I FONDI RISCHI ED ONERI. a cura di Fabrizio Bava Docente di Bilancio d esercizio - Università degli Studi di Torino Dottore Commercialista

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1 I FONDI RISCHI ED ONERI a cura di Fabrizio Bava Docente di Bilancio d esercizio - Università degli Studi di Torino Dottore Commercialista

2 1 modulo I fondi per rischi ed oneri: aspetti generali

3 I FONDI RISCHI ED ONERI: CARATTERISTICHE Accantonamenti destinati a coprire perdite o debiti aventi le seguenti caratteristiche: Natura Esistenza Ammontare e/o data di sopravvenienza Fondi per oneri determinata certa indeterminato Fondi per rischi determinata probabile indeterminato

4 UTILIZZO DEI FONDI È necessario identificare la causa originaria (eventi determinati) che determina la insorgenza della perdita I fondi del passivo non possono essere utilizzati per attuare politiche di bilancio, tramite la costituzione di generici fondi rischi privi di giustificazione economica L OIC 19 precisa che Il rafforzamento patrimoniale-finanziario di un'impresa deve essere realizzato in modo trasparente mediante l'accantonamento di utili a riserve del patrimonio netto e non con stanziamenti ai fondi per rischi ed oneri del passivo patrimoniale, creando riserve occulte e deprimendo in tal modo ingiustificatamente il risultato dell'esercizio.

5 CONTENUTO DELLO STATO PATRIMONIALE B.1 Fondi di quiescenza e obblighi simili Fondi pensione Fondi per indennità di cessazione di rapporti di collaborazione Fondi per indennità di cessazione di rapporti di agenzia, rappresentanza, ecc. Fondi per indennità suppletiva di clientela B.2 Fondi per imposte Passività per imposte probabili derivanti da contenziosi Fondo imposte differite

6 CONTENUTO DELLO STATO PATRIMONIALE B.3 Altri Fondo garanzia prodotti Fondo manutenzione ciclica Fondo per buoni sconto e concorsi a premio Fondo manutenzione e ripristino beni gratuitamente devolvibili Fondo per costi per lavori su commessa Fondo per copertura perdite di società partecipate Fondo recupero ambientale Fondi per prepensionamenti e ristrutturazioni aziendali Fondo per ripristino beni in affitto Fondi per rischi su derivati di negoziazione

7 DERIVATI DI COPERTURA E DI NEGOZIAZIONE Un operazione fuori bilancio è considerata di copertura quando: a. vi è l intento dell impresa di porre in essere la copertura; b. c è un elevata correlazione tra le caratteristiche tecnicofinanziarie delle attività/passività coperte e quelle del contratto di copertura: scadenza tasso di interesse valore nozionale ecc. c. le condizioni di cui alle precedenti lett. a) e b) risultano documentate da evidenze interne dell impresa. In assenza di tali caratteristiche il derivato deve essere classificato come strumento di negoziazione.

8 FONDO RISCHI PER DERIVATI DA NEGOZIAZIONE Derivato di negoziazione PERDITA UTILE deve essere rilevata in bilancio: STATO PATRIMONIALE: fondo rischi (B.3) CONTO ECONOMICO: oneri finanziari (C.17 o C.17-bis) Divieto di rilevazione per il principio di prudenza

9 2 modulo I fondi per oneri

10 FONDI PER ONERI L OIC 19 indica i seguenti esempi di fondi rischi per oneri: Fondo garanzia prodotti; Fondo manutenzione ciclica; Fondo per buoni sconti e concorsi a premio; Fondo manutenzione e ripristino dei beni gratuitamente devolvibili e dei beni di azienda ricevuta in affitto; Fondo per costi per lavori su commessa; Fondo per copertura perdite di società partecipate; Fondo recupero ambientale; Fondo per prepensionamento e ristrutturazione aziendali; Fondi per indennità suppletiva di clientela.

11 FONDO GARANZIA PRODOTTI Il costo inerente alla prestazione dell assistenza è stanziato al momento in cui viene riconosciuto il ricavo del prodotto venduto. Il fondo garanzia è congruo quando copre tutti i costi che verranno sostenuti per adempiere l impegno di garanzia contrattuale per i prodotti venduti alla data di bilancio. Gli stanziamenti comportano una ragionevole stima dei costi, che è di solito effettuata sulla base dell esperienza del passato e di elaborazioni statistiche che tengano conto dei vari elementi pertinenti.

12 FONDO PER BUONI SCONTO E CONCORSI A PREMIO A fronte del costo che l impresa prevede di sostenere per adempiere l impegno contrattuale di concedere sconti o premi viene costituito un fondo per buoni sconto e concorsi a premio. Il fondo è congruo quando copre tutti i costi, connessi all impegno contrattuale, che si prevede verranno effettivamente sostenuti. L importo del fondo deve essere stimato a fronte dei buoni che si prevede verranno presentati per il rimborso entro la scadenza e con le modalità previste dal regolamento.

13 FONDO PER COSTI PER LAVORI SU COMMESSA In genere, l impresa sostiene dei costi anche dopo la chiusura di una commessa (es.: per lo smobilizzo del cantiere, per collaudi, per penalità o garanzie contrattuali, ecc). A fronte di tali costi nel passivo di stato patrimoniale deve essere stanziato un fondo per il loro importo previsto, eventualmente determinato anche in base a stime.

14 FONDO COPERTURA PERDITE DI SOCIETÀ PARTECIPATE Il fondo deve essere stanziato qualora, in presenza di durevolezza della perdita, la svalutazione della partecipazione (tale da adeguare il valore di carico al patrimonio netto della partecipata) non sia sufficiente a coprire l impegno dell impresa per ripianare i deficit della partecipata. La costituzione del fondo rischi su partecipazione può essere necessaria anche in caso di assenza di svalutazione. Tale caso si verifica quando le perdite di valore vengono giudicate non durevoli e, pertanto, la partecipazione rimane iscritta al costo originario. Tuttavia, se la società non potrà sottrarsi in futuro al ripianamento delle perdite è necessario procedere alla costituzione dell accantonamento per la parte di versamenti che si ritiene probabile dovrà essere effettuata.

15 FONDO PER RECUPERO AMBIENTALE Nel caso in cui un'impresa per effetto di proprie attività causi danni all ambiente ed al territorio ed in tal senso debba sostenere oneri per il disinquinamento od il ripristino, deve iscrivere un fondo per tali oneri.

16 3 modulo I fondi per prepensionamenti e ristrutturazioni

17 CRISI AZIENDALE E FONDI DI RISTRUTTURAZIONE A seguito della crisi, l impresa può percorrere le seguenti azioni: riduzione del personale abbandono linee di produzione abbandono di alcuni mercati di distribuzione chiusura di unità produttive abbandono dell attività produttiva occupandosi esclusivamente della commercializzazione.

18 CRISI AZIENDALE E FONDI DI RISTRUTTURAZIONE Tali azioni comportano numerosi oneri, quali: costi di consulenza e costi legali connessi alla definizione dei piani di ristrutturazione incentivi all esodo dei dipendenti costi per vertenze sindacali connessi ad esempio ad impugnazioni di licenziamenti Pagamento di penali per la rescissione anticipata di contratti, ad esempio di distribuzione in esclusiva costi per la riqualificazione dei dipendenti da adibire a mansioni differenti..

19 CRISI AZIENDALE E FONDI DI RISTRUTTURAZIONE Tali costi non sono correlabili a prestazioni future ed eliminano preesistenti situazioni di inefficienza sono costi di competenza dell esercizio in cui l'impresa decide formalmente di attuare tali piani di ristrutturazione e riorganizzazione possono essere attendibilmente stimati e a fronte di essi deve essere iscritto in bilancio un apposito fondo per oneri

20 CRISI AZIENDALE E FONDI DI RISTRUTTURAZIONE Tali costi non sono correlabili a prestazioni future ed eliminano preesistenti situazioni di inefficienza sono costi di competenza dell esercizio in cui l'impresa decide formalmente di attuare tali piani di ristrutturazione e riorganizzazione la decisione deve quindi risultare da un verbale del CdA

21 CRISI AZIENDALE E FONDI DI RISTRUTTURAZIONE Iscrizione in bilancio: Oneri di ristrutturazione a Fondi per ristrutturazioni E.21 oneri straordinari, C.E.: la fonte dell onere è estranea alla gestione ordinaria e l operazione produce rilevanti effetti sulla struttura dell impresa OIC 12 e Interpretativo I B. 3 Altri, S.P.

22 CRISI AZIENDALE E FONDI DI RISTRUTTURAZIONE Delibera di approvazione del piano di ristrutturazione avvenuta tra la data di chiusura dell esercizio (31/12/2009) e la data del CdA di approvazione della bozza di bilancio (31/03/2010) I costi non sono di competenza dell esercizio OIC 29: descrizione del piano e degli effetti (se determinabili) sulla situazione patrimoniale/finanziaria dell impresa nella relazione sulla gestione (n. 5, art c.c.) e anche nella nota integrativa

23 CRISI AZIENDALE E FONDI DI RISTRUTTURAZIONE OIC 29 E.IV. Informazioni in nota integrativa I fatti successivi alla data di bilancio che, pur non richiedendo variazioni nei valori dello stesso, influenzano la situazione esistente alla chiusura dell esercizio e sono di importanza tale che la loro mancata comunicazione comprometterebbe la possibilità dei destinatari dell informazione societaria di fare corrette valutazioni e prendere decisioni appropriate, devono essere illustrati nella nota integrativa.

24 CRISI AZIENDALE E FONDI DI RISTRUTTURAZIONE OIC 29 E.IV. Informazioni in nota integrativa L indicazione dovrebbe riguardare la natura e la descrizione del fatto intervenuto, nonché, per quelli di maggiore significatività e rilevanza, la stima dell effetto sulla situazione patrimoniale/finanziaria dell impresa, oppure la dichiarazione che l effetto non risulta determinabile. Alcuni esempi relativi a questi fatti possono essere: l annuncio o avvio di piani di ristrutturazione;.

25 CRISI AZIENDALE E FONDI DI RISTRUTTURAZIONE OIC 19 Informazioni sul TFR H. Nota integrativa La nota integrativa fornisce le seguenti informazioni sul TFR : (omissis ) c) se significativo, l ammontare del Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato, relativo a contratti di lavoro non ancora cessati, di cui si prevede il pagamento nell'esercizio successivo a seguito di dimissioni incentivate o di piani di ristrutturazione aziendale.

26 CRISI AZIENDALE E FONDI DI RISTRUTTURAZIONE OIC 24 Costi di addestramento/riqualificazione del personale Sono costi di periodo e sono iscritti nel conto economico dell'esercizio in cui vengono sostenuti. (omissis ) È accettabile il differimento di tali costi se sono sostenuti in relazione ad un processo di riconversione/ristrutturazione che comporta un profondo cambiamento nella struttura produttiva, commerciale ed amministrativa dell'impresa. Tale processo viene di norma attuato per fronteggiare una situazione di difficoltà dell'impresa medesima.

27 CRISI AZIENDALE E FONDI DI RISTRUTTURAZIONE OIC 24 Costi di addestramento/riqualificazione del personale Condizione necessaria per la capitalizzazione Tali ristrutturazioni e riconversioni industriali e/o commerciali debbono risultare da un piano approvato, da cui risulti la capacità prospettica dell azienda di generare flussi di reddito futuri, sufficienti a coprire tutti i costi e le spese, inclusi gli ammortamenti dei costi capitalizzati

28 4 modulo I fondi per rischi o passività potenziali

29 FONDI RISCHI PER PASSIVITÀ POTENZIALI Si tratta di fondi per passività connesse a potenzialità, cioè a situazioni già esistenti ma con esito pendente in quanto si risolveranno in futuro. Il trattamento contabile dipende dai seguenti elementi: 1) grado di realizzazione e di avveramento dell evento futuro; 2) possibilità di stimare l ammontare delle perdite.

30 FONDI RISCHI PER PASSIVITÀ POTENZIALI Misurazione del grado di avveramento Probabile Qualora se ne ammetta l accadimento in base a motivi seri o attendibili ma non certi, l accadimento è cioè credibile, verosimile in base a motivi abbastanza sicuri. Grado di avveramento dell evento Possibile Il grado di avveramento dell evento futuro è inferiore al probabile, è un evento che è eventuale, può accadere. Remoto L evento ha scarsissime possibilità di verificarsi.

31 FONDI RISCHI PER PASSIVITÀ POTENZIALI Comportamento in bilancio L onere può essere attendibilmente stimato Deve essere stanziato il fondo rischi in bilancio Probabile L onere può essere attendibilmente stimato entro un campo di variabilità di valori Lo stanziamento deve rappresentare la migliore stima fattibile tra i limiti massimi e minimi del campo di variabilità dei valori determinati L onere non può essere attendibilmente stimato Non viene effettuato alcun accantonamento Deve essere esposta adeguata informativa in nota integrativa Grado di avveramento dell evento Possibile Non viene effettuato alcun accantonamento Deve essere esposta adeguata informativa in nota integrativa Remoto Non viene effettuato alcun accantonamento Non vengono fornite indicazioni in nota integrativa

32 FONDO RISCHI PER CONTROVERSIE LEGALI In caso di probabilità di soccombenza nella causa, l onere previsto deve essere iscritto in un apposito fondo per rischi, in quanto il costo è di competenza dell esercizio in cui si è originata la causa della controversia (es. danni provocati a clienti, mancato rispetto delle clausole contrattuali, violazioni di norme di legge in materia di privacy, tutela ambientale, ecc.) e non di quello in cui si verificherà la manifestazione finanziaria.

33 FONDO PER IMPOSTE In caso di controversia con l amministrazione finanziaria, deve essere stanziato un apposito fondo per imposte qualora si ritenga probabile che vi sarà un esborso a seguito della conclusione della controversia. Tale onere è di competenza dell esercizio che ha originato la controversia (violazione di norme del TUIR, norme in materia di IVA, ecc.).

34 5 modulo Fondi per rischi e fatti intervenuti dopo la chiusura dell esercizio

35 FATTI INTERVENUTI DOPO LA DATA DI CHIUSURA OIC 29 E.II.a. I fatti successivi alla data di bilancio devono essere recepiti nel bilancio qualora evidenzino condizioni che esistevano già alla data di riferimento del bilancio Esempio: la definizione dopo la chiusura dell esercizio di una causa legale/controversia fiscale in essere alla data di bilancio per un importo diverso da quello prevedibile a tale data

36 FATTI INTERVENUTI DOPO LA DATA DI CHIUSURA Esempio: controversie con l amministrazione finanziaria Sconfitta in primo grado intervenuta tra la data di chiusura dell esercizio (31/12/2009) e la data del CdA d approvazione della bozza di bilancio (31/03/2010) L evento deve essere preso in considerazione al fine di valutare la probabilità di sconfitta e quindi l iscrizione o meno del fondo per imposte. L iscrizione del fondo per imposte in tali casi non è però inevitabile

37 FATTI INTERVENUTI DOPO LA DATA DI CHIUSURA Contenzioso con l Amministrazione finanziaria Contenzioso inerente la pretesa imponibilità ad IVA della fatturazione eseguita nel periodo 2003/2004 da parte della SpA nei confronti di SpA. Nel mese di dicembre 2008 l Agenzia delle Entrate ha notificato due avvisi di accertamento identificando una maggiore IVA dovuta per l anno 2003 di 1,8 milioni e per l anno 2004 di 1,6 milioni. Il totale rivendicato per i due anni (comprensivo di imposte e sanzioni ) ammontava a 6 milioni di euro circa. Avverso gli atti di accertamento, il 7 febbraio 2009 sono stati depositati i ricorsi della Società presso la Commissione Tributaria Provinciale di..

38 FATTI INTERVENUTI DOPO LA DATA DI CHIUSURA In data. novembre 2009 si è tenuta l udienza per la discussione nel merito. In parziale accoglimento del ricorso della.., il giudice di primo grado ha ritenuto l operazione soggetta ad IVA ma ha disposto stante la complessità della fattispecie nonché la difficoltà interpretativa della norma applicata che le sanzioni sul contenzioso IVA di cui sopra venissero annullate. L importo quindi a carico di Spa, in attesa del prossimo grado di giudizio, risulta ridotto da circa 6 milioni di euro a circa 3,4 milioni di euro oltre ad interessi. In relazione al contenzioso in atto, il febbraio 2010 la Commissione Tributaria Provinciale di.. ha comunicato a SpA l avvenuto deposito della sentenza riguardante il contenzioso fiscale in essere in cui il giudice di primo grado ha parzialmente accolto la tesi dell Agenzia delle Entrate.

39 FATTI INTERVENUTI DOPO LA DATA DI CHIUSURA Bilancio 2010 e valutazioni relative a tale contenzioso: 1.l eventuale iscrizione del fondo imposte non comprenderà le sanzioni, a seguito del parziale accoglimento del ricorso nel novembre il grado di probabilità di soccombere nel contenzioso deve essere valutato tenendo conto della sconfitta in primo grado intervenuta nel mese di febbraio 2010 È possibile non iscrivere il fondo imposte soltanto se gli amministratori, supportati da adeguati pareri dei consulenti, riescano a sostenere che, nonostante la sconfitta in primo grado, la sconfitta nell appello non è da ritenere probabile

40 FATTI INTERVENUTI DOPO LA DATA DI CHIUSURA In tal casi nella nota integrativa è necessario riportare: un informativa esaustiva in merito al contenzioso con l amministrazione finanziaria; le motivazioni che hanno indotto gli amministratori a ritenere non probabile la sconfitta e quindi a non iscrivere il fondo imposte

41 FATTI INTERVENUTI DOPO LA DATA DI CHIUSURA Informativa riportata nella nota integrativa. La Società è fiduciosa che la posizione, espressa dal giudice di primo grado, possa essere modificata ad esito dell appello che sarà presentato al più presto, in considerazione delle interpretazioni e motivazioni riflesse nel dispositivo della sentenza di primo grado, che la Società, con il supporto dei suoi consulenti, ritiene non corrette sia da un punto di vista formale che sostanziale. Gli Amministratori, supportati da pareri redatti da autorevoli esperti in materia, ritenendo improbabile un esborso finanziario ed essendo il contenzioso in itinere, non hanno ritenuto di stanziare un fondo per rischi ed oneri.