CIRCOLARE n. 3 del 20/1/2013. LA PROVA AI FINI IVA DELLE CESSSIONI INTRACOMUNITARIE I recenti chiarimenti Ufficiali

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1 CIRCOLARE n. 3 del 20/1/2013 LA PROVA AI FINI IVA DELLE CESSSIONI INTRACOMUNITARIE I recenti chiarimenti Ufficiali

2 INDICE 1. LA PROVA DELLA CESSIONE INTRACOMUNITARIA SULLA EFFETTIVA MOVIMENTAZIONE DI BENI DA UN PAESE COMUNUTARIO ALL ALTRO 1.1 Premessa 1.2 Gli orientamenti ministeriali 1.3 Le soluzioni fornite dalla Giurisprudenza Comunitaria e nazionale 1.4 Una possibile soluzione fornita dall Assonime 1.5 La prova nelle cessioni intracomuntarie: alcuni esempi 1.6 Conclusioni 2

3 1 LA PROVA DELLA CESSIONE INTRACOMUNITARIA SULLA EFFETTIVA MOVIMENTAZIONE DI BENI DA UN PAESE COMUNUTARIO ALL ALTRO 1.1 Premessa Una delle questioni più critiche per gli operatori economici che effettuano cessioni intracomunitarie, è quella relativa alla prova, in caso di controlli, dell effetività delle operazioni. Occorre innanzitutto ricordare che costituiscono cessioni intracomunitarie non imponibili ai fini IVA le cessioni a titolo oneroso di beni trasportati o spediti nel territorio di un altro Stato membro dal cedente, dall'acquirente o da terzi per loro conto, nei confronti di soggetti passivi d imposta. Pertanto, in base all art. 41, comma 1, lettera a), del D.L. n. 331 del 30 agosto 1993, per poter realizzare una cessione intracomunitaria, devono sussistere i seguenti requisiti: 1) onerosità dell operazione; 2) acquisizione o trasferimento del diritto di proprietà o di altro diritto reale sui beni; 3) status di operatore economico del cedente nazionale e del cessionario comunitario; 4) effettiva movimentazione del bene dall Italia ad un altro Stato membro, indipendentemente dal fatto che il trasporto o la spedizione avvengano a cura del cedente, del cessionario o di terzi per loro conto. Tali requisiti devono ricorrere congiuntamente; in mancanza anche di uno solo, la cessione sarà da considerare imponibile IVA secondo le disposizioni contenute nel D.P.R. n. 633 del Con riferimento alla effettiva movimentazione dei beni la Direttiva Comunitaria 2006/112/CE non predetermina la forma e la tipologia della prova atta a dimostrare che si è realizzato il trasporto nel territorio di un altro Stato Membro. Spetta invece ai singoli Stati stabilire, all interno della propria normativa nazionale quali siano i mezzi di prova idonei a dimostrare l effettiva sussistenza di una cessione comunitaria, nel rispetto dei principi di neutralità dell imposta, certezza del diritto e proporzionalità delle misure adottate. La legge italiana non contiene tuttavia alcuna specifica previsione in merito ai documenti che il cedente deve conservare, ed eventualmente esibire in caso di controllo, per provare l'avvenuto trasferimento del bene in un altro Stato comunitario. 1.2 Gli orientamenti ministeriali In assenza di una disciplina normativa in materia, assumono un evidente rilevanza gli orientamenti della prassi amministrativa e della giurisprudenza. Dai chiarimenti forniti dall Amministrazione finanziaria si desume che, ai fini della prova della cessione intracomunitaria, il trasferimento materiale dei beni in altro Paese membro può essere dimostrato attraverso una serie di documenti (commerciali e fiscali) tra loro coerenti. Si citano in particolare le risoluzioni n. 345/E del 28 novembre 2007, la n. 477/E del 15 dicembre 2008 e la più recente Risoluzione n. 19 del 25 marzo

4 La risoluzione n. 345/2007, occupandosi per la prima volta della prova delle cessioni intracomunitarie, ha confermato la valenza probatoria del documento di trasporto CMR firmato dal trasportatore per presa in carico della merce e dal destinatario per ricevuta, fermo restando che tale documento è stato indicato dalla citata risoluzione a titolo meramente esemplificativo. La risoluzione n. 345/2007 sancisce inoltre l obbligo per il cedente di conservare, oltre agli elenchi Intrastat e alle fatture, la documentazione bancaria dalla quale risulti traccia delle somme riscosse in relazione alle cessioni intracomunitarie effettuate e la copia di tutti gli altri documenti attestanti gli impegni contrattuali che hanno dato origine alla cessione ed al trasporto dei beni in un altro Stato membro. Successivamente la risoluzione n. 477/2008 ha affrontato la rilevante problematica delle cessioni franco fabbrica caratterizzate dalla circostanza che, con la consegna dei beni al vettore, il cedente perde ogni potestà di controllo sulla loro movimentazione e, come talvolta accade, non è in grado di esibire il predetto documento di trasporto con la conseguente difficotà di poter dimostrare l effettivo passaggio dei beni da un paese comunitario ad un altro. La risoluzione ha chiarito che nei casi in cui il cedente nazionale non abbia provveduto direttamente al trasporto delle merci e non sia in grado di esibire il ( ) il documento di trasporto, la prova di cui sopra potrà essere fornita con qualsiasi altro documento idoneo a dimostrare che le merci sono state inviate da altro Stato membro. Da ultimo, in merito alla prova documentale, importanti chiarimenti sono stati forniti dall Agenzia con la risoluzione 19/2013. L Agenzia delle Entrate ha affermato che le cessioni intracomunitarie di beni possono essere provate non solo con il CMR (debitamente firmato da tutte le parti coinvolte nella transazione), considerato dall Agenzia come prova ideale ma anche attraverso documenti dal cui complesso si possono ricavare gli stessi elementi presenti nel CMR, come, ad esempio: - DDT con presa in carico della merce da parte del trasportatore (firmato per ricezione da parte del cliente); - lettera del trasportatore che conferma di aver preso in carico la merce; - estratti dal registro di carico che dimostrano la consegna; - attestazione del cliente che conferma l avvenuta ricezione della merce da richiedere come prova aggiuntiva quando il DDT non sia firmato per ricezione dal cliente. Con quest ultimo nuovo intervento dell Agenzia delle Entrate, viene altresì precisato che costituiscono validi mezzi di prova dell avvenuta cessione intracomunitaria sia il CMR elettronico, sia le informazioni tratte dal sistema informatico del vettore dalle quali risulti che la merce è giunta nel paese di destinazione. Tali documenti devono essere conservati congiuntamente alle fatture di vendita, alla documentazione bancaria attestante le somme riscosse in relazione alle predette cessioni, alla documentazione relativa agli impegni contrattuali assunti e agli elenchi intrastat. I predetti documenti elettronici, sotto il profilo giuridico si qualificano come documenti analogici e pertanto non possono considerarsi documenti informatici in quanto privi di riferiento termporale e sottoscrizione elettronica. Di conseguenza, per esere fiscalmente rilevanti, devono essere materializzati su supporto fisico, in altri termini, stampati. 1.3 Le soluzioni fornite dalla Giurisprudenza Comunitaria e nazionale Sul fronte giurusprudenziale si forniscono alcuni spunti comunitari e nazionali. 4

5 Secondo l orientamento della Corte di Giustizia UE, è necessario che "il diritto di disporre del bene come proprietario sia stato trasmesso all'acquirente e che il fornitore abbia provato che tale bene sia stato spedito o trasportato in un altro Stato membro e che, in seguito a tale spedizione o trasporto, esso abbia lasciato fisicamente il territorio dello Stato membro di cessione" (sentenza in causa C- 409/04, punto 42). I giudici comunitari precisano, altresì, che spetta al fornitore dei beni dimostrare la sussistenza dei requisiti richiesti, in quanto l onere della prova del diritto di fruire di una deroga o di un'esenzione fiscale (nel caso di specie del diritto alla non imponibilità IVA della cessione) grava su colui che chiede di fruire di tale agevolazione (sentenza 27/09/2007 causa C- 409/04, Teleos e, da ultimo, sentenza 06/09/2012 causa C- 273/11, Mecsek-Gabona). Anche a livello nazionale la Giurisprudenza ha adottato questi principi di buona fede del cedente, supportata però da una prova adeguata, non limitata all apparente regolarità dell operatore estero (Sentenza Cassazione del 24 gennaio 2013 n. 1670) con contestuale onere della prova a carico del cedente della dimostrazione del trasferimento intracomunitario delle merci oggetto di fatturazione in regime di non imponibilità (Cassazione 20575/2011, 3603/2009, 21956/2010). Dall analisi delle pronunce della Corte di Giustizia recepite dalla Corte di Cassazione si evince da un lato che, sebbene l onere di dimostrare l avvenuto trasporto dei beni in altro Paese membro spetti al cedente, le modalità di prova devono rispettare i princìpi comunitari di proporzionalità e di certezza del diritto e dall altro che il cedente, per adempiere correttamente al proprio dovere, deve agire secondo buona fede adottando tutte le misure necessarie per evitare di partecipare ad una frode fiscale. 1.4 Una possibile soluzione fornita dall Assonime (Associazione tra le Società Italiane per Azioni) La circolare Assonime n. 20 del 1 luglio 2013 esamina la prova delle cessioni intracomunitarie, in riferimento al presupposto della movimentazione dei beni dal Paese di origine a quello (diverso) di destinazione. Sul punto, l Associazione suggerisce di prevedere, nei contratti relativi a tali operazioni e nei documenti di trasporto rilasciati dai vettori, l assunzione da parte dei cessionari dell obbligo di comunicare l eventuale mancata consegna dei beni nel luogo di destinazione indicato nel documento, ovvero di comunicare la consegna in un luogo diverso, stabilendo altresì in caso di violazione l impegno di risarcire il cedente delle somme chieste dall Ufficio a titolo di imposte, sanzioni e interessi. Allo stesso modo, anche il vettore potrebbe assumere, nei confronti del cedente, l obbligo di consegnare i beni nel luogo di destinazione indicato, ovvero di comunicargli la mancata consegna o la consegna in un luogo diverso. Lo scopo delle suddette clausole contrattuali è quello di dimostrare la buona fede del cedente, escludendo la sua partecipazione ad eventuali frodi fiscali realizzate dai cessionari, e, allo stesso tempo, di verificare l affidabilità di questi ultimi. In considerazione della finalità delle suddette previsioni, resta in ogni caso ferma la necessità, per il cedente, di possedere quell insieme di documenti relativi all operazione posta in essere (es. fatture, modelli INTRASTAT, documentazione attestante il pagamento dei beni) che, in linea con le indicazioni dell Agenzia delle Entrate, sono utili per integrare la prova in oggetto. La soluzione prospettata potrebbe essere idonea a superare l attuale stato di incertezza degli operatori, ove si tratti di imprese di medie o grandi dimensioni, in grado cioè di esercitare un significativo potere negoziale nei confronti dei propri clienti non residenti. Per le imprese di piccole dimensioni, prive di tale potere, la difficoltà a fornire la prova in esame è ancora maggiore, per cui sarebbe auspicabile secondo Assonime 5

6 individuare con urgenza soluzioni per esse più appropriate, che non ne limitino l ordinato svolgimento dei rapporti commerciali. 1.5 La prova nelle cessioni intracomuntarie: alcuni esempi Ai fini di una maggiore chiarezza espositiva si riportano alcuni esempi pratici di diverse tipologie di operazioni intracomunitarie con un elencazione esemplificativa di relative prove che possono essere utilizzate a supporto. Cessione intrcomunitaria franco partenza (ex works): Emissione fattura con indicazione della modalità di trasporto, dati identificativi dell autista e del veicolo utilizzato; DDT con firma del conducente e del destinatario per ritiro merce; Documento di identità dell autista e certificato di proprietà dell automezzo utilizzato per il trasporto, acquisiti all atto del ritiro della merce; Estratto conto bancario con evidenza dell accredito delle sommme; Verifica della posizione fiscale e giuridica del cliente; Altri documenti afferenti all ordine (pro-forma, annotazioni interne). Cessione intrcomunitaria franco destino: Fattura con indicazioni della modalità di trasporto, pagamento e consegna; Copia della fattura con timbro e firma del destinatario; DDT con firma del conducente per ritiro merce; Copia DDT ritornato con firma e timbro del destinatario; Eventuale corrispondenza con il cliente ed annotazioni interne dell ordine; Estratto conto bancario con accredito del pagamento; Documentazione varia comprovante il viaggio all estero del proprio mezzo (scontrino di pedaggi autostadali, scontrini dei consumi del conducente). Cessione intrcomunitaria con utilizzo di vettore: Fattura con indicazione di modalità di trasporto e dati del vettore; Copia fattura ritornata dal cliente con apposizione di timbro e firma per ricevimento merce a destino; Eventuale pro-forma restituita dal cliente con firma per conferma dell ordine; DDT con firma vettore per ritiro merce; Fotocopia del documento di identità del trasportatore e dei dati identificativi del mezzo utilizzato; CMR con firma del vettore restituito dal cliente con timbro e firma del cliente stesso per ricezione merce; Eventuale corrispondenza con il cliente; Documentazione bancaria afferente il pagamento. 1.6 Conclusioni La crescente attenzione sul punto richiama la necessità, per gli operatori che effettuano cessioni intracomunitarie, di implementare una procedura sistematica per la verifica dello status di soggetto passivo IVA di ogni clienti UE e per il recupero della 6

7 documentazione necessaria per dimostrare l avvenuto trasferimento delle merci in un altro Paese UE, da porre in essere in base ai propri flussi commerciali e logistici. Per quanto riguarda più in particolare gli obblighi di conservazione ed esibizione delle prove, a seguito di eventuale richiesta di controllo dell Amministrazione, si fa presente quanto segue. La Corte di Giustizia, nella sentenza in causa C-146/05, ha chiarito che la prova dell avvenuta cessione intracomunitaria può essere prodotta anche in un momento successivo all operazione. Si ritiene tuttavia che il cedente sia tenuto ad acquisire senza indugio le prove di cui sopra, ritenute valide a dimostrare una cessione intracomunitaria, appena la prassi commerciale lo renda possibile. In altri termini, anche se la prova documentale in questione può essere prodotta in un momento successivo all operazione, il fornitore è tenuto ad acquisire e conservare i relativi mezzi probatori con l ordinaria diligenza. Ulteriori richieste di chiarimenti potranno essere inoltrate al seguente indirizzo di posta elettronica: 7

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