La Manovra Estiva e le Novità in materia di Accertamento

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1 ADC ASSOCIAZIONE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI SINDACATO NAZIONALE UNITARIO SEZIONE ROMA La Manovra Estiva e le Novità in materia di Accertamento Roma, 22 ottobre 2009

2 ACCERTAMENTO E STRUMENTI DI DIFESA: LE INDAGINI FINANZIARIE dott. Carlo Cappelluti

3 GLI ACCERTAMENTI DA INDAGINI FINANZIARIE INDAGINI FINANZIARIE E STUDI DI SETTORE CIRCOLARE AGENZIA ENTRATE N. 13/E DEL 9 APRILE 2009 In tema di indirizzi operativi per l attività di accertamento degli Uffici per l anno 2009, ha previsto che, nell accertamento nei confronti degli esercenti arti e professioni, l accertamento da studi di settore va integrato con il ricorso allo strumento delle indagini finanziarie che appare il più idoneo a ricostruire in via presuntiva, con alto grado di attendibilità, l effettiva dimensione dei compensi conseguiti. 3

4 GLI ACCERTAMENTI DA INDAGINI FINANZIARIE FONTI NORMATIVE LEGGE 311/04 FINANZIARIA 2005 Art. 32 D.P.R. 600/73 IMPOSTE DIRETTE LEGGE 311/04 FINANZIARIA 2005 Art. 51 D.P.R. 633/72 IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO DECRETO LEGGE 223/06 Art. 53-bis D.P.R. 131/86 IMPOSTE D ATTO 4

5 GLI ACCERTAMENTI DA INDAGINI FINANZIARIE PRASSI PROVVEDIMENTO AG.ENTRATE 22/12/2005 CIRCOLARE 28/E DEL 4/8/2006 CIRCOLARE 32/E DEL 19/10/2006 PROVVEDIMENTO AG.ENTRATE 19/1/2007 CIRCOLARE 18/E DEL 4/4/2007 5

6 LA FINANZIARIA 2005 LE NOVITA INTRODOTTE DALLA LEGGE 30 DICEMBRE 2004 N. 311 AMPLIAMENTO DEL NOVERO DEI SOGGETTI A CUI L AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA PUO RICHIEDERE DATI E NOTIZIE AMPLIAMENTO DELLE INFORMAZIONI CHE L AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA PUO RICHIEDERE ESTENSIONE ANCHE AI LAVORATORI AUTONOMI DELLA REGOLA PRELEVAMENTI NON GIUSTIFICATI = COMPENSI NON DICHIARATI RIDUZIONE DEI TERMINI PER FORNIRE LE INFORMAZIONI RICHIESTE PROCEDURE TELEMATICHE PER L INVIO DELLE RICHIESTE E DELLE RISPOSTE 6

7 AMBITO SOGGETTIVO SOGGETTI A CUI POSSONO ESSERE RICHIESTI DATI E NOTIZIE BANCHE POSTE ITALIANE SPA INTERMEDIARI FINANZIARI IMPRESE DI INVESTIMENTO ORGANISMI DI INVESTIMENTO COLLETTIVO DEL RISPARMIO SOCIETA DI GESTIONE DEL RISPARMIO SOCIETA FIDUCIARIE 7

8 AMBITO OGGETTIVO DATI, NOTIZIE E DOCUMENTI CHE POSSONO ESSERE RICHIESTI VIENE SUPERATA L ANGUSTA NOZIONE DI CONTO INTRATTENUTO LE RICHIESTE POSSONO RIFERIRSI A QUALSIASI RAPPORTO INTRATTENUTO OD OPERAZIONE EFFETTUATA, COMPRESI I SERVIZI PRESTATI NONCHE LE GARANZIE PRESTATE DA TERZI A TITOLO DI ESEMPIO APERTURE, VARIAZIONI E CHIUSURE DI CONTI, LIBRETTI, DEPOSITI, OPERAZIONI SINGOLE, CONTRATTI RELATIVI A CASSETTE DI SICUREZZA, MUTUI, FINANZIAMENTI ECC. NB Il provvedimento del direttore dell Agenzia delle Entrate del 22 dicembre 2005 ha definito un elenco che individua nel dettaglio tali operazioni 8

9 L ITER PROCEDURALE Agenzia delle Entrate (o Guardia di Finanza) RICHIESTA DATI E NOTIZIE (TRAMITE PEC) RICHIESTA AUTORIZZAZIONE Direttore Centrale A.E. Direttore Regionale A.E. (o Comandante Regionale G.d.F.) Intermediari Finanziari RISPOSTA MINIMO 30 GG. PROROGABILI DI 20 9

10 UTILIZZO DEI DATI IN MATERIA DI IVA GLI ACCREDITI NON GIUSTIFICATI OPERAZIONI IMPONIBILI NON FATTURATE Se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto o che gli accrediti non si riferiscono ad operazioni imponibili GLI ADDEBITI ACQUISTI IN NERO Se il contribuente non è in grado di giustificarli indicando il relativo beneficiario NB L Agenzia delle Entrate o la G.d.F. possono invitare il contribuente a comparire per fornire dati, notizie o chiarimenti in relazione alle operazioni annotate nei conti 10

11 UTILIZZO DEI DATI IN MATERIA DI II.DD. GLI ACCREDITI NON GIUSTIFICATI COMPONENTI REDDITUALI POSITIVE Se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto o che gli accrediti non hanno rilevanza fiscale GLI ADDEBITI NON IN CONTABILITA COMPONENTI REDDITUALI POSITIVE Se il contribuente non è in grado di giustificarli indicando il relativo beneficiario NB L Agenzia delle Entrate o la G.d.F. possono invitare il contribuente a comparire per fornire dati, notizie o chiarimenti in relazione alle operazioni annotate nei conti 11

12 IL CONTRADDITTORIO PREVENTIVO Le disposizioni in materia di indagini finanziarie L Agenzia delle Entrate La giurisprudenza prevalente Prevedono il potere dell ufficio di invitare il contribuente per fornire chiarimenti Ritiene tale invito opportuno, per garantire il diritto di difesa, ma facoltativo Ritiene legittima l utilizzazione dei dati ottenuti anche senza l invito al contraddittorio Ciò consente una tempestiva difesa al contribuente e una migliore calibrazione dell accertamento all ufficio Il mancato invito al contraddittorio non fa venir meno la legittimità della pretesa tributaria Cass. n del 2002 Cass. n del 2003 Cass. n del

13 UTILIZZO DEI DATI IN MATERIA DI IMPOSTE D ATTO L ART. 35 COMMA 24 D.L. 223/2006 HA INTRODOTTO L ART. 53-bis NEL DPR 131/86 Estendendo l utilizzo delle indagini finanziarie all imposta di registro e alle imposte ipotecarie e catastali L UTILIZZO DI TALE STRUMENTO RISULTA PARTICOLARMENTE UTILE AI FINI DELL ACCERTAMENTO DEGLI ATTI DI COMPRAVENDITA IMMOBILIARE MONITORANDO LE MOVIMENTAZIONI IN CONTO E QUELLE EXTRA- CONTO EFFETTUATE IN PROSSIMITA DELLA DATA DI STIPULA DELL ATTO E POSSIBILE ACQUISIRE VALIDI ELEMENTI DI PROVA SULL EFFETTIVO CORRISPETTIVO NB Molto utili potrebbero essere in questi casi le verifiche su soggetti legati al contribuente da vincoli familiari e non solo 13

14 UTILIZZO DEI DATI ACQUISITI DA SOGGETTI TERZI La Circ. 32 prevede che le indagini finanziarie possano estendersi automaticamente a soggetti terzi in caso di rapporti cointestati e/o in disponibilità per delega e/o per interposizione fittizia L estensione delle indagini a conti intestati a terzi è ammessa in presenza di elementi gravi, precisi e concordanti che consentano di riferire tali conti al contribuente oggetto di indagine finanziaria SE L UFFICIO E IN GRADO DI FORNIRE TALE PROVA, OPERERA LA PRESUNZIONE LEGALE SUI MOVIMENTI BANCARI IN CASO CONTRARIO, NON TROVERA APPLICAZIONE L INVERSIONE DELL ONERE DELLA PROVA La giurisprudenza prevalente della Corte di Cassazione conferma tale impostazione, nel senso che, con riguardo a conti bancari intestati esclusivamente a persone diverse dal contribuente, spetta all Ufficio l onere di provare che tale intestazione è fittizia o comunque superata dalla sostanziale imputabilità al contribuente medesimo delle posizioni creditorie e debitorie annotate sui conti 14

15 LA RILEVANZA DEI COSTI OCCULTI CIRCOLARE N. 32/2006 AGENZIA DELLE ENTRATE IN CASO DI ACCERTAMENTO ANALITICO E ANALITICO-INDUTTIVO, NESSUN MARGINE SI OFFRE ALL UFFICIO PROCEDENTE AI FINI DI UN POSSIBILE RICONOSCIMENTO DI COMPONENTI NEGATIVE DI CUI NON SIA STATA FORNITA DA PARTE DEL CONTRIBUENTE PROVA CERTA Art. 109, comma 4 lett. b) ultimo periodo del Tuir Le spese e gli oneri specificamente afferenti i ricavi e gli altri proventi, che pur non risultando imputati al conto economico concorrono a formare il reddito, sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi 15

16 LA RILEVANZA DEI COSTI OCCULTI CIRCOLARE N. 32/2006 AGENZIA DELLE ENTRATE IN CASO DI ACCERTAMENTO INDUTTIVO O EXTRACONTABILE, L UFFICIO NON PUO NON TENER CONTO, SOPRATTUTTO IN ASSENZA DI DOCUMENTAZIONE CERTA, DI UN INCIDENZA PERCENTUALE DI COSTI PRESUNTI A FRONTE DEI MAGGIORI RICAVI ACCERTATI, REGOLA CHE, OVVIAMENTE, VALE ANCHE SE IN TUTTO O IN PARTE I MAGGIORI RICAVI SIANO STATI ASSUNTI TRAMITE INDAGINI BANCARIE 16

17 LA RILEVANZA DEI COSTI OCCULTI CORTE COSTITUZIONALE SENTENZA 8 GIUGNO 2005, N. 225 IN TALE SENTENZA SI RITIENE NON FONDATA LA QUESTIONE DI ILLEGITTIMITA COSTITUZIONALE DELLA NORMA CHE EQUIPARA I PRLEVAMENTI NON GIUSTIFICATI A COMPONENTI POSITIVE NON DICHIARATE IN QUANTO ESSA NON SI SOTTRAE AL PRINCIPIO DELLA CAPACITA CONTRIBUTIVA In sostanza la presunzione di cui all art. 32 equipara i prelevamenti a ricavi o compensi e non a reddito imponibile, per cui l ufficio deve, nella determinazione del maggior reddito, tener conto non solo dei maggiori ricavi presunti, ma anche dell incidenza percentuale dei costi relativi che vanno detratti dall ammontare dei prelievi non giustificati 17

18 LA RILEVANZA DEI COSTI OCCULTI QUADRO DI SINTESI VERSAMENTI ACCERTAMENTI ANALITICI E ANALITICO INDUTTIVI NO COSTI OCCULTI VERSAMENTI ACCERTAMENTI INDUTTIVI SI COSTI OCCULTI PRELEVAMENTI A PRESCINDERE DALL ACCERTAMENTO SI COSTI OCCULTI 18

19 SULLA PRESUNZIONE PRELEVAMENTI = RICAVI O COMPENSI CIRCOLARE N. 32/2006 AGENZIA DELLE ENTRATE L Agenzia ha, con particolare riferimento all operare di siffatta presunzione nei confronti dei lavoratori autonomi, invitato gli Uffici procedenti dall astenersi da una valutazione degli elementi acquisiti particolarmente rigida e formale tale da trascurare dimostrazioni anche di natura presuntiva, che trattasi di spese non aventi rilevanza fiscale sia per la loro esiguità (spese personali) sia per la loro occasionalità e, comunque, per la loro coerenza con il tenore di vita del soggetto verificato rapportato al volume d affari dichiarato. 19

20 RAPPORTI TRA AMBITO PENALE E AMMINISTRATIVO AMBITO PENALE Le risultanze delle indagini di polizia giudiziaria possono essere utilizzate in sede amministrativa previa debita autorizzazione dell Autorità Giudiziaria AMBITO AMMINISTRATIVO I dati, le notizie e i documenti acquisiti in ambito penale utilizzati in campo amministrativo godono dell inversione dell onere della prova 20

21 RAPPORTI TRA AMBITO PENALE E AMMINISTRATIVO AMBITO AMMINISTRATIVO Gli elementi acquisiti attraverso le indagini finanziarie hanno natura di presunzioni legali relative (iuris tantum) automaticamente applicabili AMBITO PENALE Le presunzioni formate in ambito amministrativo costituiscono in campo penale meri indizi soggetti al principio del libero convincimento del giudice ai fini della valutazione (art. 192 comma 1 c.p.p.) 21

22 RAPPORTI TRA AMBITO PENALE E AMMINISTRATIVO IL PROCEDIMENTO PENALE E QUELLO AMMINISTRATIVO SEGUONO PERCORSI AUTONOMI, ANCHE QUANDO HANNO AD OGGETTO I MEDESIMI FATTI L ACCERTAMENTO DEI FATTI, IN SEDE PENALE, RISPONDE ALLE GARANZIE COSTITUZIONALI (ART. 27) SECONDO CUI SI PRESUME LA NON COLPEVOLEZZA DELL IMPUTATO FINO ALLA PIENA PROVA CONTRARIA CHE VA TASSATIVAMENTE FORNITA DALLA PUBBLICA ACCUSA In sostanza la conseguenza è che nel procedimento penale non trovano spazio i limiti e i divieti probatori previsti nel procedimento amministrativo NB Questo aspetto è rilevante riguardo alle soglie di punibilità previste dal D.Lgs. 74/2000, la cui prova deve essere fornita dalla pubblica accusa e deve essere piena, certa e rigorosa e non può certo basarsi su presunzioni legali valide esclusivamente in campo tributario 22

23 IL DECRETO ANTICRISI D.L. 78/2009 convertito dalla Legge 3 agosto 2009 n. 102 HA AMPLIATO LE INFORMAZIONI ACCESSIBILI DA PARTE DEGLI UFFICI E DEGLI ORGANI DELL AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA, CONSENTENDO L UTILIZZO, A FINI FISCALI, DEI DATI RACCOLTI DALLE AUTORITA DI VIGILANZA (BANCA D ITALIA, CONSOB E ISVAP) AI FINI DELLA NORMATIVA ANTIRICICLAGGIO HA INTRODOTTO LA POSSIBILITA PER L AMMINISTRAZIONE DI RICHIEDERE INFORMAZIONI E DOCUMENTI DI NATURA FINANZIARIA, ANCHE IN SEDE DI SEQUESTRO CONSERVATIVO E ISCRIZIONE IPOTECARIA, A TUTELA DEL CREDITO ERARIALE 23

24 UN CASO DI SCUOLA ACCERTAMENTO BASATO SU INDAGINI FINANZIARIE NEI CONFRONTI DI UNA SRL A RISTRETTA BASE FAMILIARE COMPOSTA DA TRE SOCI VENGONO ACQUISITE TUTTE LE MOVIMENTAZIONI RELATIVE AI CONTI CORRENTI BANCARI INTESTATI ALLA SOCIETA E AI TRE SOCI TUTTI GLI ACCREDITAMENTI E I PRELEVAMENTI NON DETTAGLIATAMENTE GIUSTIFICATI E RISCONTRATI NEI CONTI INTESTATI AI SOCI VENGONO QUALIFICATI COME RICAVI IN CAPO ALLA SOCIETA IN BASE ALLA PRESUNZIONE DI CUI ALL ART. 32 DPR 600/73, SENZA IL RICONOSCIMENTO DEI COSTI OCCULTI ANCHE AI FINI IVA GLI ACCREDITAMENTI E I PRELEVAMENTI NON DETTAGLIATAMENTE GIUSTIFICATI E RISCONTRATI NEI CONTI INTESTATI AI SOCI VENGONO QUALIFICATI COME OPERAZIONI ATTIVE IN CAPO ALLA SOCIETA IN BASE ALLA PRESUNZIONE DI CUI ALL ART. 51 DPR 633/72 24

25 UN CASO DI SCUOLA ASPETTI CRITICI DA VALUTARE AI FINI DIFENSIVI 1 L ESTENSIONE DELLE INDAGINI FINANZIARIE AI SOCI, SOGGETTI TERZI RISPETTO AL CONTRIBUENTE SOTTOPOSTO AD INDAGINE FINANZIARIA VALUTARE SE L UFFICIO HA FORNITO PROVA DELLA RIFERIBILITA DEI MOVIMENTI RISULTANTI SUI CONTI DEI SOCI ALL ATTIVITA D IMPRESA SVOLTA DAL SOGGETTO SOTTOPOSTO ALL INDAGINE IN QUESTO SENSO L INDIRIZZO DELLA GIURISPRUDENZA DI CASSAZIONE E COSTANTE: CASS DEL 15 LUGLIO 2008, CASS DEL 14 SETTEMBRE 2007, CASS DEL 7 SETTEMBRE

26 UN CASO DI SCUOLA ASPETTI CRITICI DA VALUTARE AI FINI DIFENSIVI 2 AI FINI IVA TUTTI GLI ACCREDITAMENTI E I PRELEVAMENTI NON GIUSTIFICATI RISCONTRATI NEI CONTI PERSONALI DEI SOCI VENGONO CONSIDERATI COME OPERAZIONI ATTIVE NON FATTURATE SULLA BASE DELLA PRESUNZIONE EX ART. 51 DPR. 633/72 CONTESTARE L ILLEGITTIMA QUALIFICAZIONE, AI FINI IVA, DEI PRELEVAMENTI QUALI OPERAZIONI ATTIVE NON FATTURATE, IN QUANTO L ART. 51 COMMA 2 DEL DPR 633/72 NON PREVEDE L EQUIPARAZIONE DEI PRELEVAMENTI AD OPERAZIONI ATTIVE, SEMMAI AD ACQUISTI IN NERO 26

27 UN CASO DI SCUOLA ASPETTI CRITICI DA VALUTARE AI FINI DIFENSIVI 3 TUTTI GLI ACCREDITAMENTI E I PRELEVAMENTI NON GIUSTIFICATI RISCONTRATI NEI CONTI PERSONALI DEI SOCI VENGONO CONSIDERATI COME RICAVI IMPUTABILI ALLA SOCIETA SULLA BASE DELLA PRESUNZIONE EX ART. 32 DPR. 600/73, SENZA RICONOSCIMENTO DI COSTI OCCULTI CONTESTARE IL MANCATO RICONOSCIMENTO DEI COSTI OCCULTI, QUANTO MENO IN RIFERIMENTO AI PRELEVAMENTI NON GIUSTIFICATI RICHIAMANDO LA SENTENZA DELLA CORTE COSTITUZIONALE N. 225 DEL 6 GIUGNO

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