE PERSONE FISICHE 1. I criteri per stabilire la residenza della persona fisica in Italia. L insufficienza dell iscrizione anagrafica Il concetto di residenza nel codice civile e la sua rielaborazione nell ordinamento fiscale Il domicilio della persona fisica: dall unicità allo sdoppiamento del concetto I riflessi dell attività svolta all estero sulla residenza delle persone fisiche CAPITOLO IV L ATTIVITÀ D IMPRESA SVOLTA ALL ESTERO E LA RESIDENZA DEGLI ENTI COLLETTIVI 1. Gli enti collettivi residenti che svolgono attività d impresa oltre confine. Il rapporto tra residenza e attività all estero Segue. L accertamento dell oggetto principale degli enti collettivi ai fini di stabilire la residenza. Il ruolo svolto dalle indicazioni desumibili dall atto costitutivo o dallo statuto. La soluzione in loro mancanza Segue. Se sia possibile considerare come principale l attività d impresa (anche eventualmente svolta all estero) esercitata in misura quantitativamente preponderante rispetto ad altre, benché abbia natura strumentale Segue. Se, in caso di contrasto, prevalga, allo scopo di determinare la residenza, il dato documentale o quello reale. La soluzione del problema in riferimento alla disciplina dell accertamento e del rimborso Sinossi delle interrelazioni tra il possesso della residenza e lo svolgimento dell attività imprenditoriale all estero Somiglianze e differenze tra i criteri per individuare l attività principale negli accertamenti relativi alla residenza e alla natura dell ente CAPITOLO V LE CONSEGUENZE FISCALI DERIVANTI DALL ACQUISIZIONE DELLA RESIDENZA IN UNO STATO STRANIERO PER EFFETTO DELLO SVOLGIMENTO DELL ATTIVITÀ COMMERCIALE NEL SUO TERRITORIO 1. La perdita della residenza in Italia e l acquisto della residenza in un altro Stato da parte di un imprenditore La tassazione delle plusvalenze latenti Aspetti problematici dell art. 166 del TUIR Compatibilità dell art. 166 con le norme delle convenzioni contro le doppie imposizioni

4 XII INDICE 3.2. La coerenza dell art. 166 con il diritto comunitario La doppia residenza dell imprenditore CAPITOLO VI L ASSOGGETTAMENTO AD IMPOSTA IN ITALIA DEI REDDITI ESTERI ATTRAVERSO LA LORO IMPUTAZIONE A SOGGETTI RESIDENTI CHE NON HANNO REALIZZATO IL PRESUPPOSTO IMPONIBILE E L ESTENSIONE DELLA RESIDENZA AD ENTI STRANIERI 1. Lo strumento di imputazione facoltativo: il consolidato mondiale I soggetti interessati. Il requisito del controllo. Le difficoltà di adattare il richiamo alle regole dell art c.c. agli enti non societari I presupposti per l esercizio dell opzione e l interpello all amministrazione. L efficacia di quest ultimo e l impugnabilità della risposta data dall Amministrazione Effetti dell opzione e rettifiche di consolidamento Determinazione dell imposta. Interruzione e mancato rinnovo del consolidato L imputazione obbligatoria dei redditi esteri: le controlled foreign companies (CFC) Il requisito soggettivo. Dubbi sull applicabilità della disciplina agli enti non commerciali La nozione di controllo. Anche in questo caso vi è la difficoltà di conciliare la disciplina in esame con il richiamo all art c.c La nozione di paradiso fiscale. La sua non chiara delimitazione Determinazione e imputazione del reddito al soggetto partecipante Le esimenti e l interpello all amministrazione. Gli effetti della risposta dell Agenzia L estensione della disciplina delle CFC alle imprese estere collegate. Problemi di legittimità costituzionale La compatibilità delle norme sulle CFC con le convenzioni contro le doppie imposizioni e con il diritto comunitario La tassazione in Italia dei redditi prodotti all estero attraverso l attribuzione della residenza ad un ente straniero I soggettivi coinvolti Le condizioni applicative. Critica ad alcune scelte legislative La prova contraria e la compatibilità della disciplina con le norme comunitarie e patrizie La presunzione di residenza del trust CAPITOLO VII LA REGOLA DELLA TASSAZIONE DEL REDDITO MONDIALE ALLA STREGUA DEI PRINCIPI COSTITUZIONALI 1. Premessa La potestà fiscale e il suo esercizio in relazione ai redditi prodotti all estero. Tale esercizio è espressione della libertà del legislatore di stabilire le caratteristiche e il contenuto delle fattispecie imponibili. Questa libertà incontra il limite della ragionevolezza del prelievo, limite rispettato nel caso della tassazione dei redditi prodotti all estero dai residenti

5 INDICE XIII 3. Segue. La ragionevolezza della tassazione del reddito globale prodotto dai soggetti residenti dipende dal collegamento tra quest ultimo e l ordinamento interno. Ci si chiede se tale collegamento, anche se non è espressamente richiesto dalle norme che definiscono il presupposto impositivo, sia un elemento che completa imprescindibilmente tale definizione, cosicché per possesso del reddito si deve intendere possesso in Italia sia per i residenti (del reddito ovunque prodotto) sia per i non residenti (del reddito prodotto nel territorio dello Stato) Segue. La necessaria esistenza di un collegamento tra fatto imponibile e ordinamento: i motivi di ordine logico e di ordine giuridico discendenti dai principi costituzionali. In particolare e innanzitutto, il dovere di solidarietà stabilito dall art. 2 e il canone della capacità contributiva enunciato nell art. 53 della Costituzione La tassazione del reddito globale in capo ai residenti secondo i precetti internazionali di carattere generale, recepiti in forza dell art. 10 della Costituzione Segue. Se la tassazione dei soli redditi collegati con il territorio dello Stato sia annoverabile tra le regole del diritto internazionale generale Segue. La compatibilità della tassazione mondiale con le regole del diritto internazionale consuetudinario particolare, derivanti dalle convenzioni contro la doppia imposizione Segue. La tassazione mondiale in relazione ai principi generali di diritto riconosciuti dalle Nazioni civili (art. 38 dello Statuto della Corte internazionale di giustizia) Prima conclusione. Il collegamento tra reddito e territorio è una condizione essenziale per procedere alla tassazione. Il nesso territoriale è una caratteristica implicita del presupposto. Per possesso del reddito si intende il possesso in Italia. La diversa nozione di possesso per residenti e non residenti Seconda conclusione. La tassazione globale, considerata alla luce del principio di uguaglianza, appare un opzione accettabile, ma non una scelta obbligata per il legislatore CAPITOLO VIII I RIMEDI CONTRO LA DOPPIA IMPOSIZIONE INTERNAZIONALE DERIVANTE DAL PRELIEVO FISCALE CHE COLPISCE I REDDITI PRODOTTI FUORI DAI CONFINI DOMESTICI. ANALISI, IN PARTICOLARE, DEL CREDITO D IMPOSTA IN RELAZIONE AI PRINCIPI COSTITUZIONALI, COMUNITARI E INTERNAZIONALI 1. Premessa. Ci si chiede se la sovranità e l autonomia dello Stato comportino l irrilevanza dei rapporti giuridici (ivi compresi quelli fiscali) sorti in altri sistemi giuridici e se il rigore di questo eventuale isolamento dal mondo esterno sia contrastato da taluni principi fondamentali dell ordinamento interno, comunitario e internazionale La capacità contributiva intesa quale manifestazione di forza economica: da attributo della persona a caratteristica oggettiva del presupposto. Le conseguenze sui presupposti realizzati oltre confine e sulla deducibilità dei tributi ivi pagati. Introduzione al problema Segue. L identificazione della capacità contributiva con la disponibilità di ricchezza che pone il soggetto passivo d imposta in condizioni di far fronte all obbligazione tributaria. Breve analisi delle tesi dottrinali e delle pronunce della Corte costituzionale Il mutamento d opinione della Corte costituzionale e di una parte della dottrina: la capacità contributiva vista soprattutto come strumento di equa ripartizione del carico contributivo tra i consociati e ragguagliata al

6 XIV INDICE presupposto oggettivo del tributo, non alla situazione personale dell obbligato I riflessi delle teorie elaborate dalla Corte costituzionale e dalla dottrina in tema di capacità contributiva sul credito d imposta relativo alle imposte versate all estero La prova del versamento del tributo in un altro Stato, che richiede la norma sul credito d imposta, consente di dimostrare l inesistenza totale o parziale del reddito estero Segue. L imponibilità di un reddito non è legata tuttavia, secondo l insegnamento della Corte costituzionale, alla sua concreta disponibilità; ne dovrebbe conseguire, in teoria, che il reddito consumato per far fronte al pagamento delle imposte estere può essere assoggettato a prelievo fiscale in Italia Segue. Si deve tenere presente, però, che il pagamento del tributo estero è imposto dalla legge, mentre le considerazioni svolte dalla Corte costituzionale sul potere discrezionale del legislatore di consentire la deducibilità riguardano le spese sostenute per scelta volontaria. Si riconosce, in conclusione, che il credito d imposta è un diritto imprescindibile L estensione della regola stabilita dall art. 163 del Testo unico alle imposte versate all estero: si rafforza la tesi secondo la quale il credito d imposta attinente ai tributi corrisposti in altri Stati come misura obbligatoria e non facoltativa L eliminazione della doppia imposizione internazionale e il credito d imposta secondo il diritto comunitario Segue. Il credito d imposta e le regole comunitarie Il credito d imposta e il diritto internazionale consuetudinario Questioni relative all applicazione del credito d imposta CAPITOLO IX LE NOVITÀ DELLA FINANZIARIA Le nuove disposizioni sulle CFC e sulla residenza Le novità in materia di consolidato mondiale Indice delle opere citate Indice degli autori

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