IL RIDISEGNO DEL SISTEMA DI REPORTING: IL CASO SAES DALLA PROGETTAZIONE AL FUNZIONAMENTO DEI SISTEMI DI CONTABILITÀ DIREZIONALE.

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1 IL RIDISEGNO DEL SISTEMA DI REPORTING: IL CASO SAES DALLA PROGETTAZIONE AL FUNZIONAMENTO DEI SISTEMI DI CONTABILITÀ DIREZIONALE Pagina 1

2 METODI CONTROLLO DALLA PROGETTAZIONE AL FUNZIONAMENTO DEI SISTEMI DI CONTABILITÀ DIREZIONALE Buona parte della letteratura in tema di sistemi di contabilità direzionale si concentra su problemi di tipo strutturale, tralasciando le implicazioni connesse al loro funzionamento. Si esplicitano le criticità rilevabili nelle diverse fasi di progettazione di tali sistemi, proponendo un approccio di verifica preventiva della loro fattibilità tecnica, ovvero dei requisiti di corretta alimentazione degli stessi e della fattibilità organizzativa e, cioè, delle condizioni di adeguato sfruttamento delle informazioni da essi generate. Introduzione La letteratura in merito ai criteri di progettazione dei sistemi di contabilità direzionale è sicuramente alquanto consistente; tuttavia, buona parte dei contributi scritti a tal proposito tende a focalizzare l attenzione sulle scelte strutturali di sistema, finendo spesso per trascurare le implicazioni connesse al buon funzionamento di detti sistemi. Partendo da questa premessa si intende proporre un approccio sistematico di verifica preventiva delle condizioni di applicabilità dei sistemi di contabilità analitica e costing rispetto al contesto aziendale di riferimento. Più nello specifico, dette condizioni di applicabilità possono fare riferimento ai requisiti di corretta alimentazione del sistema (condizioni di input) e alle condizioni di adeguato sfruttamento delle informazioni da esso generate (condizioni di output). La prima tipologia di requisiti qualifica le cosiddette verifiche di fattibilità tecnica, intese come l insieme delle analisi volte a verificare l adeguatezza dei sistemi (contabili e non) a supporto della tracciatura dei dati gestionali; sono da interpretarsi in questo senso i check-up dei sistemi di programmazione della produzione, di movimentazione dei magazzini, di controllo dello stato avanzamento spese, di progressione dei lotti di produzione, ecc., le cui informazioni sono normalmente indispensabili per un corretto e tempestivo monitoraggio dei costi per centro di costo/attività, fino ad arrivare allo specifico prodotto/cliente. La mancata considerazione di questa dimensione conduce sovente all implementazione di sistemi tecnicamente ottimali, ma incoerenti in termini di affidabilità delle informazioni prodotte, con la conseguente perdita di legittimità che sovente ne definisce il fallimento. La seconda tipologia di presupposti da considerare è relativa alla fattibilità organizzativa del sistema progettato. Questa seconda fase consiste nel verificare la coerenza fra output informativi garantiti dal sistema e fabbisogni conoscitivi/capacità interpretative dei molteplici utenti aziendali. La creazione di un sistema ottimale in termini di potenzialità informative, ma lontano dagli schemi cognitivi e dal linguaggio manageriale utilizzato in azienda costituisce, infatti, ulteriore elemento di problematicità spesso trascurata nella messa in funzionamento del sistema. Verranno esplicitate in questa sede le criticità rilevabili nelle diverse fasi di progettazione di un sistema di contabilità direzionale, presentando secondo un framework sistemico problemi e possibili soluzioni. Il sistema di contabilità direzionale Premessa L emergere di fabbisogni conoscitivi interni ed esterni all impresa sempre più dinamici e articolati ha reso la progettazione e il funzionamento dei sistemi di contabilità direzionale, intesi come l insieme degli strumenti di tracciatura e calcolo delle dinamiche economiche aziendali (nello specifico gli strumenti di contabilità analitica e costing), molto più delicati rispetto al passato 1. In molti casi, ciò ha portato ad un vero e proprio ripensamento di detti sistemi in nome di una loro maggiore completezza e di una migliore capacità rappresentativa degli eventi aziendali 2. Naturale conseguenza di questo percorso evolutivo è stata la proposta sia da parte della letteratura, sia in di Gianluca Meloni SDA Bocconi, e Emiliano Galbiati DGM Consulting 1 Cfr. Anthony R.N., Govindarjan V., Management control system, McGraw-Hill, N.Y., Cfr. Merchant K. A., Riccaboni A., Il controllo di gestione, McGraw-Hill, Milano,

3 CONTROLLO METODI 3 Cfr. Agliati M., La contabilità direzionale Metodologie di misurazione dei costi di produzione, CUSL, Milano, Si pensi a titolo esemplificativo ai conti intestati a fiere che normalmente accolgono costi tendenzialmente diversi come natura (fee di accesso alla fiera, servizi di allestimento, materiale di allestimento, ecc.). 5 Cfr. Agliati M., Op. Cit. 20 molte esperienze aziendali di sistemi contabili complessi, onerosi da alimentare e non sempre immediati da comprendere. In diversi casi la ricerca della massima complessità, in sede di progettazione di tali sistemi, ne ha reso estremamente difficile il funzionamento fino ad arrivare, nelle evidenze più estreme, ad una vera e propria crisi di rigetto da parte dell azienda. Da qui la necessità di verificare che il sistema di contabilità direzionale non sia solo, per quanto possibile, tecnicamente accettabile, bensì, sia anche coerente con le potenzialità informatiche, le prassi di comportamento e la cultura aziendale. La ricerca di tali coerenze viene spesso sottovalutata in azienda con la conseguenza che progetti tecnicamente perfetti finiscono con il presentare grossi limiti di fattibilità implementativa. È in questa prospettiva che nei paragrafi successivi si cercherà di focalizzare l attenzione sullo sviluppo di un processo di check-up che identifichi in anticipo eventuali incoerenze e fornisca delle linee guida per superarle. Gli snodi critici di progettazione I principi e le logiche di progettazione dei sistemi di contabilità direzionale sono un tema ampiamente trattato in letteratura: molti sono i contributi tesi a presentare le potenzialità del sistema a supporto dei processi decisionali e valutativi interni, il processo di progettazione e di implementazione, le criticità connesse e gli errori da evitare. Nello specifico la scomposizione della gestione aziendale in dimensioni parziali (sia in funzione della natura dei costi voci di spesa, sia rispetto alla loro destinazione centri di costo) rappresenta il momento primario su cui si fonda la progettazione del sistema e rispetto al quale buona parte della letteratura di riferimento focalizza la propria attenzione 3. È in questo senso che si può parlare del processo di frazionamento economico dell agire aziendale. Tale processo consiste nell identificazione di aggregazioni intermedie attraverso le quali migrare da una mera lettura delle informazioni economiche aziendali per natura (contabilità generale) ad una lettura per destinazione (contabilità analitica). Più nello specifico l analisi delle dinamiche economiche aziendali può essere condotta secondo due prospettive: a) orientamento ai fattori produttivi o b) orientamento funzionale. L orientamento ai fattori produttivi comporta un analisi dettagliata dei componenti negativi di reddito, finalizzata alla creazione di classi omogenee di costo. Ciascuna classe si caratterizza o per un diverso grado di attribuibilità agli oggetti finali di calcolo (è in funzione di questa prospettiva che si perviene alla distinzione fra costi diretti e indiretti) o per la diversa tipologia di fattore produttivo originante il costo (è, ad esempio, considerando la differente gestibilità nel breve periodo dei fattori produttivi che i costi possono essere articolati in costi di struttura, di funzionamento e discrezionali). Per quanto attiene l orientamento ai fattori produttivi, la principale criticità riscontrata nella prassi aziendale è connessa alla ricerca della massima coerenza fra classi di costo individuate e dinamiche aziendali: si riscontra spesso una notevole difficoltà nella creazione di categorie di costo capaci di rispecchiare puntualmente le tipologie di risorse collegate ai processi di acquisto e di impiego tipicamente riconducibili all attività aziendale. Tale difficoltà è molte volte connessa all utilizzo di conti in contabilità generale che non consentono di individuare una categoria di costo specifica, in quanto raccolgono valori riconducibili a più classi di costo nella loro accezione gestionale 4. Peraltro questa rilettura delle dinamiche economiche tende ad aggiungere poche informazioni rispetto a quelle presenti nel sistema di contabilità generale, qualificandosi normalmente come una semplice riaggregazione delle informazioni di natura civilistico - fiscale. Da tale limite emerge il secondo approccio di analisi consistente nell aggregazione dei componenti di reddito in macroclassi omogenee rispetto a specifiche aree funzionali; tale aggregazione consente di evidenziare il valore complessivamente riconducibile alle specifiche funzioni aziendali. Per quanto concerne l approccio funzionale le criticità rilevate risultano essere riconducibili all ampiezza degli aggregati funzionali, che comprendono componenti di reddito tra loro assai eterogenei impedendo, nella maggior parte dei casi, l esplicitazione di relazioni economiche gestionalmente significative 5. A ciò si aggiunga che le funzioni non consentono di governare adeguatamente la relazione prezzo costo; esse infatti colgono solo parzialmente la dimensione dei processi aziendali responsabili, da un lato, delle dinamiche di costo e, dall altro, di quelle di valore. Per tale ragione l approccio in oggetto può dirsi realmente convincente solo nel caso in cui il costo oggetto di analisi presenti una bassa significatività economica (la genericità dell aggregato funzionale è di fatto compensata dalla scarsa rilevanza del costo) o l attività di funzione sia caratterizzata da una elevata omogeneità (l omogeneità garantisce di

4 METODI CONTROLLO comprendere il peso dell attività sia in termini di costo, sia in termini di generazione del valore). Per quanto detto, gli approcci fino ad ora considerati tendono ad enfatizzare una lettura delle dinamiche aziendali come fatto meramente procedurale e comunque strumentale rispetto alle esigenze di imputare i componenti di reddito agli oggetti ultimi di calcolo (orientamento ai fattori produttivi) o legano la tracciatura dei costi alle responsabilità organizzative senza coglierne le determinanti sottostanti (orientamento funzionale). La visione di azienda da prendere in considerazione in un sistema di contabilità direzionale deve, invece, riferirsi principalmente alla modalità di svolgimento del processo di produzione economica, di cui la relazione risorsa - prodotto/servizio e le responsabilità organizzative, costituiscono solo due elementi componenti. Assumono pertanto rilevanza le modalità attraverso le quali si generano i valori economici e non solo l oggetto ultimo al quale essi si fissano 6. A tal fine, si sottolinea l importanza di una articolazione dell economia di impresa per aggregati maggiormente analitici rispetto all approccio funzionale, aggregati capaci di intercettare insiemi di attività omogenee rilevanti nel processo di trasformazione economica; è in questo senso che si parla di centri di costo intesi come aggregazione in grado di rendere espressiva sotto il profilo gestionale ( ) l analisi delle relazioni di causa - effetto che si instaurano tra le modalità di impiego delle risorse e l ottenimento di dati risultati 7. Più nello specifico, ai fini di una corretta individuazione dei centri di costo la letteratura giudica significativi i seguenti principi di riferimento: - rilevanza delle risorse assegnate attribuibili in base ai criteri di specificità e, almeno in parte, direttamente governabili a livello di centro; - comunanza di tecnologia all interno di ciascun centro che si qualifica nello svolgimento di operazioni elementari sequenzialmente collegate fra loro; - omogeneità di risultati/output che devono essere esprimibili in termini omogenei mediante parametri significativi. È, tuttavia, necessario sottolineare che, nella prassi manageriale, le criticità fino ad ora analizzate vengono affrontate secondo due diverse prospettive: la difendibilità logica del sistema: è connessa, in particolar modo, ai fabbisogni conoscitivi e alle capacità interpretative degli utenti di sistema, che possono richiedere una semplificazione rispetto ad un impianto progettuale teoricamente ideale. Non necessariamente la costruzione di un quadro di lettura dell economia d impresa tecnicamente ottimale è garanzia del suo buon uso; è, infatti, necessario che lo stesso sia compreso e condiviso dai molteplici utenti e, in primis, dall alta direzione, affinché riceva il consenso e la legittimazione necessari ad una sua piena diffusione in azienda. In questo senso la coerenza logica tra fabbisogni organizzativi e struttura di sistema è un passo propedeutico particolarmente rilevante al fine della sua adozione; l implementazione informatica: è strettamente collegata ai sistemi che supportano la produzione delle informazioni contabili; la progettazione di sistemi di controllo complessi e strutturati non può prescindere da una approfondita analisi della struttura informatica di base che spesso può divenire fattore ostativo al corretto funzionamento di detti sistemi. Infatti, la non implementabilità dei sistemi progettati nasce spesso dalla non disponibilità\tracciabilità dei dati necessari alla corretta alimentazione. In sintesi l identificazione di voci di spesa e centri di costo, scelte primarie nel percorso di progettazione di un sistema di contabilità analitica, nasce non solo dai criteri teorici validamente tracciati dalla letteratura, bensì anche, se non soprattutto, dalla ricerca di una coerenza di fondo fra tali criteri e fabbisogni organizzativi/potenzialità informatiche aziendali. È di queste verifiche che si cercherà di fornire una qualificazione nel paragrafo successivo. Dalla progettazione al funzionamento Le verifiche di fattibilità tecnica Una visione d insieme Il passo propedeutico nella ricerca della coerenza tra criteri teorici e prassi organizzative/potenzialità informatiche aziendali è rappresentato dalla verifica di auditabilità e coerenza temporale dei dati destinati ad alimentare il sistema di contabilità direzionale. Detta analisi si sostanzia nel check-up delle procedure amministrative e operative vigenti in azienda, finalizzato ad una loro valutazione di adeguatezza rispetto alle necessità emergenti in sede di progettazione del sistema. Più nello specifico si parla di auditabilità delle prassi amministrative come combinazione delle dimensioni di significatività, evidenza e affidabilità 8 dei dati prodotti, intese nell accezione che segue: - significatività: è il peso di un omissione o di un errore contenuto nelle informazioni, a causa dei quali diventa probabile un cambiamento di giudizio da parte del lettore delle informazioni stesse; 6 Cfr. Porter M., Competitive advantage, The Free Press, N.Y., Cfr, Agliati M., Op. Cit... Peraltro, si sottolinea che il centro di costo può anche assumere valenza organizzativa qualificandosi in questo caso come vero proprio centro di responsabilità. Per approfondimenti si veda Coda V., I costi di produzione, Giuffrè Editore, Milano, 1968 (pag ). 8 Cfr, William F. Messier Jr., Auditing, McGrawHill,

5 CONTROLLO METODI - evidenza: è costituita dalla documentabilità delle informazioni prodotte, ottenuta per il tramite di indicazioni probatorie (indagine, osservazioni dirette, ricerche documentali); - affidabilità: si qualifica come il grado di solidità dei dati rispetto agli specifici fabbisogni conoscitivi che si propongono di soddisfare. Ai fini del perseguimento di una adeguata valutazione delle prassi amministrative rispetto ai tre requisiti sopra sinteticamente presentati, l attività di check-up può essere poggiata sull esame fisico dell evento, l analisi documentale, interviste e osservazioni dirette. Alla verifica di auditabilità è, tuttavia, necessario integrare una verifica di coerenza temporale dei dati prodotti rispetto ai fabbisogni informativi interni ed esterni all azienda. È in questo senso che si parla di tempestività, valutabile attraverso l analisi dei collegamenti e delle strutture informatiche che supportano l organizzazione gestionale dell azienda e il loro effettivo utilizzo da parte degli utenti gestionali. Nello specifico i collegamenti tra sistemi diversi devono garantire, nel limite del possibile, un controllo e un trasferimento automatico di dati ed informazioni, senza richiedere un utilizzo eccessivo di discrezionalità, che renderebbe temporalmente instabile, oltre che soggettivo, il processo di alimentazione dei flussi informativi: eventuali prelievi non meccanici dei modelli utilizzati espongono l attività di tracciatura a diversi rischi, tra cui la perdita di informazioni chiave, le ridondanze informative, le difficoltà di quadratura, l allungamento dei cicli di chiusura. La necessità di ricercare l esistenza di auditabilità /tempestività delle informazioni risulta essere rilevante per numerose aziende sia di medio - piccola, sia di grande dimensione. Considerando, in prima analisi, le aziende di medio - piccole dimensioni si può affermare che le problematicità riscontrate nel corso dell implementazione dei sistemi di contabilità direzionale sono per lo più connesse all inesistenza di alcune informazioni chiave o alla loro non tracciabilità attraverso i sistemi informatici utilizzati. Queste realtà sono caratterizzate dalla presenza di sistemi informatici che risultano essere funzionali esclusivamente alle necessità espresse, in un momento specifico, dalla singola funzione/unità utente, senza visione della tenuta complessiva del sistema e con l aggravante, per i sistemi di natura amministrativa, di ricercare esclusivamente il rispetto della normativa esterna, appiattita spesso su richieste sintetiche e minimali che nulla hanno a che fare con le complessità gestionali che un sistema di contabilità direzionale dovrebbe concorrere a governare. A ciò si aggiunga che l utilizzo di sistemi proprietari comporta la non facile divulgazione delle logiche sottostanti la costruzione informatica e quindi la difficoltà nella trasmissione dei possibili principi di intervento ai fini migliorativi o correttivi. Questo fenomeno è la causa, non di rado, dell abbandono dei sistemi in caso di loro inadeguatezza conseguente alla valutazione di check-up piuttosto che l attivazione di un semplice adeguamento informatico. La corretta gestione della dimensione tempestività è tuttavia problematica anche per le imprese di grandi dimensioni. In questo caso la fonte dei problemi di Per verifiche di fattibilità tecnica si intendono produzione tempestiva le analisi volte ad accertare l adeguatezza dei sistemi, contabili e non, a supporto della tracciatura dell informazione non dei dati gestionali. La mancata considerazione di è tanto riconducibile a questa dimensione può condurre motivazioni di natura all implementazione di sistemi tecnicamente informatica, quanto ottimali, ma incoerenti in termini di affidabilità delle piuttosto ad aspetti di informazioni prodotte. natura organizzativa. Le maggiori dimensioni aziendali (e la conseguente maggiore complessità gestionale) impongono, infatti, sistemi di contabilità direzionale maggiormente articolati ed analitici; le procedure di alimentazione di tali sistemi sono di conseguenza particolarmente invasive nell organizzazione e dunque difficili da gestire in tempi ridotti. Si pensi, a titolo esemplificativo, alle imprese che decidono di implementare sistemi di Activity Based Costing (ABC - teoricamente più adeguati in contesti aziendali complessi), ma che frequentemente decidono di abbandonarli a causa delle difficoltà di una veloce acquisizione dei parametri (resource driver e activity driver) funzionali al processo di allocazione imputazione dei costi. In sintesi, al fine di verificare la reale fattibilità di implementazione di un sistema di contabilità direzionale è necessario inventariare le procedure che condizioneranno l alimentazione di detto sistema, posizionandole rispetto alla loro capacità di produrre dati auditabili e tempestivi. Peraltro, tale valutazione deve essere combinata con il grado di significatività delle informazioni che il dato concorre a produrre. Nei casi in cui tali informazioni risultino essere scarsamente significative il check-up delle procedure di alimentazione diviene gestionalmente non 22

6 METODI CONTROLLO rilevante. La lettura incrociata delle dimensioni di auditabilità e significatività (si veda la Tavola 1) consente di identificare l insieme delle procedure di alimentazione che, in funzione della bassa rilevanza delle informazioni da esse prodotte (quadranti 1 e 2) non necessitano di interventi migliorativi a prescindere dal grado di auditabilità garantito. Al contrario, i cicli ad elevata significatività economica necessitano di una valutazione rigorosa in termini di affidabilità: nel caso in cui questa valutazione risulti essere Tavola 1 - Il posizionamento delle procedure di alimentazione: le variabili di auditabilità e significatività positiva (quadrante 3) i sistemi di alimentazione possono essere giudicati tecnicamente adeguati rispetto ai fabbisogni conoscitivi di natura gestionale. La vera area di intervento (quadrante 4) riguarda invece la gestione dei flussi informativi non sufficientemente affidabili malgrado la rilevanza degli output da essi prodotti. Peraltro, le procedure di alimentazione giudicate significative indipendentemente dalla valutazione di auditabilità richiedono un posizionamento anche in termini di coerenza temporale rispetto ai fabbisogni conoscitivi che il sistema di controllo intende garantire (si veda la Tavola 2). La disponibilità di un dato rilevante e affidabile non implica, infatti, la sua coerenza rispetto alle tempistiche gestionali; in particolar modo, i dati di natura contabile si caratterizzano per essere prodotti coerentemente con le tempistiche amministrative, ma non con i fabbisogni operativi interni all azienda. Nasce da questa contraddizione il trade-off tra precisione e tempestività dell informazione. Se per i sistemi di contabilità generale e bilancio la rigorosità del dato è necessariamente prioritaria rispetto ad una sua produzione tempestiva (e ciò giustifica tempi amministrativi lunghi), ai fini gestionali la tempestività diventa dominante anche se per conseguirla è necessario integrare dati certi con stime e congetture. La ricerca di un equilibrio tra certezza del dato e tempestività richiede in molti casi un riadeguamento delle procedure di alimentazione. Nello specifico, laddove le procedure in uso in azienda non Tavola 2 - Il posizionamento delle procedure di alimentazione: le variabili di tempestività e significatività 23

7 CONTROLLO METODI Tavola 3 - Il posizionamento delle procedure: l ambito di intervento garantiscano nè adeguatezza, nè tempestività, è necessario che il sistema sia in grado di erogare nell immediato un dato capace di stimare con realismo le dinamiche aziendali e, in un secondo momento, di verificarne puntualmente la validità. Nei casi in cui, invece, la valutazione di adeguatezza abbia dato esito positivo, è indispensabile verificare che i tempi di produzione dell informazione non siano incompatibili con i fabbisogni conoscitivi interni; laddove dovesse emergere detta incompatibilità, diventa rilevante integrare il sistema di alimentazione con un procedura di stima che ne anticipi il flusso informativo (si veda la Tavola 3). Il check-up delle procedure critiche Le verifiche di fattibilità tecnica discusse nel paragrafo precedente richiedono interventi specifici con riferimento ai diversi sistemi/procedure di alimentazione dei dati. In dettaglio, la prassi rileva come particolarmente critici i seguenti sistemi/procedure: - contabilità generale; - gestione dei magazzini; - gestione dei cespiti; - ciclo passivo. La contabilità generale rappresenta la principale fonte di dati per il sistema di controllo direzionale, che frequentemente si limita ad aggiungere la dimensione della destinazione alla già tracciata dimensione di natura di ricavi e costi (si veda quanto detto nel secondo paragrafo). I dati prodotti ai fini civilistico fiscali non sono tuttavia sempre idonei ad assecondare i fabbisogni conoscitivi interni all azienda. Tale inidoneità è normalmente riconducibile ai tempi di produzione delle informazioni e alle convenzioni contabili utilizzate per la valorizzazione degli eventi aziendali. Con riferimento alla prima causa di incompatibilità si segnala la necessità di verificare innanzitutto la coerenza fra la frequenza di chiusura del sistema di contabilità generale e l analoga frequenza richiesta al sistema di contabilità direzionale. Ciò costituisce un problema soprattutto per le imprese di piccola e media dimensione che prevedono una reale chiusura contabile esclusivamente su base annuale, mentre i fabbisogni conoscitivi interni impongono frequenze di chiusura maggiori. Diventa pertanto necessario capire se è tecnicamente fattibile una maggiore frequenza di chiusura tenendo conto delle prassi contabili attualmente in uso. A ciò si aggiunga il fatto che i tempi di predisposizione del bilancio (principale output della contabilità generale) sono tendenzialmente lunghi e, in quanto tali, incompatibili con i fabbisogni che intende soddisfare la reportistica di contabilità direzionale. La maggiore tensione sui tempi impone, da un lato, un maggiore rigore amministrativo nelle operazioni di chiusura e, dall altro, l attivazione di stime e congetture in grado di fornire le informazioni mancanti in tempi ridotti. In questo senso è necessario verificare che le operazioni di chiusura contabile possano essere affiancate da una procedura di stanziamento capace di garantire informazioni affidabili ancorché non pienamente precise. Inoltre, i criteri di valutazione utilizzati ai fini civilistico fiscali non sempre rispondono alla necessità di una rappresentazione gestionalmente realistica delle dinamiche aziendali; ci si riferisce, in particolare, alle poste fortemente condizionate da convenzioni contabili, prime fra tutte le voci riconducibili ad ammortamenti ed accantonamenti. Il mancato adeguamento di dette voci potrebbe condurre al calcolo di costi di centro e/o di prodotto sotto o sovrastimati. Da qui la necessità di attivare un doppio percorso di elaborazione dei dati coerente sia con i fabbisogni civilistici, sia con quelli di natura gestionale. Laddove l attivazione di procedure di stanziamento e valorizzazione gestionale si dovesse rilevare non possibile o non in grado di produrre informazioni affidabili diventa tecnicamente alquanto difficile la messa in funzionamento di un sistema di contabilità direzionale affidabile. Considerazioni in parte simili possono essere fatte con riferimento alle gestioni dei magazzini e dei cespiti aziendali. Un prima valutazione è riconducibile al fatto che, essendo queste procedure di alimentazione tanto del sistema di 24

8 METODI CONTROLLO contabilità generale, quanto del sistema di contabilità direzionale, si ripropongono i problemi di tempistica e di valorizzazione già citati in precedenza. A ciò si aggiunga il fatto che l introduzione di un sistema di contabilità analitica e/o di costing richiede a tali procedure una puntuale identificazione delle destinazioni di materie prime e affini e di beni strumentali. Nello specifico, ciò significa che il sistema di magazzino deve essere in grado di tracciare i centri di costo destinatari delle operazioni di prelievo e di identificarne analiticamente le causali (utilizzo ordinario, attività di rilavorazione, utilizzo in sostituzione di un prodotto scartato, ecc.). Solo in questo modo, infatti, diventa possibile utilizzare le informazioni di contabilità direzionale a supporto dei processi di valutazione del grado di efficienza dell attività svolta e di piena comprensione delle causali sottostanti le anomalie di costo lungo il processo produttivo. La richiesta di queste informazioni aggiuntive normalmente si traduce in un appesantimento delle registrazioni di prelievo e di movimentazione della merce. Al fine di ridurre tale complessità alcune aziende automatizzano le scritture di scarico dei magazzini legandole al lancio di produzione. Più in dettaglio, nei casi in cui la messa in produzione di un prodotto richieda l attivazione di un distinta base è possibile autorizzare il prelievo di magazzino per le tipologie di materie e nelle quantità previste in distinta; in questi casi prelievi manuali sono possibili ma devono essere giustificati con specifiche causali che di solito si riferiscono ad andamenti non fisiologici del processo produttivo (rilavorazioni e scarti). Si ottiene in questo modo il duplice risultato di leggere i costi per destinazione senza appesantire le operazioni di acquisizione del dato. È tuttavia necessario rilevare che questa opzione rende rilevante un nuovo sistema alimentante (il sistema di gestione delle distinte base) che ha finalità molto distanti rispetto a quelle amministrative e dunque potrebbe essere solo parzialmente idoneo a soddisfare i fabbisogni di contabilità direzionale. Per tale ragione è necessario verificare la solidità delle distinte base soprattutto in quei contesti in cui le variazioni di distinta risultano essere sistematiche e continue; la minore onerosità di registrazione del sistema di magazzino deve essere compensata da una maggiore precisione nella Le verifiche di fattibilità organizzativa dei sistemi di contabilità direzionale consistono nell esame della coerenza fra output informativi da essi garantiti e fabbisogni conoscitivi/capacità interpretative dei molteplici utenti aziendali. gestione delle distinte. Anche con riferimento alla gestione dei cespiti 9 è necessario tenere in considerazione le implicazioni riconducibili alla tracciatura della loro destinazione. In realtà, tale necessità non si traduce in eccessivi appesantimenti di rilevazione in sede di acquisizione del cespite, quanto piuttosto nell esigenza di attivare una procedura attraverso la quale tracciare eventuali movimentazioni successive (da leggersi contabilmente come trasferimento da un centro di costo all altro). Nello specifico ci si riferisce a quelle realtà produttive che si caratterizzano per una certa mobilità di impianti e macchinari caratterizzati da continue operazioni di disaggregazione e riaggregazione di parti componenti. In questi casi una non puntuale tracciatura delle movimentazioni di cespiti conduce al calcolo di coefficienti orari di reparto e di costi di prodotto completamente falsati. La difficoltà di tracciatura delle destinazioni è l elemento caratterizzante anche il ciclo passivo, inteso come l insieme dei flussi informativi associati alla gestione delle transazioni di acquisto 10. In questo caso, al fine di rendere più agevoli le operazioni di stanziamento e di evitare, in sede di ricezione della fattura, l attivazione da parte della funzione amministrativa di attività di natura investigativa atte a ricercare l unità organizzativa destinataria dei diversi fattori produttivi in acquisto, è necessario garantire una buona tracciatura delle richieste di acquisto, degli ordini e dell avvenuta ricezione del bene/servizio. Ciò consente di legare, in via pressoché automatica, le dinamiche di costo alle unità organizzative destinatarie. In realtà, se nel passato questo tipo di tracciatura era problematica per buona parte delle imprese, oggi, con l avvento di sistemi ERP più o meno sofisticati, può dirsi un problema di fatto superato 11 ; unica eccezione in questo senso sono le piccole imprese che, tuttavia, hanno il vantaggio di avere una forte centralizzazione dei flussi di acquisto e di rendere, pertanto, meno onerosa l attività investigativa della funzione amministrativa. Le criticità di alimentazione descritte sinteticamente in questa sede non si presentano con il medesimo grado di problematicità in tutte le imprese; una verifica più o meno puntuale del grado di adeguatezza (in termini di contenuto e 9 Cfr. Meloni G., Il processo amministrativo di gestione degli investimenti, in Beretta S., Dossi A., Meloni G., Miroglio F., Il benchmarking dei processi amministrativi: metodologie di analisi, misurazione e confronto, EGEA, Milano, Cfr. Miroglio F., Il processo amministrativo di gestione degli approvvigionamenti in Criteri e Metodologie di disegno dei processi e sistemi amministrativi (a cura di S. Beretta), EGEA, Milano, Cfr. Agliati M. (a cura di), Tecnologie dell informazione e sistema amministrativo L evoluzione negli assetti operativi e organizzativi nella funzione amministrativa esperienza aziendali a confronto, EGEA, Milano, 1996.Si veda anche Agliati M. (a cura di), I sistemi amministrativi integrati: caratteristiche funzionali e strategie di configurazione, EGEA, Milano,

9 CONTROLLO METODI 12 Cfr. Amigoni F., I sistemi di controllo direzionali: I criteri di progettazione di impiego, Giuffrè Editore, Milano, tempi) è tuttavia necessaria al fine di evitare che le informazioni prodotte dal sistema di contabilità direzionale finiscano con il caratterizzarsi per continui ritardi rispetto ai fabbisogni conoscitivi aziendali o per una scarsa validità riconosciuta all informazione prodotta. Le verifiche di fattibilità organizzativa Le verifiche di fattibilità tecnica, discusse nel paragrafo precedente, rappresentano solo il primo passo del processo di implementazione del sistema di contabilità direzionale. Affinché detto sistema possa considerarsi adeguato è necessario verificarne anche la coerenza rispetto alle condizioni organizzative in cui lo stesso si trova ad operare. Più nello specifico, tale verifica si qualifica diversamente a seconda che venga privilegiata la finalizzazione conoscitiva o di orientamento ai comportamenti del sistema di controllo. Nel caso in cui il sistema si proponga primariamente di produrre tutte le informazioni necessarie a supportare i processi decisionali interni (finalità conoscitiva) si richiede che gli output da esso prodotti siano coerenti con i principi di rilevanza, selettività e chiarezza 12. La verifica di rilevanza si riferisce alla necessità di coerenza fra le informazioni prodotte dal sistema di controllo direzionale e i fabbisogni conoscitivi riconducibili agli utenti reali e potenziali di detto sistema. La mancanza di tale coerenza, infatti, può delegittimare in azienda il sistema mettendone in discussione la sua effettiva utilità e, come logica conseguenza, determinare la proliferazione di sistemi locali costruiti ad hoc da ciascun utente interno. L indicatore chiave di simili distorsioni è rappresentato dal diffondersi di fogli elettronici costruiti individualmente dalle singole unità organizzative, tesi a rappresentare lo stesso fenomeno per il tramite di criteri di calcolo, valorizzazione e rappresentazione diversi. In questo senso, anche l esistenza di sistemi informatici integrati non è di ausilio, posto che gli stessi riescono ad assicurare solo l unicità/univocità del dato, a poco riescono in termini di garanzia dell unicità/univocità delle informazioni di sintesi prodotte. Il sistema di controllo, al contrario, deve evitare il diffondersi di report locali potenzialmente in conflitto fra loro e ciò è possibile solo nel momento in cui riesce a muoversi coerentemente con i fabbisogni informativi di tutte le unità organizzative aziendali. Ciò non implica l impossibilità per gli utenti del sistema di attivare percorsi di approfondimento (drill down), ma impone che detti percorsi siano in linea con una visione d insieme condivisa. Da qui la necessità, antecedente la progettazione del sistema di contabilità direzionale, di capire gli espliciti fabbisogni degli utenti, per il tramite di interviste ed analisi delle reportistica locale attualmente in uso in azienda. Peraltro, la possibilità di sostituire una reportistica locale (la cui attivazione impone di solito agli utenti procedure di calcolo onerose sia in termini di tempo, sia termini di risorse da coinvolgere) con un flusso di dati garantito dal sistema di contabilità direzionale rappresenta una buona opportunità per supportare l accettazione dello stesso da parte degli utenti. Tuttavia, l adeguamento del sistema ai fabbisogni conoscitivi locali può, in alcuni casi, dimostrarsi estremamente pericoloso: l attivazione di flussi informativi capaci di rispondere adeguatamente a molteplici richieste, al di là della complessità tecnica di realizzazione, può condurre ad un overload informativo. Diviene in altre parole altamente probabile che l eccessiva quantità di informazioni prodotte si traduca nell incapacità di indirizzare l attenzione degli utenti. È in questo senso che si parla del secondo requisito di un sistema di controllo direzionale: la selettività degli output, intesa come coerenza fra gli stessi e le capacità cognitive degli utenti di sistema. Da questo punto di vista non bisogna dimenticare il fatto che il coinvolgimento degli utenti, in sede di progettazione, fa sì che gli stessi tendano a caricare di eccessive aspettative la reportistica attesa dal sistema. Il rischio è quello di chiedere alla contabilità direzionale una capacità di risposta puntuale a tutte le esigenze conoscitive che nel passato sono emerse in azienda e che prevedibilmente potrebbero emergere nel futuro. La conseguenza di ciò sarebbe una reportistica molto articolata ed approfondita che un normale lettore non riuscirebbe, tuttavia, a governare. Da qui la necessità di definire precise priorità conoscitive che consentano di pervenire a report ragionevolmente governabili da parte dei vari utenti di sistema delegando ad analisi condotte ad hoc la soddisfazione di ulteriori fabbisogni conoscitivi contingenti. La necessità di rendere i flussi informativi prodotti dal sistema di contabilità direzionale governabili conduce all ultima verifica di adeguatezza organizzativa: la chiarezza degli output prodotti. Nella progettazione dei sistemi di controllo si tende spesso a privilegiare la completezza e la rigorosità amministrativa dei criteri di valorizzazione e di calcolo. Tale enfasi, se da un lato assicura una tendenziale maggiore precisione delle misure prodotte, dall altro rende le stesse difficilmente comprensibili da parte di chi li deve utilizzare. L esempio più emblematico

10 METODI CONTROLLO può essere rappresentato da questo punto di vista dall utilizzo del metodo reciproco come criterio di allocazione dei costi fra centri. Secondo tale metodo l allocazione di costi deve partire dal riconoscimento di tutti i servizi erogati vicendevolmente dai centri ponendo in essere allocazioni bi-direzionali. Nello specifico le relazioni tra le differenti unità organizzative vengono espresse per il tramite di un sistema di equazioni lineari dove ciascuna equazione rappresenta un unità 13. Se, come evidente, tale approccio conduce ad una maggiore precisione nel processo di allocazione dei costi, è altrettanto evidente che la comprensione di detto processo da parte di un responsabile di centro non risulta affatto semplice e potrebbe portare lo stesso alla delegittimazione e al non riconoscimento dell utilità dell informazione di costo prodotta. Da qui la necessità di mediare fra precisione amministrativa dei dati e capacità interpretativa degli utenti; l attribuire eccessiva enfasi alla prima dimensione trascurando la seconda porterebbe alla costruzione di un sistema di contabilità direzionale tecnicamente ineccepibile, ma giudicato poco utile da parte degli utenti. In sintesi, la verifica di coerenza fra sistema contabile e fabbisogni conoscitivi impone la ricerca di un equilibrio fra requisiti amministrativi (che inevitabilmente conducono alla produzione di informazioni quanto più possibili precise ed articolate) e contesto organizzativo (che, al contrario, porta ad una scelta delle informazioni in funzione della loro rilevanza, selettività e chiarezza). Questa scelta può, operativamente, avvenire classificando i fabbisogni informativi Tavola 4 Il posizionamento dei fabbisogni informativi attuali e prospettici rispetto a due dimensioni chiave (si veda la Tavola 4): a) la frequenza di utilizzo delle informazioni (rilevabile quantitativamente dall analisi dei comportamenti aziendali); b) il grado di rischio associabile alla mancanza di detta informazione a supporto dei processi decisionali dell unità organizzativa utente (normalmente rilevato con un indagine questionaria che richiede agli utenti un giudizio di natura qualitativa). L incrocio di queste due dimensioni permette di dosare differentemente le esigenze tecnico amministrative (precisione) e le richieste di natura organizzativa (rilevanza, selettività e chiarezza). Nello specifico, con riferimento a tutte le informazioni che si caratterizzano per una bassa frequenza di utilizzo e per una bassa rischiosità l unica opzione perseguibile è quella di non attivare uno specifico flusso informativo. Viceversa, laddove la frequenza di utilizzo sia elevata, ma il grado di rischiosità basso, è necessario attivare un forte processo di selezione dei flussi informativi, da orientare più alla facilità di interpretazione (chiarezza) che alla precisione del dato (in considerazione del fatto che un dato impreciso in questo caso non ha forti implicazioni di natura gestionale posto il basso livello di rischiosità). Nel caso in cui la frequenza di utilizzo si riveli bassa ma il livello di rischio sia alto, le informazioni diventano tutte ugualmente rilevanti; non risulta possibile l attivazione di un processo di selezione e diverrà critica la massima precisione possibile (date le implicazioni potenzialmente negative connesse ad inesattezze). Infine, laddove si sia rilevato un uso frequente dell informazione e un grado di rischiosità elevato, risulta necessaria l attivazione di flussi informativi non eccessivamente selettivi (data la criticità degli eventi che tendono a misurare) e in grado di coniugare una buona precisione con una chiarezza di fondo dell informazione prodotta. Le verifiche fin ad ora proposte devono essere ulteriormente integrate nel caso in cui le informazioni siano funzionali anche al processo di valutazione dei vari responsabili aziendali 14. È in questo senso che si parla del legame fra sistema di contabilità direzionale e sistema delle responsabilità aziendali. Affinché tale legame sia adeguatamente presidiato è necessario che le informazioni prodotte siano realmente espressive delle leve gestite dagli attori sottoposti a valutazione. Si parla, a tal proposito, di principio di controllabilità, secondo il quale le misure possono essere usate a fini valutativi solo nel momento in cui siano espressive di eventi almeno parzialmente controllati dai responsabili aziendali. 13 Cfr. Burch J. G., Contabilità direzionale e controllo di gestione Impatto delle nuove tecnologie (Edizione italiana a cura Caglio A. e Meloni G.), EGEA, Milano, È in questo senso che i centri di costo maturano la loro valenza organizzativa venendosi ad identificare come centri di responsabilità. Per approfondimenti si veda Amigoni F. (a cura di), Misurazioni d azienda: programmazione e controllo, Giuffrè Editore, Milano,

11 CONTROLLO METODI 15 Cfr. Agliati M., La misurazione economica nella gestione di impresa, EGEA, Milano, In sintesi, le verifiche di fattibilità organizzativa che si è cercato di descrivere sinteticamente in questo paragrafo possono portare a numerose semplificazioni in sede di progettazione del sistema di contabilità direzionale. Se è vero che queste semplificazioni normalmente conducono ad un maggior livello di approssimazione degli output prodotti, dall altro ne accentuano la possibilità di accettazione in azienda e ne legittimano l utilizzo diffuso. In questo senso, in sede di progettazione del sistema, sono necessari compromessi che tuttavia ne garantiscono il suo buon funzionamento. La ricerca di questi compromessi non deve essere interpretata in chiave statica; il contesto organizzativo è, infatti, in continuo cambiamento e impone una progressiva evoluzione al sistema di contabilità direzionale affinché il suo buon utilizzo venga garantito nel tempo. La gestione di detto sistema non si esaurisce nella sua progettazione e messa in funzionamento, ma richiede una manutenzione sistematica e continua. La gestione del trade-off progettazione/funzionamento: cenni conclusivi Il sistema di contabilità direzionale è qualificabile come una parte componente del più ampio sistema amministrativo 15 e, in quanto tale, necessita del rispetto di una serie di coerenze con gli altri elementi componenti e, più in generale, con l utilizzo che di detto sistema viene fatto in ogni specifico contesto organizzativo. È partendo da questa consapevolezza che il presente contributo ha cercato di declinare operativamente dette verifiche di coerenza. Nello specifico, esse sono da un lato riconducibili alle verifiche di compatibilità fra le prassi di acquisizione dei dati, a valenza amministrativa e non, e il sistema di contabilità direzionale e, dall altro, alla valutazione del grado di congruità fra le informazioni potenzialmente producibili da parte del sistema di contabilità direzionale e i fabbisogni conoscitivi aziendali. La prima verifica richiede l attivazione di un processo di check-up volto a valutare il grado di auditabilità e tempestività dei flussi informativi attualmente in essere, mentre la seconda comporta una valutazione in termini di rilevanza, selettività e chiarezza degli output riconducibili ai medesimi flussi informativi. Il processo di check-up è dunque propedeutico alla vera e propria progettazione del sistema e passa da un analisi delle condizioni informatiche e organizzative presenti in azienda. In caso di esito positivo di tale processo esso serve a garantire la readiness aziendale all introduzione del nuovo sistema; in caso contrario esso consente di qualificare nel dettaglio gli interventi da porre in essere affinché l azienda sia in grado di recepirne il funzionamento. Nella scelta di tali interventi è opportuno in ogni caso combinare le valutazione di inadeguatezza dei flussi informativi con la significatività che le informazioni hanno ai fini della comprensione e del governo delle dinamiche aziendali. È in questo senso che devono essere interpretate le matrici di posizionamento delle procedure di alimentazione presentate nei paragrafi precedenti. Laddove il processo di check-up dovesse segnalare la necessità di interventi di ridisegno radicale dei flussi informativi e/o un completo ripensamento delle abitudini aziendali, affinché sia possibile l implementazione di un sistema di contabilità direzionale tecnicamente ottimale, diventa tuttavia necessaria la ricerca di un equilibrio tra perfezione tecnica del sistema e sua effettiva possibilità di utilizzo. Non è, infatti, realistico pensare che l assetto organizzativo e informatico di un impresa venga radicalmente cambiato semplicemente per garantire l implementazione di un nuovo sistema di contabilità direzionale. Diventa, in questo caso necessario rinunciare in sede di progettazione alla perfezione tecnica per facilitare il processo di implementazione e garantirne un reale utilizzo. In questa prospettiva i trade-off più difficili da gestire sembrano essere i seguenti: - completezza dell informazione versus chiarezza di interpretazione; - precisione del dato versus tempestività dell informazione; Il primo trade-off si riferisce alla potenziale conflittualità esistente fra la necessità di disporre di un informazione quanto più espressiva delle reali dinamiche aziendali e la capacità di interpretarla con immediatezza: tanto più una misura è frutto di un algoritmo di calcolo sofisticato e dunque cresce la sua capacità di rappresentare un dato fenomeno, tanto più necessita di competenze specifiche da parte di chi la deve interpretare, competenze che non necessariamente sono tipiche degli utenti dell informazione stessa. Il secondo trade-off si riferisce, invece, alla potenziale incompatibilità fra la ricerca del rigore amministrativo del dato e la necessità di disporre velocemente di informazioni in grado di guidare con tempestività i processi decisionali interni: i tempi di elaborazione e controllo delle informazioni potrebbero essere incompatibili con i cicli di business. L identificazione di un punto di

12 METODI CONTROLLO equilibrio rispetto a questi due trade-off rappresenta di fatto una condizione necessaria per un adeguato percorso di progettazione e di messa in funzionamento dei sistemi di contabilità direzionale. Bibliografia ANTHONY R.N., GOVINDARJAN V., Management control system, McGraw-Hill, N.Y., MERCHANT K. A., RICCABONI A., Il controllo di gestione, McGraw-Hill, Milano, AGLIATI M., La contabilità direzionale Metodologie di misurazione dei costi di produzione, CUSL, Milano, 1990; PORTER M., Competitive advantage, The Free Press, N.Y., CODA V., I costi di produzione, Giuffrè Editore, Milano, WILLIAM F. MESSIER JR., Auditing, McGrawHill, MELONI G., Il processo amministrativo di gestione degli investimenti, in Beretta S., Dossi A., Meloni G., Miroglio F., Il benchmarking dei processi amministrativi: metodologie di analisi, misurazione e confronto, EGEA, Milano, MIROGLIO F., Il processo amministrativo di gestione degli approvvigionamenti in Criteri e Metodologie di disegno dei processi e sistemi amministrativi (a cura di S. Beretta), EGEA, Milano, AGLIATI M. (a cura di), Tecnologie dell informazione e sistema amministrativo L evoluzione negli assetti operativi e organizzativi nella funzione amministrativa esperienza aziendali a confronto, EGEA, Milano, Si veda anche Agliati M. (a cura di), I sistemi amministrativi integrati: caratteristiche funzionali e strategie di configurazione, EGEA, Milano, AMIGONI F., I sistemi di controllo direzionali: I criteri di progettazione di impiego, Giuffrè Editore, Milano, BURCH J. G., Contabilità direzionale e controllo di gestione Impatto delle nuove tecnologie (Edizione italiana a cura Caglio A. e G. Meloni), EGEA, Milano, AMIGONI F. (a cura di), Misurazioni d azienda: programmazione e controllo, Giuffrè Editore, Milano, AGLIATI M., La misurazione economica nella gestione di impresa, EGEA, Milano,

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