Frodi all Iva intracomunitaria e obblighi antiriciclaggio: le indicazioni dell UIF a cura di Marco Thione

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1 Il Punto sull Iva Frodi all Iva intracomunitaria e obblighi antiriciclaggio: le indicazioni dell UIF a cura di Marco Thione Premessa: frode Iva, antiriciclaggio e obbligo di segnalazione L Unità di Informazione Finanziaria ha di recente diffuso una comunicazione per sensibilizzare intermediari e professionisti sul tema delle frodi all Iva intracomunitaria 17. Lo strumento della comunicazione trova il proprio riferimento giuridico nell art.6, co.7, lett.b), del D.Lgs. n.231/07, secondo cui l UIF, avvalendosi delle informazioni raccolte nello svolgimento delle proprie attività, elabora e diffonde schemi rappresentativi di comportamenti anomali sul piano economico e finanziario riferibili a possibili attività di riciclaggio. Tale norma mette in atto le indicazioni delle direttive Ce 2005/60 e 2006/70, relative, rispettivamente, alla prevenzione dell uso di sistemi finanziari a scopo di riciclaggio di proventi di attività criminose e all esecuzione delle misure di contrasto. In particolare, l UIF, analizzando le operazioni in passato segnalate per il sospetto di frode all Iva intracomunitaria, ha elaborato un vero e proprio schema operativo contenente gli elementi sintomatici del fenomeno criminoso. Quest ultimo costituisce, indubbiamente, un fenomeno di riciclaggio, conformemente alla definizione contenuta nell art.2 del D.Lgs. n.231/07: ne deriva l obbligo di segnalazione di operazione sospetta per professionisti e intermediari (art.41 D.Lgs. n.231/07), con le previste conseguenze sanzionatorie in caso di mancato adempimento. Frode Iva Fenomeno illecito rientrante nella definizione ex art.2 D.Lgs. n.231/07 Obbligo di segnalazione ex art. 41 D.Lgs. n.231/07 Ai fini di esaustività, è opportuno ricordare il co.2 dell art.2 del D.Lgs. n.231/07, secondo cui il riciclaggio è considerato tale anche se le attività che hanno generato i beni da riciclare si sono svolte nel territorio di un altro Stato comunitario o di un Paese terzo. Pertanto, la dimensione europea della frode integra, a tutti gli effetti, la definizione normativa. In virtù di quanto sopra, intermediari finanziari e professionisti sono chiamati, con maggiore attenzione rispetto al passato, ad un costante e attento monitoraggio delle transazioni relative ai soggetti economici che presentano le caratteristiche enucleate dalla Comunicazione UIF. Le frodi Iva: schema tipico Prima di analizzare le indicazioni fornite dall UIF è necessario, al fine di comprendere le medesime, descrivere, seppur brevemente, il fenomeno delle frodi Iva. Nel caso in cui la normativa preveda l effettuazione di acquisti senza l addebito dell Iva in capo all acquirente (ad esempio operazioni intracomunitarie, acquisti in sospensione con lettere di intento, ecc.) aumenta il rischio di condotte fraudolente. Il caso classico è costituito dal fenomeno patologico noto come frode carosello, finalizzato ad abusare della non imponibilità Iva nelle transazioni intracomunitarie. La casistica concreta del 17 Comunicazione della Uif del 15 febbraio 2010, Schemi di comportamenti anomali ai sensi dell articolo 6, comma 7, lettera b) del D. Lgs. n. 231 del Operatività connessa con il rischio di frode all IVA intracomunitaria. 27

2 meccanismo illecito è alquanto eterogenea e non è possibile ricondurre il fenomeno a un sistema univoco. Tuttavia, operando un esemplificazione, è possibile delinearne gli elementi essenziali. Esempio Una società (A), con sede in uno Stato membro, esegue una fornitura di merci intracomunitaria (non imponibile) ad una "società fittizia" (B) 18 con sede in Italia. La società (B) acquista le merci senza pagare l Iva e poi effettua una fornitura nazionale (imponibile) ad una terza società (C), c.d. "broker" o interponente. La "società fittizia" (B) incassa l Iva sulle vendite fatte al "broker", non versa l imposta e scompare. Il "broker" (C) provvede a richiedere il rimborso dell Iva sugli acquisti effettuati presso (B) 19. Lo schema fraudolento può anche assumere forme più complesse, attraverso l inserimento di un ulteriore soggetto, il c.d. Buffer, soggetto (D). Trattasi di una figura non indispensabile per la frode, la quale assume il ruolo filtro, di stabilizzatore, per effetto dell interposizione tra la cartiera (B) e il broker (C). ll buffer, infatti, acquista le merci dalla cartiera e le rivende immediatamente all interponente (C) emettendo regolare fattura ed adempiendo agli obblighi Iva. L interposizione del buffer (o anche di più società filtro ) consente di ostacolare la connessione diretta tra la società cartiera e l effettivo cessionario della merce 20. Schematicamente, quanto finora esposto può essere così riepilogato: Soggetto (A) Conduit Company UE INTRA Soggetto (B) Missing trader con Iva Soggetto (D) Buffer (eventuale) Soggetto (C) Broker/Interponente con Iva L esempio sopra riportato, in cui compaiono quattro protagonisti del meccanismo fraudolento, coincide con quanto stabilito dalla Commissione Europea nell ambito dei lavori SCAC (Comitato permanente per la cooperazione amministrativa) del Gli effetti della frode Il danno erariale derivante dalla condotta fraudolenta è pari all Iva pagata da (C) a (B). Si parla di Iva evasa in quanto l interposto (B) omette di versare l Iva a debito; appare evidente, inoltre, che il comportamento del soggetto interposto, qualora correttamente contabilizzato e trattato fiscalmente, comporterebbe l effettuazione sistematica di operazioni antieconomiche, tali da determinare, nel breve termine, il fallimento dello stesso. Non a caso, gli interposti hanno una vita commerciale breve, in quanto sono destinati a cessare l attività per fallimento o, nella maggior parte dei casi, per liquidazione volontaria Solitamente riferibile a un prestanome, ossia alla c.d. testa di legno. In seguito la società (C) può dichiarare una fornitura intracomunitaria esente alla società (A) e quest ultima può, a sua volta, effettuare ancora una fornitura intracomunitaria esente a (B) e il ciclo della frode si ripete. Questo spiega la denominazione di "frode carosello". Al fine di ostacolare le indagini da parte delle autorità competenti, le merci vengono fornite da (B) a (C) attraverso ulteriori passaggi, ossia tramite società intermediarie, denominate "società cuscinetto", o anche società filtro, società ombra, buffer (D). Benché nella maggior parte dei casi le società filtro siano perfettamente a conoscenza della frode in atto (o, per lo meno, siano consapevoli di partecipare a una transazione commerciale atipica ), può verificarsi il caso in cui tali soggetti siano all oscuro del disegno criminoso: in tal caso i filtri acquistano da (B) e vendono a (C) applicando un margine di guadagno, seppur minimo. Il fenomeno delle frodi Iva ha assunto tali dimensioni da giustificare l intervento dell UE che attraverso la Commissione Europea, nell ambito dei lavori SCAC (Comitato permanente per la cooperazione amministrativa), ha stilato, nel 2002, una guida pratica contro le frodi carosello all Iva intracomunitaria. 28

3 Di contro, il soggetto interponente ha la possibilità di beneficiare del credito Iva per l acquisto dei beni dall interposto. Tra i benefici illeciti derivanti dal disegno criminoso non vanno sottaciuti, inoltre, i vantaggi concorrenziali: la pratica fraudolenta consente all interponente di presentarsi sul mercato con prezzi certamente più competitivi rispetto ad aziende che non utilizzino tali artifici contabili. Effetti della frode: indebiti benefici evasione Iva maturazione di un credito non spettante da parte dell interponente e omesso versamento del debito da parte dell interposto; vantaggi sul mercato l interponente potrà vendere i propri prodotti a un prezzo più competitivo beneficiando di un credito Iva non spettante. La guida operativa dell UIF Le linee guida dell UIF, finalizzate a sensibilizzare intermediari e professionisti sul tema delle frodi all Iva intracomunitaria, appaiono in piena armonia con il trend normativo e di prassi sullo specifico settore. Negli ultimi anni diversi sono stati gli interventi finalizzati consentire all Amministrazione Finanziaria di disporre tempestivamente di elementi idonei ad individuare eventuali soggetti coinvolti in attività fraudolente della specie. In particolare, la L. n.311/04 (Legge finanziaria per il 2005): all art.1, co. da 378 a 386 è intervenuta con specifiche prescrizioni finalizzate ad introdurre maggiori deterrenti, in particolare nel settore degli autoveicoli che, negli ultimi anni, è stato più diffusamente interessato da casi di frode, creando anche preoccupanti distorsioni di mercato; all art.1 co.381 ha voluto contrastare i fenomeni di frode che si possono verificare nel caso di acquisti in sospensione d imposta, secondo la disciplina di cui all'art.8, co.2, lett.c), del DPR n.633/72, in tema di cessioni all'esportazione; all art.1, co.386 ha introdotto il sistema della c.d. responsabilità solidale (novellato art.60-bis, DPR n.633/72) secondo cui in caso di mancato versamento dell'imposta da parte del cedente relativa a cessioni effettuate a prezzi inferiori al valore normale, il cessionario, soggetto agli adempimenti ai fini del presente decreto, è obbligato solidalmente al pagamento della predetta imposta 22. Più di recente è intervenuto anche il co.5 dell art.83 del D.L. n.112/08, convertito in L. n.133/08, secondo cui il Corpo della Guardia di Finanza, l Agenzia delle Entrate e l Agenzia delle Dogane devono incrementare la capacità operativa destinata al contrasto delle frodi in materia di Iva, sia nazionale che comunitaria, al fine di garantire una più efficace prevenzione e repressione dei connessi fenomeni fraudolenti. 22 L'obbligato solidale di cui al co.2 può, tuttavia, documentalmente dimostrare che il prezzo inferiore dei beni è stato determinato in ragione di eventi o situazioni di fatto oggettivamente rilevabili o sulla base di specifiche disposizioni di legge e che, comunque, non è connesso con il mancato pagamento dell'imposta. 29

4 Non a caso, la recente circolare 01/08 del Comando Generale della Guardia di Finanza ha interamente dedicato alla specifica tematica un apposito paragrafo 23. Lo schema operativo : gli elementi sintomatici L UIF, come accennato in precedenza, ha elaborato uno schema operativo, così come definito nella Comunicazione, finalizzato ad enucleare possibili anomalie riconducibili al fenomeno criminoso. In particolare, vengono distinte: le anomalie di carattere soggettivo sono riconducibili a profili riguardanti gli assetti costitutivi e proprietari dell impresa; da quelle di carattere oggettivo sono attinenti alle modalità di svolgimento dell attività imprenditoriale, con particolare riguardo ai flussi economici e finanziari. In particolare, dal punto di vista soggettivo, i soggetti obbligati (in primis intermediari e professionisti) dovranno valutare la sussistenza, ai fini dell eventuale inoltro della segnalazione di operazione sospetta, dei seguenti elementi: imprese in precedenza non operative, ovvero di recente costituzione, operanti in settori economici interessati dalla movimentazione di elevati flussi finanziari. È il caso delle newco (ossia new company ) che compaiono improvvisamente nelle triangolazioni commerciali di autoveicoli o di altri beni di largo consumo, quali i computer e i telefoni cellulari, nonché beni alimentari; imprese con capitale non superiore ai limiti minimi previsti e prive di unità operative (impianti, depositi, magazzini, esercizi aperti al pubblico) ovvero aventi sede in Paesi a regime fiscalmente privilegiato o non equivalente nel contrasto al riciclaggio. I beni strumentali in uso alle imprese, è opportuno ricordarlo, sono pubblicamente ricavabili dalla Camera di Commercio attraverso la lettura dei bilanci. L assenza di beni strumentali appare indubbiamente indice di anomalia, in quanto pone in dubbio l esercizio di un effettiva e reale attività commerciale; imprese che, di norma, non chiedono affidamenti né sono titolari di altre attività finanziarie presso l'intermediario; imprese i cui soci o amministratori risultano di dubbio profilo reputazionale per precedenti penali, anche a carico di soggetti notoriamente contigui ai medesimi, ovvero sono gravati da procedure pregresse pregiudizievoli (quali protesti, fallimenti, ecc.) o risultano nullatenenti o irreperibili; imprese che presentano documentazione, all atto dell apertura del rapporto o dell operazione, che appare falsa o contraffatta o comunque non riconducibile all attività commerciale svolta; imprese che risultano cedute ovvero cessate poco tempo dopo la loro costituzione. Si è già accennato in precedenza che una delle caratteristiche principali dei soggetti interposti (buffer e/o missing trader) è la loro breve vita commerciale, a causa dell antieconomicità della gestione. Dal punto di vista oggettivo, occorrerà attentamente monitorare i casi in cui siano riscontrabili le seguente situazioni economico/finanziarie: 23 Il documento in esame segue la precedente circolare n.1/98; da qui il motivo della nomenclatura 1/08 al fine di evidenziarne la continuità con quella precedente, benché la pubblicazione del testo sia avvenuta nei primi mesi del La circolare n.1/08 è liberamente scaricabile dal sito Il paragrafo citato nel testo è il seguente: Le disposizioni finalizzate al contrasto di specifiche tipologie di frode nel settore dell IVA, Volume II, parte IV, capitolo V, par.4, pag

5 vorticosa movimentazione del conto corrente bancario caratterizzata da flussi d importo molto rilevante in un ristretto periodo di tempo, nonché da ricezioni o trasferimenti di fondi da/verso l estero per importi elevati; accrediti di assegni o bonifici di importo ingente disposti da operatori nazionali, ai quali fanno contestualmente seguito trasferimenti, tramite assegni o bonifici, verso altri Paesi della UE o verso Paesi extra-ue; flussi in entrata contestualmente seguiti da trasferimenti di fondi privi di apparente giustificazione commerciale, in favore di altre società che non sembrano collegabili all attività svolta dal cliente; giri di fondi per importi ingenti effettuati fra imprese riconducibili ai medesimi soggetti; giri di fondi intercorsi per importi significativi con soci, specie se residenti o aventi sede in Paesi a regime fiscalmente privilegiato o non equivalente nel contrasto al riciclaggio. cessione a terzi, a prezzi sensibilmente inferiori a quelli di mercato, di beni a contenuto tecnologico, di autoveicoli e in generale di beni agevolmente trasportabili e di largo consumo. Come accennato in precedenza, tra i benefici illeciti derivanti dal disegno criminoso rientrano anche i vantaggi concorrenziali: la frode consente all interponente vendere sul mercato i propri prodotti a prezzi decisamente più competitivi rispetto alle aziende del circuito legale ; cessioni di beni e prestazioni di servizi nei confronti di una sola impresa cliente o di un numero molto limitato d imprese clienti. Tale profilo riguarda, in particolare, il presunto interposto, il quale costituisce un soggetto cartolare, non operativo, mero filtro tra i soggetti reali dell operazione; mancanza di addebiti periodici per forniture (luce, gas, acqua). La mancanza di domiciliazioni bancarie per i servizi ordinari di approvvigionamento, infatti, potrebbe costituire indice di non operatività; omesso versamento dei tributi (soprattutto Iva), previdenza sociale, o comunque versamenti insignificanti in rapporto ai volumi movimentati. In merito ai punti di cui sopra, appare opportuno rilevare che si tratta di anomalie attinenti, quasi esclusivamente, alle movimentazioni finanziarie: sia gli intermediari sia i professionisti attraverso il monitoraggio dei rapporti accesi con la clientela; attraverso l esame della contabilità obbligatoria; possono rilevare tali elementi sintomatici. In particolare, circa i flussi finanziari, sono riscontrabili due situazioni tipo. 1. Lo schema più elementare consiste nel far transitare la merce direttamente dal fornitore comunitario al soggetto interponente, effettuando i pagamenti direttamente dall interponente al fornitore medesimo. 2. In via alternativa, le organizzazioni criminali hanno, nel tempo, affinato le proprie procedure, facendo formalmente coincidere le transazioni finanziarie con i corrispondenti passaggi commerciali. In sostanza, il soggetto residente interposto, che acquista cartolarmente la merce senza averne mai la materiale disponibilità, si limita ad una funzione di prestanome, allo scopo di fornire un filtro all operazione. Più precisamente, il soggetto interposto provvederà a ricevere l Iva da parte dell interponente, per poi restituirla all interponente medesimo, omettendo di versarla all Erario. 31

6 Il caso Un esempio pratico di applicazione degli elementi sintomatici soggettivi/oggettivi descritti dalla Comunicazione UIF, da cui dovrebbe derivare conseguentemente l inoltro della segnalazione di operazione sospetta, è il seguente. Soggetto (A) UE INTRA Soggetto (B) con IVA Soggetto (C) Profilo soggettivo Profilo oggettivo Profilo oggettivo Il soggetto obbligato (professionista/intermediario) rileva che (B): è un impresa di recente costituzione improvvisamente comparsa nelle triangolazioni commerciali tra (A) e (C); è stata istituita con il minimo del capitale sociale normativamente previsto ed è sprovvista di beni strumentali, depositi, magazzini, ecc.; ha una breve vita commerciale ed entro pochi mesi viene messa in liquidazione. Il soggetto obbligato (professionista/ intermediario) rileva che (B): omette costantemente di versare le imposte, in particolare l Iva; non ha addebiti periodici per forniture di luce, acqua, gas, ecc. acquista e vende a un numero limitato di soggetti, ossia solo (A) e (C), pur operando in un settore di mercato ampio e con numerosi soggetti economici; riceve in entrata il denaro proveniente da (C) provvedendo, in un ristretto arco temporale, a prelevamenti di denaro contante della stessa (o quasi equivalente) somma incassata. Il soggetto obbligato (professionista/intermediario) rileva che (C): riesce a vendere sul mercato prodotti a un prezzo sensibilmente inferiore rispetto ai propri concorrenti; ha un collegamento con il management di (B); nonostante il significativo volume d affari ha pochi fornitori e (B) rappresenta il suo fornitore più importante. Considerazioni conclusive: problematiche applicative per intermediari e professionisti Gli elementi soggettivi e/o oggettivi individuati dall UIF costituiscono, indubbiamente, comportamenti anomali sul piano finanziario ed economico, che possono rivelare una propensione dei clienti di intermediari e professionisti alle frodi Iva c.d. carosello. La Comunicazione del 15/02/10, se è vero che da un lato offre ai soggetti obbligati un valido strumento di orientamento, è altrettanto vero che aumenta il livello di responsabilità di chi è tenuto ad inoltrare le segnalazioni. Taluni elementi sintomatici, sia di carattere soggettivo che oggettivo, appaiono di non sempre agevole rilevamento. Si pensi al profilo reputazionale del management dei soggetti coinvolti, oppure al riscontro della falsità della documentazione presentata all atto dell apertura del rapporto o dell operazione. Analogamente, le anomalie delle transazioni finanziarie appaiono più facilmente riscontrabili dagli intermediari, piuttosto che dai professionisti 24. L UIF, probabilmente consapevole di tali problematiche, ha tentato di offrire un criterio applicativo dello schema contenente gli elementi sintomatici. Nella comunicazione, infatti, si stabilisce che ai fini del corretto adempimento degli obblighi di segnalazione di operazioni sospette: 24 Infatti, la stessa comunicazione afferma testualmente che lo schema operativo descrive possibili anomalie soggettive e oggettive riconducibili al suddetto fenomeno criminoso, rilevabili soprattutto dagli intermediari bancari, attraverso la verifica della congruità dei volumi e della frequenza delle transazioni con l attività economica svolta dal cliente. 32

7 da un lato non è necessario che ricorrano contemporaneamente tutti i comportamenti descritti nello schema operativo; dall altro lato la mera ricorrenza di singoli comportamenti descritti nello schema non è motivo di per sé sufficiente per procedere alla segnalazione. Sussistenza di singoli comportamenti anomali NO OBBLIGO S.O.S. Sussistenza di più elementi sintomatici contenuti nello schema operativo (non necessariamente tutti) OBBLIGO S.O.S. Se da un punto di vista teorico l indicazione dell UIF appare del tutto ragionevole, non sarà facile per professionisti e intermediari decidere quali e quanti elementi sintomatici debbano essere rilevati per far scattare l obbligatorietà della segnalazione. Sul punto appare opportuno ricordare la severa sanzione amministrativa 25 prevista per l omessa segnalazione di operazione sospetta prevista dall art.57 del D.Lgs. n.231/07. Omessa segnalazione di operazioni sospette Sanzione amministrativa pecuniaria (art.57, D.Lgs. n.231/07) sanzione dall'1% al 40% dell'importo dell'operazione non segnalata. Nei casi più gravi, tenuto conto della gravità della violazione desunta dalle circostanze della stessa e dall'importo dell'operazione sospetta non segnalata, con il provvedimento di irrogazione della sanzione è ordinata la pubblicazione per estratto del decreto sanzionatorio su almeno due quotidiani a diffusione nazionale di cui uno economico, a cura e spese del sanzionato Al fine di evitare la minaccia della sanzione, l adeguata verifica (artt.15 e ss. D.Lgs. n.231/07) sarà il naturale strumento attraverso il quale rilevare eventuali elementi sintomatici della frode Iva. Il contenuto di tale obbligo di collaborazione attiva, infatti, consiste nei seguenti adempimenti: identificazione del cliente e verifica dell'identità sulla base di documenti, dati o informazioni ottenuti da una fonte affidabile e indipendente; identificazione dell'eventuale titolare effettivo e verifica dell'identità; acquisizione di informazioni sullo scopo e sulla natura prevista del rapporto continuativo o della prestazione professionale; esecuzione di un controllo costante nel corso del rapporto continuativo o della prestazione professionale. Qualora dovesse emergere il sospetto di frodi Iva, desumendo quest ultimo dalle caratteristiche, entità, natura dell'operazione o da qualsivoglia altra circostanza conosciuta in ragione delle funzioni esercitate, tenuto conto soprattutto degli elementi 25 L art.57, co., del D.Lgs. n.231/07 sanziona amministrativamente l omessa segnalazione di operazioni sospette, prevedendo, tuttavia, nell inciso iniziale salvo che il fatto costituisca reato. È possibile, infatti, che la mancata segnalazione possa integrare anche una fattispecie penale al ricorrere di altri presupposti ed elementi fattuali (si pensi, per esempio, all ipotesi di concorso del soggetto obbligato nel reato di riciclaggio). 33

8 sintomatici forniti dall UIF con la recente Comunicazione, l intermediario o il professionista incaricato dovranno procedere alla segnalazione con la massima tempestività 26. I soggetti tenuti agli obblighi di segnalazione, nell ambito della propria autonomia organizzativa e attraverso i criteri applicativi ritenuti più efficaci, saranno tenuti, come esplicitamente affermato in chiusura nella Comunicazione, a diffondere le indicazioni operative fra il personale e i collaboratori incaricati della valutazione delle operazioni sospette. In conclusione: appare evidente come il livello di responsabilizzazione dei soggetti obbligati continui a crescere sensibilmente; da qui la necessità per i destinatari dell obbligo di segnalazione di implementare efficaci e rigorose procedure per il rispetto della stringente normativa. La delicatezza tecnica e giuridica degli adempimenti è particolarmente elevata, poiché spesso, nella pratica, le eventuali sanzioni per intermediari e professionisti sono applicate a ritroso. 26 Art.41, co.4, D.Lgs. n.231/07: Le segnalazioni sono effettuate senza ritardo, ove possibile prima di eseguire l'operazione, appena il soggetto tenuto alla segnalazione viene a conoscenza degli elementi di sospetto. 34

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