a cura del Rag. Daniele LAURENTI, commercialista e revisore contabile

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1 Carlin Laurenti & associati STUDIO COMMERCIALISTI e REVISORI PORTO VIRO (RO) Via Mantovana n. 86 tel fax per informazioni su questa circolare: evacarlin@studiocla.it Circolare nr. 22 del 2 aprile 2015 REVERSE CHARGE ANCHE PER LE MANUTENZIONI (soggetti interessati: elettricisti, idraulici, installatori di controsoffitti, di caldaie e condizionatori, di infissi, gli imbianchini e i decoratori, i giardinieri e tutte le attività che possono dirsi realizzatrici o installatrici di impianti) a cura del Rag. Daniele LAURENTI, commercialista e revisore contabile 86 giorni: questo il tempo che è trascorso dall entrata in vigore delle modifiche apportate all articolo 17 del D.P.R. 633/1972 dalla legge di stabilità 2015 per conoscere il pensiero dell Agenzia su un adempimento che ha generato mille dubbi interpretativi per imprese e professionisti. La circolare 14/E, emanata lo scorso venerdì 27 marzo, non risolve però tutti i problemi. Nel documento viene infatti precisato che la presente circolare intende fornire i primi chiarimenti in ordine alle novità fiscali introdotte in materia di reverse charge, al fine di consentire agli operatori del settore una agevole applicazione delle disposizioni in argomento ; lasciando spazio, quindi, ad ulteriori chiarimenti ed interpretazioni. PREMESSA Con la C.M. 14/E/2015 l Amministrazione Finanziaria ha definitivamente chiarito che AL FINE DI INDIVIDUARE QUALI PRESTAZIONI ricomprendere nell ambito applicativo del reverse charge ex art. 17, co. 6, lett. a-ter), D.P.R. 633/1972, VA FATTO UNICAMENTE RIFERIMENTO AI CODICI ATECO E' stato affermato, infatti, che la tabella Ateco 2007 serve per individuare le prestazione da assoggettare al reverse charge, e non i codici attività dei prestatori e quindi il riferimento ai suddetti codici vale per individuare l OGGETTO DELLA PRESTAZIONE e non il soggetto che effettua la prestazione. Pertanto, una qualsiasi impresa che effettui SERVIZI DI PULIZIA, DI DEMOLIZIONE, DI INSTALLAZIONE D'IMPIANTI e di COMPLETAMENTO RELATIVE AD EDIFICI, come definiti nella C.M. 14/E/2015, sarà tenuta ad applicare il REVERSE CHARGE. Tale disciplina si affianca e non sostituisce il regime del reverse charge alle "prestazioni di servizi, compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l'attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell'appaltatore principale o di un altro subappaltatore" (art. 17,sesto comma, lettera a), del DPR 633 del 1972). NOZIONE DI EDIFICIO Per quanto riguarda la nozione di edificio, fondamentale per definire l ambito di interesse della disposizione, non vi è ha una definizione compiuta in ambito Iva: l Agenzia indica come si debba ritenere che la disposizione faccia riferimento unicamente ai FABBRICATI, sia ABITATIVI che STRUMENTALI, e non alla più ampia categoria dei beni immobili. Più nello specifico, la disposizione deve intendersi riferita:

2 sia ai fabbricati ad uso abitativo che a quelli strumentali, ivi compresi quelli di nuova costruzione, nonché alle parti di essi (ad esempio, singolo locale di un edificio); agli edifici in corso di costruzione rientranti nella categoria catastale F3; alle "unità in corso di definizione" rientranti nella categoria catastale F4. Conseguentemente NON RIENTRANO nel meccanismo dell inversione contabile le prestazioni di servizi effettuate con riferimento a TERRENI, PISCINE, GIARDINI, ecc salvo che questi non costituiscano un elemento integrante dell edificio stesso (per esempio piscine collocate sui terrazzi, giardini pensili, impianti fotovoltaici collocati sui tetti, etc..). SERVIZI DI PULIZIA Per l'individuazione delle prestazioni rientranti nella nozione di SERVIZI DI PULIZIA, come già anticipato, si può fare riferimento alle attività ricomprese nei codici attività della Tabella ATECO Sono, dunque, da ricomprendere nell'ambito applicativo del nuovo reverse charge le attività classificate come servizi di pulizia dalla suddetta Tabella, a condizione che questi ultimi siano riferiti esclusivamente ad edifici. Nuove prestazioni soggette al reverse charge Servizio Codice ateco Descrizione Prestazioni di servizi di pulizia relative ad edifici Pulizia generale e non specializzata di edifici Altre attività di pulizia specializzata di edifici (esclusa le l attività di pulizia di impianti e macchinari). SERVIZI DI DEMOLIZIONE E INSTALLAZIONE DI IMPIANTI Analogamente a quanto osservato relativamente ai servizi di pulizia, per l'individuazione delle prestazioni rientranti nella nozione di SERVIZI DI DEMOLIZIONE e di INSTALLAZIONE DI IMPIANTI si può fare riferimento alle attività ricomprese nei codici attività della Tabella ATECO Nuove prestazioni soggette al reverse charge Servizio Codice ateco Descrizione Prestazioni di servizi di demolizione Demolizione con esclusione della demolizione di altre relative ad edifici strutture. Installazione di impianti elettrici in edifici o in altre opere di costruzione, ivi inclusa la manutenzione e riparazione di impianti già esistenti. Installazione di impianti elettronici, inclusa la manutenzione e riparazione di impianti elettronici già esistenti. Installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento dell'aria (inclusa manutenzione e riparazione) in edifici o in altre opere di costruzione. Installazione di impianti per la distribuzione del gas, ivi inclusa la manutenzione e riparazione di impianti già esistenti. Prestazione di installazione di impianti relative ad edifici Installazione di impianti di spegnimento antincendio (inclusi quelli integrati), nonché la manutenzione e riparazione di impianti già esistenti. Installazione di impianti di depurazione per piscine (inclusa manutenzione e riparazione), qualora la piscina dovesse essere considerata edificio o parte di esso. Installazione di impianti di irrigazione per giardini (inclusa manutenzione e riparazione), qualora il giardino dovesse essere considerato edificio o parte di esso. Installazione, riparazione e manutenzione di ascensori e scale mobili Lavori di isolamento termico, acustico o antivibrazioni Altri lavori di costruzione e installazione, se riferite ad edifici. Uno dei chiarimenti che ci si attendeva dall Agenzia e che, invece, non è arrivato quanto meno in modo esplicito, è quello relativo alla rilevanza delle prestazioni di manutenzione e riparazione afferenti impianti

3 relativi ad edifici. Tuttavia, in considerazione del fatto che i codici attività 43.2, dedicati appunto all installazione di impianti relativi ad edifici, specificano che SONO INCLUSE LE ATTIVITÀ DI MANUTENZIONE E RIPARAZIONE, anch esse determinerebbero la necessità di attivare l inversione contabile. In tal senso, anche le interpretazione fornite dai primi commentatori della dottrina apparsi sulle principali riviste specializzate (Il Sole - 24 Ore del , p "Edilizia, «Ateco» guida il reverse" Santacroce). IL CASO DELLE MANUTENZIONI DI IMPIANTI Nel definire l ambito oggettivo di estensione del reverse charge nel settore edile, il Legislatore ha fatto riferimento all installazione di impianti e non alla loro manutenzione. Di conseguenza, era possibile supporre che il reverse charge trovasse applicazione per l installazione degli impianti, ma non per la loro manutenzione. Tuttavia, utilizzando come riferimento i codici ATECO tale interpretazione non deve ritenersi corretta. Questi infatti fanno riferimento anche alla manutenzione di impianti elettrici, elettronici ed idraulici. Sebbene l Amministrazione Finanziaria non ammetta esplicitamente che le manutenzioni degli impianti siano ricomprese nell ambito oggettivo della norma, il riferimento ai codici ATECO non lascia adito a dubbi. Le MANUTENZIONI DEGLI IMPIANTI sono da ASSOGGETTARE al REVERSE CHARGE ex art. 17, co. 6, lett. a ter), d.p.r. 633/1972. SERVIZI DI COMPLETAMENTO RELATIVE AD EDIFICI Con riferimento ai CODICI ATECO 2007, la circolare individua le prestazioni riconducibili alla nozione di completamento di edifici in quelle rientranti nei seguenti codici attività: Prestazioni di completamento Intonacatura e stuccatura relative ad edifici Posa in opera di casseforti, forzieri, porte blindate Posa in opera di infissi, arredi, controsoffitti, pareti mobili e simili Rivestimento di pavimenti e di muri Tinteggiatura e posa in opera di vetri Attività non specializzate di lavori edili muratori Altri lavori di completamento e di finitura degli edifici Dalla citata elencazione emerge che le prestazioni consistenti nel rifacimento della facciata di un edificio possono ritenersi comprese fra i servizi di completamento e, conseguentemente, assoggettate al meccanismo del reverse charge ai sensi dell articolo 17, sesto comma, lettera a-ter), del D.P.R. n. 633 del È evidente che con il riferimento a tali servizi, vengono ricompresi nel novero delle attività di completamento gli interventi di MANUTENZIONE ORDINARIA e STRAORDINARIA, nonché gli interventi di RISTRUTTURAZIONE, RESTAURO, RISANAMENTO CONSERVATIVO e NUOVA COSTRUZIONE Di contro, invece, debbano essere ESCLUSE dal meccanismo del REVERSE CHARGE le prestazioni di servizi relative alla PREPARAZIONE DEL CANTIERE di cui al codice ATECO , in quanto le stesse non sono riferibili alla fase del completamento, bensì a quella propedeutica della COSTRUZIONE. SOGGETTI ESCLUSI Con la C.M. 14/E/2015, l Amministrazione Finanziaria ha chiarito che il meccanismo del reverse charge non trova applicazione alle prestazioni di SERVIZI RESE NEI CONFRONTI DI SOGGETTI i quali, beneficiando di particolari regimi fiscali, sono di fatto ESONERATI DAGLI ADEMPIMENTI IVA e in particolare dalla registrazione delle fatture di acquisto e di vendita. Tali soggetti, infatti, pur essendo soggetti passivi ai fini dell Iva, sono esonerati dagli obblighi di registrazione delle fatture, quindi il meccanismo della inversione contabile sarebbe stato destinato a incepparsi. Si tratta dei seguenti soggetti: IMPRENDITORI AGRICOLI IN REGIME DI ESONERO in quanto nell anno precedente hanno realizzato un volume d'affari non superiore a 7mila euro e costituito per almeno due terzi da cessioni di prodotti agricoli. Questi soggetti non hanno obblighi contabili ai fini dell IVA, quindi se commissionano servizi che rientrano nella lettera a

4 ter) dell articolo 17, sesto comma, del D.P.R. 633/72 ricevono la fattura con distinta applicazione dell Iva; ASSOCIAZIONI SPORTIVE E IN GENERE TUTTE QUELLE SENZA SCOPO DI LUCRO CHE APPLICANO IL REGIME FORFETARIO DI CUI ALLA LEGGE 398/91. Questi soggetti assolvono l IVA nella misura forfetaria e non hanno obblighi di registrazione delle fatture; ESERCENTI ATTIVITÀ DI INTRATTENIMENTO CHE APPLICANO IL REGIME IVA FORFETARIO previsto dall articolo 74, comma 6, del Decreto IVA, esonerati dagli adempimenti IVA (esclusa la fatturazione) e assolvono l imposta con il meccanismo della Siae; I SOGGETTI CHE EFFETTUANO LE ATTIVITÀ DI SPETTACOLI VIAGGIANTI con volume d affari realizzato nell anno precedente non superiore a ,84 euro (articolo 74 ter del D.P.R. 633/72), rientranti anch essi in un regime forfetario di detrazione dell IVA. ATTIVITÀ ESCLUSE Devono ritenersi escluse dalla disciplina del reverse charge (per intenderci quella relativa alle attività di installazione di impianti, demolizione e completamento di edifici): la attività di COSTRUZIONE DI UN EDIFICIO, per le quali continuerà a trovare applicazione il meccanismo del reverse charge solo in presenza di prestazioni dipendenti da subappalto, rese nei confronti di un appaltatore, ai sensi del disposto della lettera a) dell'articolo 17, sesto comma, del DPR n. 633 del 1972; le FORNITURE DI BENI CON POSA IN OPERA in quanto tali operazioni, ai fini IVA, costituiscono cessioni di beni e non prestazioni di servizi, poiché la posa in opera assume una funzione accessoria rispetto alla cessione del bene (cfr. anche risoluzioni n. 148/E del 28 giugno 2007, n. 164/E del 11 luglio 2007 e n. 172/E del 13 luglio 2007). REVERSE CHARGE E SPLIT PAYMENT L art. 17-ter) del DPR n. 633/1972, introdotto dall art. 1, c. 629, lett. b) della legge di stabilità 2015, prevede che per le cessioni di beni e per le prestazioni di servizi effettuate nei confronti: dello Stato; degli organi dello Stato ancorché dotati di personalità giuridica; degli enti pubblici territoriali e dei consorzi tra essi costituiti ai sensi dell art. 31 del D. Lgs ,n. 267, e successive modificazioni; delle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura; degli istituti universitari; delle aziende sanitarie locali; degli enti ospedalieri; degli enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico; degli enti pubblici di assistenza e beneficenza e di quelli di previdenza, per i quali i suddetti cessionari o committenti non sono debitori d imposta ai sensi delle disposizioni in materia IVA: l imposta è in ogni caso versata dai medesimi secondo modalità e termini fissati con decreto del Ministro dell economia e delle finanze. Tale disposizione prevede il meccanismo del c.d. SPLIT PAYMENT, che consiste in una speciale modalità di versamento dell IVA, in relazione alle operazioni effettuate nei confronti dei soggetti pubblici espressamente individuati dalla norma medesima, per le ipotesi in cui questi ultimi non risultino essere debitori di imposta. In particolare, mediante il meccanismo dello split payment, l ente pubblico cessionario/committente corrisponde al fornitore del bene o del servizio il corrispettivo pattuito al netto dell IVA indicata in fattura, che deve essere versata all Erario direttamente dall ente. La norma prevede espressamente che le disposizioni relative allo split payment non si applicano qualora l ente pubblico sia debitore di imposta. E il caso, ad esempio, di un ente pubblico cessionario o committente che, in qualità di soggetto passivo d imposta, deve applicare il meccanismo del reverse charge. E evidente che i servizi in commento, resi alla pubblica amministrazione e soggetti al meccanismo dell inversione contabile, sono unicamente quelli che sono acquistati da quest ultima nell esercizio della propria attività economica (circolare Agenzia delle Entrate , n. 14/E).

5 REVERSE CHARGE E REGIME FORFETTARIO Di notevole interesse anche il chiarimento fornito dall Amministrazione Finanziaria in merito all intreccio tra reverse charge e nuove regime forfettario. Viene chiarito che: non si applica il reverse charge alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate da soggetti che applicano il regime forfetario (in tal senso si rinvia alla circolare n 37/E del 29 dicembre 2006 con la quale sono stati forniti chiarimenti in merito al regime dei minimi ); qualora, invece, tali soggetti acquistino beni o servizi in regime di reverse charge, gli stessi saranno tenuti ad assolvere l imposta secondo tale meccanismo e, non potendo esercitare il diritto alla detrazione, dovranno effettuare il versamento dell imposta a debito. Tale precisazione vale anche per il regime dei minimi recentemente prorogato. INDICAZIONI OPERATIVE Dunque, da quanto si apprende dalle tabelle sopra indicate, ben poche risulteranno le prestazioni escluse dal regime del reverse charge : per quanto riguarda le PRESTAZIONI DI PULIZIA, si tratta di quelle RESE ALL'INTERNO DEI FABBRICATI, a favore di un QUALUNQUE SOGGETTO PASSIVO IVA. La novità, in concreto, interessa le agenzie immobiliari che appaltano ad imprese le operazioni di pulizia degli appartamenti, ma potenzialmente anche le immobiliari da costruzione e vendita, magari occasionalmente; per le prestazioni di DEMOLIZIONE, come quelle di pulizia, che hanno sempre a riferimento i fabbricati, le imprese interessate, in concreto, saranno quelle immobiliari di costruzione e ristrutturazione, come quelle di vendita. Saranno da considerare gli appalti che questi soggetti sottoscrivono con le imprese demolitrici, e i relativi subappalti che queste ultime dovessero attivare; per le prestazioni di COMPLETAMENTO, di difficile individuazione, dovrebbero intendersi TUTTE LE PRESTAZIONI (no le cessioni) CHE COMPLETANO LA DOTAZIONE DI UN FABBRICATO RENDENDOLO AGIBILE O ABITABILE ma anche altre prestazioni non necessarie a quei fini ma comunque ORDINATE DAL CLIENTE SOGGETTO PASSIVO IVA. Si pensi, ad esempio, agli infissi, le tinteggiature, le decorazioni, ma anche la realizzazione di giardini. Occorre, comunque, precisare che LE NOVITÀ NON INTERESSANO LE CESSIONI DI BENI E LE FORNITURE CON POSA IN OPERA - se la posa è meramente accessoria rispetto al bene acquistato; per le prestazioni di INSTALLAZIONE IMPIANTI, si tratta degli impianti A SERVIZIO DI UN FABBRICATO, CIVILE O COMMERCIALE, ovvero impianti elettrici, impianti idraulici, impianti di riscaldamento, impianti di condizionamento, impianti di aspirazione delle polveri, impianti di allarme, altri impianti simili (compresa la loro MANUTENZIONE); Si rammenta, inoltre, che TUTTE LE SUDDETTE PRESTAZIONI DI SERVIZI intercorse a decorrere dal potranno essere assoggettate al regime di reverse charge SOLO SE EFFETTUATE A FAVORE DI UN ALTRO SOGGETTO PASSIVO D IMPOSTA (soggetti IVA, esclusi i privati). Al ricorrere di tale ipotesi il prestatore dovrà emettere fattura senza applicazione dell imposta, annotando sulla stessa che trattasi di inversione contabile con gli estremi della nuova norma: fattura emessa ai sensi dell art.17, sesto comma, lett. a-ter del DPR 26 ottobre 1972 n.633 ; ENTRATA IN VIGORE Il meccanismo del reverse charge, relativamente alle nuove tipologie di operazioni indicate dalla citata lettera a- ter) si applica alle operazioni effettuate A PARTIRE DAL 1 GENNAIO Tuttavia, in considerazione della circostanza che la disciplina recata poteva presentare profili di incertezza, nonché in ossequio ai principi dello Statuto del contribuente, l Agenzia delle Entrate ha introdotto una clausola di salvaguardia secondo cui eventuali comportamenti difformi adottate dai contribuenti anteriormente all emanazione del presente documento di prassi ( ) NON SARANNO SANZIONATI, sulla base dei principi dello Statuto del contribuente. Sarà nostra cura, non appena si avranno altri chiarimenti da parte dell Amministrazione Finanziaria o dalla stampa specializzata, informarvi tempestivamente per evitare che possiate incorrere in errori di fatturazione.

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