IL MOMENTO DI EFFETTUAZIONE E FATTURAZIONE DEI SERVIZI B2B

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1 IL MOMENTO DI EFFETTUAZIONE E FATTURAZIONE DEI SERVIZI B2B La Legge 217/2011 prevede che le prestazioni di servizi generiche poste in essere con soggetti non residenti si considerino effettuate nel momento in cui sono ultimate o, se di carattere periodico o continuativo, alla data di maturazione dei corrispettivi. Per le prestazioni di servizi generiche ricevute da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato comunitario, è inoltre previsto che il committente italiano sia tenuto ad integrare il documento ricevuto nei termini e con le modalità di cui agli articoli 46 e 47, DL 331/1993. IL MOMENTO DI EFFETTUAZIONE DELLE PRESTAZIONI DI SERVIZI Ai sensi dell art. 6, DPR 633/1972, il momento impositivo delle operazioni è individuato in relazione al momento in cui le cessioni di beni e le prestazioni di servizi si considerano effettuate ai fini dell IVA. A partire da tale momento l imposta si rende dovuta all Erario e decorrono i termini previsti per l assolvimento dei relativi obblighi di fatturazione, registrazione, liquidazione e dichiarazione. Per le prestazioni di servizi il momento di effettuazione delle operazioni è fissato alla data di pagamento del corrispettivo o, se antecedente, alla data di emissione della fattura. Fanno eccezione le prestazioni di servizi generiche (disciplinate dall art. 7-ter, DPR 633/1972) a carattere continuativo ricevute da un soggetto passivo comunitario che, ai sensi dell art. 6, c. 3, DPR 633/1972, si considerano effettuate alla scadenza di ogni anno civile (sempre che nel medesimo periodo non siano stati corrisposti acconti o pagamenti, anche parziali), sino all ultimazione della prestazione. Tale impianto normativo opera in deroga ai criteri fissati dalla legislazione comunitaria, in base ai quali il momento di effettuazione delle operazioni (o, volendo adottare la terminologia utilizzata dal Legislatore comunitario, il fatto generatore dell imposta) va individuato nel momento in cui la prestazione si considera effettuata (e, quindi, all esecuzione della prestazione). LE PRESTAZIONI DI SERVIZI POSTE IN ESSERE CON SOGGETTI NON RESIDENTI Al fine di meglio uniformare la disciplina nazionale a quella comunitaria (Direttiva n. 2008/117/CE), l art. 8, c. 2, lett. a), Legge 217/2011 (c.d. Comunitaria 2010 ), stabilisce che, a decorrere dal , il momento di effettuazione delle prestazioni di servizi: ex art. 7-ter, DPR 633/1972, rese da un soggetto passivo UE o extra UE a un soggetto passivo italiano; diverse da quelle di cui agli artt. 7-quater e 7-quinquies, DPR 633/1972, effettuate da un soggetto passivo italiano a un soggetto passivo UE o extra UE; sia da individuarsi nel momento di ultimazione delle stesse (dunque, non più al pagamento del corrispettivo). Se tali operazioni hanno carattere periodico o continuativo, il momento impositivo corrisponde con la data di maturazione dei corrispettivi. La locuzione data di maturazione dei corrispettivi parrebbe presupporre che il momento di effettuazione dell operazione si verifichi nell ultimo giorno del periodo in cui sono dovuti i pagamenti periodici. RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 1 di 5

2 Esempio 1 Si pensi ad un contratto di assistenza tecnica continuativa con pagamento bimestrale posticipato al giorno 15 del mese successivo. Per il bimestre gennaio - febbraio la data di pagamento è fissata al 15.3 ma il momento di effettuazione dell operazione coincide con il 29.2 (ossia, con l ultimo giorno del bimestre di maturazione dei corrispettivi pattuiti). Tuttavia, nel caso in cui il corrispettivo, o parte di esso, sia pagato prima del verificarsi delle anzidette situazioni, la prestazione si considera effettuata alla data di pagamento, pur limitatamente all importo pagato. Esempio 2 Pertanto, con riferimento ai dati dell esempio 1, se il pagamento viene effettuato il 20.2 (e, quindi, anticipatamente rispetto alla scadenza del 15.3), il momento di effettuazione dell operazione è anticipato alla data del pagamento (dunque, al 20.2). Le prestazione generiche effettuate in maniera continuativa per un periodo superiore ad un anno (senza pagamenti anticipati, anche parziali), continuano a considerarsi effettuate al termine di ciascun anno solare, fino alla loro ultimazione. Tuttavia, rispetto alla versione precedente (ex art. 6, c. 3, DPR 633/1972), è ora previsto che tale particolare disposizione operi a prescindere dal luogo di stabilimento del prestatore (comunitario o extra comunitario), e che interessi anche le operazioni rese (non più soltanto quelle ricevute). Sul punto la CM n. 37/E/2011, paragrafo 4.4, ha precisato che: 1) prima di annoverare la prestazione generica in questa categoria di servizi (anche se sin dall inizio è prevista una durata pluriennale), è necessario attendere 12 mesi; 2) il momento di effettuazione delle prestazioni di servizi che rispondono al requisito precedente è comunque il di ciascun anno. Di conseguenza, la prima rilevazione dell avvenuta effettuazione di un servizio che rientra nell ambito applicativo del previgente art. 6, c. 3, DPR 633/1972 (dal ex art. 6, c. 6, DPR 633/1972), potrebbe avvenire a distanza di quasi 2 anni dall inizio della prestazione medesima. Esempio 3 Servizio di manutenzione, per il quale non sono previsti acconti o pagamenti parziali in corso d opera, reso da un prestatore francese a far data dal Il committente italiano deve attendere la data del per verificare che sia trascorso 1 anno dall inizio del servizio di manutenzione e, successivamente, il emettere autofattura con riferimento al servizio fornitogli nei 21 mesi precedenti, determinando la base imponibile da assoggettare a IVA ai sensi dell'art. 13, c. 2, lett. c), DPR 633/1972. PRESTAZIONE DI SERVIZI Prestazioni di servizi generiche RICEVUTE da un operatore non residente. Prestazioni di servizi generiche RESE ad un operatore non residente. Prestazioni di servizi generiche a carattere periodico o continuativo. Prestazioni di servizi generiche effettuate in modo continuativo per un periodo superiore a 1 anno (senza pagamenti parziali nello stesso periodo). MOMENTO DI EFFETTUAZIONE DELL OPERAZIONE Data di ultimazione della prestazione o, se Data di ultimazione della prestazione o, se Data di maturazione del corrispettivo o, se Al di ciascun anno, sino alla loro ultimazione. La base imponibile è costituita dalle spese sostenute dal prestatore per l esecuzione dei servizi. Dunque, a far data dal , per individuare il momento di effettuazione delle prestazioni di servizi, occorrerà determinare la natura del servizio sulla scorta delle regole dettate dagli artt. 7-ter, 7-quater e 7-quinquies, DPR 633/1972 (si veda la CF n. 10/2010) CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 2 di 5

3 Le prestazioni rientranti nella regola generale dettata dall art. 7-ter, DPR 633/1972 (trasporti, intermediazioni, lavorazioni, ecc.), ricevute da soggetti passivi comunitari ed extra comunitari, saranno disciplinate dal nuovo art. 6, c. 6, DPR 633/1972 (data di ultimazione della prestazione o, per i servizi a carattere periodico e continuativo, data di maturazione dei corrispettivi). Stesso discorso per le prestazioni di servizi rese a soggetti passivi non residenti (comunitari o extra comunitari) diverse da quelle rientranti tra le deroghe di cui agli artt. 7-quater e 7-quinquies, DPR 633/1972 (e, quindi, prestazioni di cui all art. 7-ter, DPR 633/1972). Di conseguenza, per queste prestazioni di servizi l emissione anticipata della fattura rispetto alla data di ultimazione della prestazione o del pagamento del corrispettivo non assumerà più alcuna rilevanza. Invece, le altre tipologie di prestazioni (prestazioni ex artt. 7-quater e 7-quinquies, DPR 633/1972, operazioni con altri soggetti passivi italiani o con privati consumatori non residenti, ecc.), continueranno a essere disciplinate dall art. 6, commi 3 e 4, DPR 633/1972 (data di pagamento del corrispettivo o, se antecedente, data di emissione della fattura). LA BASE IMPONIBILE DELLE PRESTAZIONI CONTINUATIVE DI DURATA SUPERIORE A UN ANNO Il novellato art. 13, c. 2, lett. c), DPR 633/1972, stabilisce che la base imponibile delle prestazioni generiche (ex art. 7-ter, DPR 633/1972) effettuate in maniera continuativa per un periodo superiore ad un anno solare, senza che vi siano pagamenti, anche in acconto, nel medesimo periodo, è costituita dalle spese sostenute dal prestatore per l esecuzione delle stesse. Nella CM n. 37/E/2011, paragrafo 4.4, l Agenzia delle Entrate ha precisato che il richiamo normativo alle spese sostenute dal soggetto passivo per l esecuzione dei servizi medesimi debba essere interpretato nel senso che la base imponibile da indicare nell autofattura va determinata rapportando il corrispettivo totale pattuito dalle parti (da corrispondersi a fine prestazione) alla quota parte di servizio che è stata resa nel momento in cui si rileva l ultimazione della prestazione (ossia, al termine di ciascun anno solare). A tal fine, secondo l Agenzia, è necessario impostare una proporzione del seguente tenore: durata della prima tranche del servizio : durata del contratto = x : corrispettivo totale dove x rappresenta la quota della prestazione ricevuta al termine della prima tranche di servizio. Esempio 4 Servizio di manutenzione, per il quale non sono previsti acconti o pagamenti parziali in corso d opera, della durata di 5 anni a far data dal , per un corrispettivo complessivo di Per determinare la base imponibile da indicare nell autofattura da emettere al , il committente italiano deve impostare la seguente proporzione: 21 mesi : 60 mesi = x : L imponibile dell autofattura sarà quindi pari a Dunque, il committente di questa particolare tipologia di prestazioni (territorialmente rilevanti in Italia ai sensi, appunto, dell art. 7-ter, DPR 633/1972), è tenuto ad assolvere l IVA al termine di ciascun anno (dopo che sono comunque trascorsi 12 mesi dall inizio del servizio), fino a quando la prestazione non è conclusa, con integrazione del documento ricevuto dal prestatore comunitario o emissione di autofattura. OBBLIGO DI INTEGRAZIONE DELLA FATTURA Come noto (si veda la CF n. 10/2010), a seguito dell emanazione del D.Lgs. 18/2010, di recepimento della Direttiva n. 2008/8/CE (c.d. Direttiva Servizi ), per le operazioni territorialmente rilevanti in Italia rese da un soggetto non residente, l IVA deve essere assolta dall operatore italiano con emissione di autofattura ex art. 17, c. 2, DPR 633/ CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 3 di 5

4 L autofattura va emessa entro la data di pagamento del corrispettivo (almeno sino al ) e deve essere annotata sia nel registro delle fatture emesse, sia nel registro IVA acquisti. Con le CM nn. 12/E/2010 e 37/E/2011, l Agenzia delle Entrate ha poi precisato che in caso di prestazioni generiche (ex art. 7-ter, DPR 633/1972) ricevute da soggetti passivi comunitari, il committente italiano ha facoltà di scegliere tra l emissione dell autofattura e l integrazione con IVA del documento ricevuto dal prestatore UE. Ora, l art. 8, c. 2, lett. g), Legge 217/2011, stabilisce che, a decorrere dal , per le: 1) prestazioni di servizi generiche (ex art. 7-ter, DPR 633/1972); 2) ricevute da soggetti passivi comunitari; il committente italiano sia obbligato a integrare la fattura ricevuta dal prestatore UE, nei termini e con le modalità di cui agli artt. 46 e 47, DL 331/1993. Come per gli acquisti intracomunitari di beni, quindi, non sarà più previsto un termine per l emissione dell autofattura, ma un termine per l annotazione della fattura integrata nei registri IVA, da individuarsi nel mese di ricevimento della fattura (in modo tale da far confluire l operazione nella liquidazione IVA del mese di ricevimento della fattura). Pertanto, a far data dal , le prestazioni di servizi generiche ricevute da un operatore comunitario dovranno essere assoggettate a imposta esclusivamente con integrazione della fattura ricevuta dal prestatore comunitario. La fattura emessa dal prestatore comunitario deve essere numerata e integrata con indicazione del controvalore in euro del corrispettivo e degli altri elementi che concorrono a formare la base imponibile dell'operazione se espressi in valuta estera, nonché dell'ammontare dell'imposta. La fattura così integrata va annotata, distintamente dalle altre fatture interne, nel registro delle fatture emesse e nel registro IVA acquisti entro il mese di ricevimento o anche successivamente ma comunque entro 15 giorni dal ricevimento, e con riferimento al relativo mese. Invece, le prestazioni specifiche regolate dalle ipotesi derogatorie di cui agli artt. 7-quater e 7- quinquies, DPR 633/1972, territorialmente rilevanti in Italia, come pure le prestazioni ex art. 7-ter, DPR 633/1972, ricevute da operatori extra comunitari, dovranno essere assoggettate a imposta con emissione di autofattura (alla data di pagamento del corrispettivo). PRESTAZIONE DI SERVIZI Prestazioni di servizi generiche ricevute da un operatore comunitario. Prestazioni di servizi di altra natura (rilevanti ai fini IVA in Italia) ricevute da un operatore comunitario. Prestazioni di servizi (rilevanti ai fini IVA in Italia) ricevute da un operatore extra comunitario. ADEMPIMENTI IN CAPO AL COMMITTENTE NAZIONALE Integrazione e registrazione del documento ricevuto entro il mese di ricevimento della fattura. Emissione di autofattura alla data di pagamento del corrispettivo. Emissione di autofattura alla data di pagamento del corrispettivo. REGOLARIZZAZIONE OBBLIGATORIA Considerato il richiamo all art. 46, DL 331/1993, parrebbe trovare applicazione, sempre a far data dal , anche la disposizione di cui all art. 46, c. 5, DL 331/1993, in base alla quale, in caso di mancato ricevimento della fattura o di ricevimento di una fattura con un corrispettivo inferiore a quello reale, il committente è tenuto a regolarizzare l operazione CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 4 di 5

5 In particolare, nell ipotesi di mancato ricevimento della fattura (relativa a servizi generici ) emessa dal prestatore comunitario, entro il mese successivo a quello di effettuazione dell operazione (mese di ultimazione del servizio o, se antecedente, di pagamento), il committente sarà tenuto ad emettere, entro il mese successivo, un apposita autofattura (in unico esemplare) con indicazione del numero di identificazione attribuito al prestatore dal suo Stato membro di appartenenza. Esempio 5 Prestazione di servizi generici ultimata nel mese di gennaio. Se la fattura del prestatore comunitario non viene ricevuta entro il mese di febbraio, il committente è tenuto ad emettere autofattura entro il successivo mese di marzo. Se la fattura riporta un corrispettivo inferiore a quello reale, il committente della prestazione sarà tenuto ad emettere, entro il 15 giorno successivo alla registrazione della fattura originaria, un apposita autofattura integrativa CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 5 di 5

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